I SA/Rz 502/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin - Kosowska WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 września 2011r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. - oddala skargę - I SA/Rz 502/11 Uzasadnienie Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia [...] czerwca 2011r. nr [...], którą organ odwoławczy, po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez M. K. (dalej: skarżący) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2011r. nr [...] - określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 275.620zł -, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę w postępowaniu odwoławczym, przy ustaleniu następującego stanu faktycznego: Skarżący w 2008r. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną na zasadach określonych w art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2004r., Nr 14, poz. 176 ze zm.); powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.; był podatnikiem podatku od towarów i usług, i prowadził księgi rachunkowe według zasad określonych w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r., Nr 76, poz. 694 ze zm.); powoływanej dalej jako: ustawa o rachunkowości. W ramach wykonywanej działalności nie prowadzono kasy fiskalnej, a płatności za towar (płody rolne), którego zakup udokumentowano dowodami wewnętrznymi PZ, dokonywano wyłącznie w formie gotówkowej bez wystawiania dowodów zapłaty i pokwitowania odbiorcy. W trakcie kontroli nie pozyskano żadnych dokumentów, z których wynikałoby od kogo kupiono towar, ze wskazaniem danych osobowych dostawcy, adresu zamieszkania, numeru dowodu osobistego, PESEL oraz wartości poszczególnych należności za otrzymany towar, potwierdzonej przez dostawcę. Brak jest dowodów na to, że zakup przedmiotowych płodów rolnych miał miejsce i że skarżący poniósł z tego tytułu określone wydatki. Dowody księgowe PZ i zapisy na koncie "330 magazyn" nie są dowodami potwierdzającymi, że skarżący poniósł wydatek na zakup towarów. Brak jest możliwości ustalenia drugiej strony w transakcjach zakupu płodów rolnych. Skarżący więc nierzetelnie prowadził księgi rachunkowe za 2008r. w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów zakupu towarów na podstawie nierzetelnych dowodów zakupu (tzw. "dowodów wewnętrznych zakupu" PZ) i w tej części organ I instancji nie uznał ksiąg rachunkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.); dalej powoływanej jako: Ordynacja podatkowa. W tej sytuacji brak podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w 2008r. kwoty 1.485.425,28zł (stanowiącej różnicę pomiędzy wartością zakupionych płodów rolnych w łącznej kwocie 1.742.736,28zł, a wartością towarów niesprzedanych w 2008r. i wykazanych na stanie magazynowym oraz spisie z natury towarów handlowych na dzień 31 grudnia 2008r. w wysokości 257.311zł). W tej sytuacji organ I instancji, decyzją z [...] lutego 2011r. nr [...], określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w wysokości 275.620zł. Od decyzji organu I instancji odwołanie wniósł skarżący, a Dyrektor Izby Skarbowej w R., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania. Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny ustalony przez organ I instancji jest prawidłowy. Wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy w 1991r., w brzmieniu obowiązującym w 2008r., kosztami uzyskania przychodów są wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędnym jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, aby nastąpiło to w celu uzyskania przychodu i aby został on należycie udokumentowany. Sama wadliwość dowodów księgowych nie przesądza, że opisany w nich wydatek nie został poniesiony, ale niezbędnym jest wykazanie faktu jego poniesienia, wysokości, stron uczestniczących w transakcji oraz związku wydatku z przychodem. W sytuacji wadliwości dowodów księgowych na podatniku spoczywa ciężar dowodowy wykazania wskazanych powyżej okoliczności. Z mocy art. 24a ust. 1 ustawy z 1991r. osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów (z zastrzeżeniem sytuacji wymienionych w ust. ust. 3 i 5) albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Skarżący w 2008r. prowadził księgi rachunkowe, a zatem podlegał uregulowaniom zawartym w odrębnych przepisach (ustawa o rachunkowości). Art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości wskazuje na elementy konieczne, które powinien zawierać dowód księgowy, w tym również zastępczy dowód księgowy, a jednym z takich elementów jest określenie stron (nazw, adresów) dokonujących transakcji gospodarczych. Dowody księgowe powinny być rzetelne (zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują), kompletne oraz wolne od błędów rachunkowych i zawierać co najmniej dane określone w art. 21 (art. 22 ust. 1 ustawy). Dowody którymi skarżący udokumentował zakup płodów rolnych "od rolników" na łączną kwotę 1.742.736,28zł nie są dowodami kompletnymi i w związku z tym uniemożliwiają uzyskanie potwierdzenia przez kontrahenta dokonania ewentualnej dostawy za pobraniem wynagrodzenia (rzetelność dokumentu). Podkreślił organ odwoławczy, że poniesienie kosztu może być udowodnione każdym dowodem, nie tylko dokumentem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Księgi rachunkowe zostały zaliczone do jednego ze źródeł dowodowych i nie korzystają z formalnej nadrzędności wobec innych dowodów (art. 180 Ordynacji podatkowej). Mimo umożliwienia skarżącemu wskazania, poza wewnętrznymi dowodami zakupu, źródeł dowodowych, skarżący nie wskazał takich źródeł. Poniesienia wydatków przez skarżącego w przedmiotowym zakresie nie dokumentują także bankowe przelewy kwot między rachunkiem firmowym, a rachunkiem prywatnym skarżącego, jak też same wypłaty gotówkowe z konta bankowego, ponieważ z operacji tych, co oczywiste, nie wynika w jakim celu były one przeprowadzane. Uwypuklił również Dyrektor Izby Skarbowej, że nie jest kwestionowany fakt posiadania towarów handlowych i wystąpienia przychodów z ich sprzedaży (produktów rolnych), ale z uwagi na brak rzetelnych i zgodnych z przepisami dowodów należy zakwestionować poniesienie wydatków na nabycie tych towarów. W takiej sytuacji brak jest możliwości szacowania tych kosztów, gdyż szacowanie nie może dotyczyć samego faktu poniesienia wydatku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009r. - I SA/Rz 580/09); ustalenie w drodze szacowania kosztów uzyskania przychodów wchodzi w rachubę pod warunkiem, że podatnik udowodni ich poniesienie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2010r. II FSK 2183/08). Oceniając dowody organ odwoławczy wskazał m.in. że zeznania świadków: R. U. i M. W. nie dały podstaw do szacowania kosztów ponieważ nie dostarczyły danych niezbędnych do podjęcia takiej analizy. Zeznania tych świadków są rozbieżne z zeznaniami skarżącego. Odnosząc się do poruszonej w odwołaniu kwestii sprzedaży produktów rolnych dokonywanej przez rolników ryczałtowych organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 116 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm.); powoływanej dalej jako: ustawa o VAT, w przypadku nabywania przez podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny produktów rolnych od rolnika ryczałtowego, podatnik taki zobowiązany jest do wystawienia w dwóch egzemplarzach faktury dokumentującej nabycie tych produktów ("faktura VAT RR"). Oryginał takiej faktury przekazywany jest dostawcy. Z mocy art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości faktura taka stanowi dowód księgowy zewnętrzny własny; natomiast w sytuacji w której występuje uzasadniony brak możliwości uzyskania, zewnętrznych obcych dowodów źródłowych (art. 20 ust. 4) to jest możliwość wystawienia dowodów zastępczych. Gdy płody rolne nabywane są od osób nie będących rolnikami ryczałtowymi, to w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania od nich zewnętrznych obcych dowodów źródłowych istnieje możliwość dokumentowania operacji księgowym dowodem zastępczym, zawierającym jednakże dane wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości (art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej, że powoływanie się na interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w B., wskazane w odwołaniu, jest chybione, gdyż dotyczą one dokumentowania zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a takich skarżący nie prowadził, a jednocześnie brak jest podstaw do odniesienia tych interpretacji - w drodze analogi - do ksiąg rachunkowych. W świetle powyższych rozważań, według organu odwoławczego, niezasadne są zarzuty odnośnie naruszenia w postępowaniu przed organem I instancji zasad postępowania określonych w art. art. 120, 121 § 1, 122, 181 oraz art. 187. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011r. wniósł skarżący - działający poprzez pełnomocnika - radcę prawnego. Skarżący zarzucił: a) naruszenie prawa materialnego tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r. przez jego niewłaściwe zastosowanie, - art. 20 ust. ust. 1-3, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 21 ustawy o rachunkowości przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie, - art. 22 ust. 6a w zw. z art. 11 ust. 2 ustawy z 1991r. przez ich niezastosowanie, - art. 115 ust. 1, art. 116 ust. 1 i 6 ust. ust. 1 i 6 ustawy o VAT przez ich błędne zastosowanie, b) naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. art. 6, 7, 8, 11, 77 i 107 Kodeksu postępowania administracyjnego przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię, - art. art. 120, 121 § 1, 122, 180, 181, 187 § 1, 191, 193, 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię oraz poprzez niedopełnienie obowiązków spoczywających na organie podatkowym, - art. 23 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości z powodu naruszenia prawa materialnego i procesowego; wstrzymanie wykonania w całości zaskarżonej decyzji; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że wymóg wystawienia faktury VAT RR związany jest ściśle z możliwością rozliczenia VAT w sytuacjach wskazanych w przepisach art. 116 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 115 ust. 1 ustawy o VAT. Jeśli dostawca produktów rolnych odmawia podania danych identyfikacyjnych potrzebnych do prawidłowego sporządzania faktury VAT RR oraz odmawia dokonania transakcji bezgotówkowej, to najwyraźniej: 1) nie zamierza korzystać z możliwości otrzymania zryczałtowanego zwrotu podatku czyli zachowuje się jak osoba nie będąca rolnikiem ryczałtowym, albo 2) nie jest rzeczywiście rolnikiem ryczałtowym i wówczas - w pierwszej sytuacji - nabywca nie skorzysta z możliwości powiększenia podatku naliczonego, skoro nie ma możliwości wystawiania faktury VAT RR (brak potrzebnych danych i odmowa dokonania transakcji bezgotówkowej), będącej zewnętrznym, własnym dowodem źródłowym w rozumieniu art. 20 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Brak jest jednak w obowiązującym prawie przepisu, który zakazywałby w takiej sytuacji nabycie towarów (powołany przez organ wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2009r. I SA/Rz 580/09 dotyczy innej sytuacji faktyczno-prawnej). Tak więc nabycie towaru powinno być potraktowane w tym wypadku tak samo jak z osobą nie będącą rolnikiem ryczałtowym, a więc pod względem księgowym powinno być udokumentowane zewnętrznym, obcym dowodem źródłowym (np. umowa kupna). Dostawcy płodów rolnych odmawiali jednak sporządzenia jakichkolwiek dokumentów, a więc nie było możliwości uzyskania zewnętrznych, obcych dowodów źródłowych, a zatem spełnione zostały przesłanki z art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Organ bezzasadnie nie zastosował jednak przepisu art. 20 ust. 4 (stanowisko skarżącego zostało potwierdzone w wyroku NSA z 18 stycznia 2001r. I SA/Łd 2334/98). Uznanie, że w przypadku wystawienia księgowych dowodów zastępczych zawsze koniecznym jest określenie stron dokonujących transakcji podważałoby w ogóle sens wystawienia dowodu zastępczego i niweczyłoby sens istnienia art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Specyfikę dokonywanych transakcji na bazarach i targowiskach dostrzegł również "ustawodawca", dopuszczając w § 14 ust. ust. 1 i 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475) udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), w formie dokumentów zaopatrzonych w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określających: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatków). Mimo, że interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 10 marca i 4 sierpnia 2004r. dotyczą księgi przychodów i rozchodów, to jednak zasada co do możliwości dokumentowania zakupu płodów rolnych powinna znaleźć odzwierciedlenie również w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, tym bardziej że ustawa o rachunkowości, a w szczególności art. 20, ma charakter ogólny. W ustawie tej brak jest konkretnych regulacji dotyczących sytuacji zakupu płodów rolnych bezpośrednio od ich producentów, czego trudno jednak oczekiwać od tak ogólnego aktu prawnego jakim jest ustawa. A zatem interpretacja celowościowa, systemowa i logiczna oraz założenie racjonalności ustawodawcy i zasada działania organów administracyjnych w sposób pogłębiający zaufanie obywateli do władzy publicznej, nakazuje przyjąć, iż w sprawie dopuszczalne było wystawienie zastępczych dowodów bez podpisu i identyfikacji drugiej strony transakcji. Występuje tu bowiem swoista luka prawna. Wymaganie podpisania i identyfikacji sprzedającego na księgowym dowodzie zastępczym powodowałoby w niniejszej sprawie sytuację patową. Art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości stanowi, że dowód musi być sporządzony przez osoby (a nie strony) dokonujące operacji, a więc użyte sformułowanie może odnosić się do różnych osób występujących zawsze po stronie kupującego. Nietrafnie organ II instancji twierdzi, że dowód wewnętrzny sporządzony przez skarżącego musi zawierać wszystkie elementy dowodu księgowego wymienione w art. 21 ust. 4 ustawy o rachunkowości. Zastępcze dowody księgowe PZ zostały sporządzone prawidłowo, przy zachowaniu wszelkich możliwych do zastosowania w okolicznościach sprawy wymogów formalnych. Organ administracyjny błędnie uznał, że dowody te zostały sporządzone wadliwie i w konsekwencji nie uznał ich za dowód, czym naruszył art. 20 ust. ust. 1-4, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 21 ustawy o rachunkowości oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wykładnia dokonana przez organy powoduje, że skarżący został niejako ukarany za fakt, że prowadzi księgowość w oparciu o ustawę o rachunkowości. Podejście organów podatkowych jest krzywdzące dla podatnika i nie przyczynia się do pogłębienia zaufania obywateli do władzy publicznej, przez co został naruszony art. 8 Kodeksu postępowania administracyjnego. Nawet gdyby przyjąć wadliwość dokumentów księgowych i w konsekwencji brak możliwości uznania ich za dowód to fakt odpłatnego nabycia płodów rolnych został udowodniony przesłuchaniem skarżącego i zeznaniami świadków. Z tych dowodów, a także z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że jedynym sposobem wejścia w posiadanie towaru był zakup płodów rolnych. Zeznania świadków zostały ocenione przez organy jedynie pod kątem przydatności do ustalenia wysokości poniesionych wydatków oraz "bycia podstawą" do szacowania koszów uzyskania przychodów. Nie odniesiono się natomiast w zaskarżonej decyzji do oceny wartości tych zeznań pod kątem wykazania sposobu wejścia w posiadanie płodów rolnych przez skarżącego, jakim był ich zakup. Fakt odpłatnego nabycia płodów rolnych przez skarżącego jednoznacznie wynika z zeznań świadków. Wbrew stanowisku organu II instancji nie ma rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków i zeznaniami skarżącego. Niezależnie należy podnieść, że istnienie lub nie, nie ma znaczenia dla wykazania zeznaniami świadków faktu odpłatnego nabycia płodów rolnych przez skarżącego. Organ nie rozważył i nie wskazał prawdopodobnego, jego zdaniem, sposobu wejścia w posiadanie towarów przez firmę skarżącego, gdy tymczasem możliwe są następujące źródła uzyskania towarów: 1) skarżący sam wyprodukował towary (wtedy należało zastosować art. 22 ust. 6a ustawy z 1991r.), 2) towary pochodziły z kradzieży (wtedy organy powinny były zawiadomić właściwe organy ścigania o popełnieniu przestępstwa, a tego nie uczyniły), 3) skarżący nabył towary w drodze nieodpłatnych umów np. darowizny (takie źródło jest całkowicie absurdalne i niezgodne z jakimikolwiek zasadami doświadczenia życiowego, a ponadto w takim przypadku należałoby dokonać kontroli w zakresie wywiązania się skarżącego z obowiązków podatkowych w podatku od darowizn). Organy podatkowe nie wyjaśniły więc dostatecznie stanu faktycznego i nie zebrały ani nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego potrzebnego do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywatela, a ponadto nie dokonały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowej oceny materiału dowodowego (naruszyły tym samym podstawowe zasady proceduralne postępowania administracyjnego, w tym art. art. 7, 77 i 107 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy). Organy bezpodstawnie odmówiły wartości przedstawionym przez skarżącego dowodom. Takie załatwienie sprawy w sposób oczywisty narusza przepisy kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej (w tym art. art. 122, 187 § 1, 210 § 4), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest prawdą, że brak jest możliwości szacowania kosztów uzyskania przychodów. Samo poniesienie wydatków zostało bowiem co najmniej uprawdopodobnione przez skarżącego, a jeśli organ kontrolny uznał, że wysokość tych wydatków została wykazana nierzetelnie to powinien przeprowadzić szacowanie postawy opodatkowania w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodu. Odstąpienie od szacowania przesądza naruszenie art. 23 Ordynacji podatkowej i doprowadziło do zawyżenia dochodu skarżącego. Nie można bowiem poprzestać jedynie na wyeliminowaniu kosztów uzyskania przychodów tak dużej kwocie bez dokonania szacunku kosztów ponoszonych przy nabyciu towarów; skarżący osiągnął przygód z tytułu sprzedaży nabytych wcześniej towarów (wyrok NSA z 22 lutego 2002r. I SA/Łd 659/00). Podsumowując skarżący wskazał, że zaskarżona decyzja narusza wskazane w skardze przepisy prawa materialnego i proceduralnego. Skarżący poniósł wydatki, które winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 1991r., ponieważ spełnione zostały wszystkie przesłanki uznania wydatku za koszt podatkowy, gdyż nie znalazły się te wydatki w katalogu art. 23 ust. 1 tej ustawy, były ponoszone w celu osiągnięcia przychodu, miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostały faktycznie poniesione i właściwie udokumentowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zauważając że całkowicie bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż na podstawie art. 3 § 1 pkt 2 tego Kodeksu jego przepisy nie mają zastosowania do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem przepisów działów: IV, V i VIII (zasady dotyczące udziału w tym postępowaniu prokuratora oraz zasady składania skarg i wniosków). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, prawomocnym postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2011r. I SA/Rz 502/11, oddalił wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie należy podkreślić, że sądy administracyjne dokonują oceny (kontroli) działalności administracji publicznej. Oznacza to, że sąd administracyjny na skutek zaskarżenia działania (zaniechania) organu nie przejmuje sprawy administracyjnej jako takiej do końcowego jej załatwienia, lecz ma jedynie skontrolować (ocenić) działanie tego organu (szerzej R. Hauser "Założenia reformy sądownictwa administracyjnego" PiP 1999, Nr 12, str. 22-24). Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji na trzech płaszczyznach: a) ocenie zgodności działania z prawem materialnym, b) dochowania wymaganej prawem procedury, c) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (A. Kabat, "Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych [w:] "Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s.231]). Wyraźnie należy odróżnić kontrolę administracji publicznej (rozstrzyganie sprawy sądowoadministracyjnej) od wykonywania administracji publicznej (rozstrzyganie sprawy administracyjnej). Z mocy art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że między innymi osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, z zastrzeżeniem nie mającym zastosowania w przedmiotowej sprawie, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a - 22o (tej ustawy - przyp. sądu). Z mocy art. 24a ust. 4 i ust. 5 obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy między innymi osób fizycznych, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14 (tej ustawy), za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w Euro w przepisach o rachunkowości albo też osoba fizyczna może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w Euro w przepisach o rachunkowości; w tym przypadku osoba ta przed rozpoczęciem roku podatkowego jest obowiązana do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze przedmiotu, że odrębnymi przepisami, o których mowa w art. 24a ust. 1 i ust. 4 są przepisy ustawy o rachunkowości. Z mocy art. 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy o rachunkowości przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w sprawie, między innymi do osób fizycznych, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 Euro, osoba fizyczna może stosować zasady rachunkowości określone ustawą również od początku następnego roku obrotowego, jeżeli jej przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej 1.200.000 Euro (w tym przypadku są obowiązane do zawiadomienia o tym urzędu skarbowego, właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym). W sprawie organy właściwie ustaliły i nie jest to kwestionowane przez skarżącego, że w 2008r. prowadził on księgi rachunkowe według zasad określonych przepisami o rachunkowości (protokół kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. - z dnia [...] października 2010r. nr UKS [...]. Skarżący kwestionuje ustalenia i rozważania dokonane przez organ, że w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych - według ustawy o rachunkowości nie mają zastosowania przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w szczególności rozporządzenie ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475) oraz interpretacje i orzecznictwo dotyczące przepisów mających zastosowanie do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ocenie Sądu stanowisko skarżącego jest pozbawione podstaw prawnych i w związku z tym nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już wyżej wskazano skarżący, prowadząc księgi rachunkowe, stosuje zasady rachunkowości określone ustawą o rachunkowości, a z mocy art. 2 ust. 1 tej ustawy przepisy ustawy mają w tej sytuacji zastosowanie. Brak jest w ustawie o rachunkowości przepisu (normy prawnej), która nakazywałaby, bądź umożliwiała aby w jakimkolwiek zakresie do prowadzonych ksiąg rachunkowych stosować przepisy dotyczące prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Również takiego uprawnienia ustawodawca nie zawarł w ustawie z 1991r., a wręcz przeciwnie w art. 24a ust. 7 zawarł delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, aby ten, w drodze rozporządzenia, określił sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowe warunki, jakim powinna odpowiadać ta księga aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi. Również w cytowanym rozporządzeniu ministra finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów brak jest przepisu, który uprawniałby do stosowania przepisów tego rozporządzenia do ksiąg rachunkowych, prowadzonych w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości. Przepis § 2 ust. 1 i 2 w sposób precyzyjny normuje kwestie zakresu stosowania przepisów tego rozporządzenia. Zwrócić należy na pewne odrębności i autonomiczność przepisów dotyczących ksiąg rachunkowych i podatkowej księgi przychodów i rozchodów, które w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej są księgami podatkowymi. Ujęcie jednak w art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej ksiąg rachunkowych - poprzez rozumienie poprzez ten zwrot ksiąg rachunkowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewidencji oraz rejestrów, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci nie znosi wspomnianych odrębności i autonomiczności przepisów regulujących prowadzenie ksiąg rachunkowych i księgi przychodów i rozchodów, a znaczenie zdefiniowania ksiąg podatkowych poprzez ustawową definicję w Ordynacji podatkowej ma znaczenie wyłącznie przy stosowaniu i wykładaniu przepisów Ordynacji podatkowej . Wystarczy chociażby powołać się na przepis art. 193, w szczególności § 6 (również pozostałe ustępy tego artykułu), to przyjęta przez ustawodawcę metoda redakcyjna ustawy zasługuje na akceptację. W poszczególnych, szczegółowych przepisach (np. art. 193) ustawodawca już nie musi wyjaśniać co oznacza zwrot "księgi podatkowe", bo ten zwrot został już zdefiniowany w tzw. słowniczku ustawowym (art. 3 Ordynacji podatkowej). Należy skonstatować, że przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości, a w przedmiotowej sprawie organy rozpatrujące sprawę zastosowały te przepisy, a w szczególności art. 193 § 6. Sąd zwraca uwagę, że autonomiczność przepisów odnośnie ksiąg rachunkowych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów została zaakcentowana również przez ustawodawcę i tym, ze wszystkie, nawet szczegółowe przepisy, dotyczące prowadzenia ksiąg rachunkowych zostały uregulowane mocą ustawy o rachunkowości, natomiast w przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów ustawodawca - w drodze delegacji - upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do uszczegółowienia w drodze rozporządzenia sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Z uwagi na powyższe uwagi uzasadniony jest pogląd organów, że przepisy cytowanego rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie mają w przedmiotowej sprawie zastosowania, w tym też również przepisy § 14 rozporządzenia. Skarżący podkreśla, że właśnie w sytuacji zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nie przerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt to udokumentowaniem zapisów w księdze dotyczących kosztów (wydatków) mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne) określające: przy zakupie - nazwę towarów oraz ilość, cenę jednostkową i wartość (§ 14 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 rozporządzenia). Skoro jednak przepis ten nie ma zastosowania odnośnie ksiąg rachunkowych, prowadzonych zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, to nie może on stanowić wzorca dla oceny wartości dokumentacji w księgach rachunkowych - zastępczych dowodów księgowych wewnętrznych Pz sporządzanych przez skarżącego - jako podstawa wpisu do ksiąg rachunkowych dokonanych wydatków (kosztów). W związku z tym za prawnie bezskuteczne w przedmiotowej sprawie należy uznać powoływanie się przez skarżącego na interpretacje indywidualne Ministra Finansów (z [...] marca 2010r. nr [...] i z [...] sierpnia 2010r. nr [...]), ponieważ interpretacje te dotyczą prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i kwestii dokumentowania w tej księdze - wydatków. Jak już wyżej wspomniano w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych zastosowanie mają przepisy o rachunkowości, a w szczególności art. 20 i 21 tej ustawy (tak też np. w wyroku NSA z dnia 22 lutego 2002r. sygn. I SA/Łd 659/2000 - LexPolonica Nr 1171534). Z przepisów tych wynika, że do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisów, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ustawy). Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (dowody źródłowe):1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów; 2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom; 3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki (art. 20 ust. 2). Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe: 1) zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione; 2) korygujące poprzednie zapisy; 3) zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego; 4) rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych (art. 20 ust. 3). W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji, z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie (art. 20 ust. 4). W ocenie Sądu za trafne należy uznać stanowisko, że uzasadniony brak możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych zachodzi w okolicznościach podawanych przez skarżącego odnośnie sposobu i miejsca dokonywania zakupów płodów rolnych. Niemniej jednak zastosowanie do księgowych dowodów zastępczych mają przepisy art. 21 ust. 1, z mocy którego dowód księgowy powinien zawierać co najmniej: 1) określenie rodzaju dowodu i jego nr identyfikacyjnego, 2) określenie strony (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczych; 3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych; 4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu; 5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów; 6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania (stanowisko takie, że każdy w tym zastępczy dowód księgowy musi zawierać co najmniej elementy wymienione w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości jest ugruntowane w orzecznictwie - np. wyrok NSA z 18 stycznia 2001r. I SA/Łd 2334/98 - LexPolonica nr 351712). Tak więc na aprobatę zasługuje stanowisko organów, że brak takich elementów jak np. określenie stron umowy sprzedaży płodów rolnych dyskwalifikuje sporządzane przez skarżącego dowody Pz jako udokumentowanie dokonanych wydatków (kosztów). Należy odnotować, że ze znajdujących się w aktach administracyjnych odpisów dowodów Pz wynika, że dowody te nie mają niezbędnych elementów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Za całkowicie chybione należy uznać takie wykładanie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, jakie skarżący zaprezentował w skardze, a mianowicie że w przepisie tym mowa jest o osobach, a nie o stronach, a więc przepis ten wymaga w sytuacji gdy po stronie jednej ze stron operacji gospodarczej występuje kilka osób, że to wszystkie one powinny się podpisać. Sąd stwierdza, że w omawianyim przepisie ustawy o rachunkowości jest mowa o stronach operacji gospodarczej, a nie o wielości osób po jednej ze stron, przy zauważeniu, że ustawodawca używa pojęcia: "stron", a nie jak podaje skarżący: "osób". Nie zasługuje na uwzględnienie również teza skarżącego, że skoro nie ma przepisu o treści jak § 14 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, to w tym zakresie występuje luka prawna, która powinna być wyeliminowana w drodze analogii. W ocenie Sądu nie jest to sytuacja, której możnaby przypisać charakter luki w prawie. Jest to tylko zabieg racjonalnego ustawodawcy (brak podstaw do kwestionowania racjonalności), będący emanacją przyjętych wartości normowanych tymi przepisami (co do ksiąg rachunkowych wyższe, bardziej szczegółowe podstawy dokumentowania dokonywanych wpisów) i w takiej sytuacji brak podstaw do stosowania analogii. Sąd podziela stanowisko, zresztą prezentowane w tej sprawie przez organy, że sama wadliwość wpisów w księdze rachunkowej nie pozbawia uznania, że poniesione wydatki zostały rzeczywiście dokonane i, przy spełnieniu dalszych ustawowych wymogów, stanowią koszty uzyskania przychodów. Taka konstatacja bowiem wynika z art. 24a ust. 1 ustawy z 1991r., gdzie ustawodawca odwołuje się do ustawy do rachunkowości ("zgodnie z odrębnymi przepisami"), jako sposób prowadzenia ksiąg rachunkowych, ale jednocześnie wskazuje, że mają być one prowadzone w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy (...). Taka redakcja tego przepisu umożliwia w przypadku uznania ksiąg rachunkowych za nie mogące stanowić dowodu w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej), co w przedmiotowej sprawie stwierdzono (karta 23 cytowanego protokołu kontroli z 22 października 2010r. nr UKS 1891/W2F/42/13/10/24/016) wykazać poniesienie wydatków innymi dowodami. Niemniej jednak Sąd nie znajduje podstaw do zakwestionowania stanowiska, że w przedmiotowej sprawie stwierdzona wadliwość dowodów wewnętrznych Pz uniemożliwiła również sprawdzenie rzetelności, a wiec materialnej wartości tych dokumentów. Organy podkreśliły i to podkreślenie jest uzasadnione, że treść wpisów w tych dowodach Pz uniemożliwia potwierdzenie dokonania tych wydatków, które wynikają z tych dowodów. Dodać należy, za argumentacją organów, że skarżący mimo wezwań, składania oświadczeń, wielokrotnego informowania go o przysługujących mu prawach nie przedłożył żadnych innych dokumentów potwierdzających zakup płodów rolnych, ani też nie wskazał żadnych innych dowodów, w tym danych personalnych osób sprzedających płody rolne (strona 7 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w R.). Brak takich, chociażby zasygnalizowanych źródeł dowodowych, w tym osobowych, uniemożliwiało w trakcie rozpatrzenia sprawy dokonania weryfikacji materialnej wartości spornych dokumentów. Ta konstatacja znajduje potwierdzenie w doświadczeniu życiowym w konfrontacji z treścią oświadczeń skarżącego, który potwierdził, że dokonuje zakupu, przede wszystkim orzechów włoskich łuskanych, prawie wyłącznie na terenie bazarów i targowisk znajdujących się na terenie województwa podkarpackiego, a biorąc pod uwagę znaczne ilości zakupywanych płodów rolnych, częste obecności skarżącego i jego pracowników na bazarach i targowiskach, a więc istniała po stronie skarżącego i jego pracowników możliwość ustalenia danych, w tym personaliów, które mogły potwierdzić, skontrolować materialną wartość spornych dokumentów. Ocena dowodów, w tym ocena zeznań świadków - pracowników skarżącego: M.W. oraz R. U., a także wyjaśnień samego skarżącego pozostaje pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów dokonanej przez organy (art. 191 Ordynacji podatkowej). Wskazywane przez organy sprzeczności w treści tych dowodów dotyczą istotnej okoliczności, a więc ilości zakupywanych płodów rolnych (podawane wielkości przez skarżącego zaczynają się od ilości, które według zeznań świadków stanowiły maksymalną wielkość kupowanych orzechów), a także ilości osób, od których dokonywano zakupu tych płodów rolnych. Nie można więc zakwestionować stanowiska organów, że skoro nie mogły skontrolować materialnej wartości spornych dowodów, to nie zostało udowodnione, wykazane przez skarżącego, że faktycznie wydatki wynikające z tych dowodów zostały poniesione, a faktyczne poniesienie wydatków jest jednym z elementów ustawowych pozwalających uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodu (art. 22 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca używa sformułowania: "koszty poniesione"). Również na aprobatę zasługuje stanowisko organów, że brak było podstaw do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w oparciu o art. 24 Ordynacji podatkowej albowiem organy nie kwestionowały ceny zakupywanych płodów rolnych, samej wielkości zakupów, nie było sytuacji braków wpisów w prowadzonych księgach rachunkowych czy też braku dokumentów (które okazały się wadliwe i nie pozwoliły skontrolować rzetelności wpisów), ale zakwestionowały materialną wartość tych dokumentów, bo nie mogły skontrolować czy wydatki zostały rzeczywiście poniesione. Trzeba podkreślić, że w polskim systemie prawa podatkowego nie obowiązuje, jakby się wydawało, prosta, aczkolwiek niedopuszczalna zasada, że samo uzyskanie przychodu musi implikować w rozliczeniu podatkowym uwzględnieniem kosztów uzyskania przychodów. Z woli ustawodawcy, aby uniknąć nieprawidłowości, stosowne przepisy regulują w sposób formalny dokumentowanie wydatków, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonych przez podatnika ksiąg podatkowych (w tym księgi rachunkowe), a jednocześnie prowadzona dokumentacja musi umożliwiać kontrolę materialnej wartości dokonywanych wpisów. W realiach niniejszej sprawy brak było podstaw do uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, wbrew zarzutom skargi, organy nie dopuściły się naruszenia wymienionych w skardze przepisów, a także nie naruszyły podstawowych zasad prowadzenia postępowania (samo niekorzystne dla skarżącego rozstrzygnięcie sprawy nie narusza tych zasad), co uzasadnia, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalenie skargi.