I SA/Rz 519/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDWB.4010.60.2025.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla interpretację w zaskarżonej części, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej R. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w M. (dalej: spółka/skarżąca/wnioskodawczyni) jest interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 25 sierpnia 2025 r. nr 0111-KDWB.4010.60.2025.2.AW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z 17 czerwca 2025 r., uzupełnionym pismem 22 lipca 2025 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora KIS o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiono opis stanu faktycznego, w którym wskazano, że spółka jest producentem urządzeń, systemów i oprogramowania dla branży transportu publicznego. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej jest sprzedaż hurtowa komputerów, urządzeń peryferyjnych i oprogramowania (PKD 46.51.Z). W dniu 9 września 2013 r. spółka zawarła z hiszpańskim kontrahentem umowę na zrealizowanie prac projektowych, montażowych i instalacyjnych na terenie Polski (w [...]), na gruncie której to umowy spółka był zleceniobiorcą-podwykonawcą dla kontrahenta hiszpańskiego, natomiast kontrahent hiszpański był zleceniodawcą-generalnym wykonawcą przedmiotowych prac na rzecz miasta [...]. Przedmiot zamówienia obejmował wdrożenie systemu ITS dla komunikacji miejskiej, w tym w szczególności: - dostosowanie i wyposażenie pomieszczeń Centrum Systemu Zarządzania Transportem Publicznym; - dostawę i wdrożenie Systemu Zarządzania Transportem Publicznym (w tym optymalizację rozkładu linii); - dostosowanie i wyposażenie pomieszczeń zewnętrznych punktów personalizacji i sprzedaży biletów elektronicznych E-BILET; - dostawę i wdrożenie Systemu Dynamicznej Informacji Pasażerskiej E-INFO; - dostawę i wdrożenie Systemu Elektronicznego Poboru Opłat E-BILET; - dostawę, instalację i uruchomienie systemu monitoringu wizyjnego; - dostawę i uruchomienie serwisu internetowego dla pasażerów komunikacji publicznej; - dostawę, instalację i uruchomienie tablic informacji pasażerskiej; - dostawę, instalację i uruchomienie automatów biletowych z funkcją e-kiosków systemu E-BILET; - dostawę mobilnych urządzeń kontrolnych systemu E-BILET; - dostawę nośników elektronicznych systemu E-BILET; - dostawę nadajników (w tym instalacja w autobusach) odbiorników priorytetów dla sterowników sygnalizacji; - dokumentację projektową dla powyższego zakresu dostaw, usług i robót budowlanych. Kontrahent zażądał od spółki dostarczenia gwarancji i rękojmi za wady zrealizowanych prac projektowych, montażowych i instalacyjnych, w wysokości ok. 200 tys. zł. Obowiązek dostarczenia przez spółkę gwarancji ujęty został w umowie, toteż spółka gwarancję taką niezwłocznie przedłożyła. W dniu 29 maja 2015 r. Miasto [...] odebrało prace w terminie przewidzianym w umowie i nie zgłosiło zastrzeżeń. Protokół odbioru końcowego potwierdza bez żadnych wątpliwości pełne, rzetelne i terminowe wykonanie umowy przez spółkę. Wykonanie przez spółkę wszystkich prac bez zarzutu potwierdziło także pismo od przedstawicieli miasta [...]. Miasto wypłaciło całość należnego wynagrodzenia na rzecz generalnego wykonawcy bez dokonywania żadnych potrąceń. W konsekwencji spółka wystawiła fakturę za swoje usługi zgodnie z umową. Kontrahent hiszpański zadeklarował wolę uiszczenia należności, lecz uzależnił ją od przedłożenia nowej gwarancji, opiewającej na dużo większą kwotę (ok. 4,5 mln zł). Chcąc zapobiec sytuacji utraty płynności finansowej, spółka uległa naciskom i przedstawiła nową gwarancję, z dnia 9 września 2015 r. Zgodnie z jej treścią, gwarant nieodwołalnie, bezwarunkowo i na pierwsze pisemne żądanie kontrahenta zobowiązał się do wypłaty kwoty gwarancji, bez konieczności przedstawienia przez beneficjenta jakichkolwiek dowodów na zasadność roszczenia. Bank dysponował rachunkiem spółki do kwoty równej wysokości udzielonej gwarancji. Po przedstawieniu gwarancji przez spółkę, kontrahent 2 października 2015 r. przedstawił bankowi żądanie wypłaty sumy gwarancyjnej. Bank, realizując swoje zobowiązanie, 13 października 2015 r. dokonał wypłaty kwoty gwarancji na rzecz kontrahenta. Z uwagi na dysponowanie przez bank rachunkiem skarżącej, kwota ta została pobrana przez bank z rachunku spółki. Całą kwotę pobraną przez bank, spółka ujęła w kosztach podatkowych za 2015 rok. W konsekwencji, spółka sprzeciwiając się działaniom kontrahenta, 3 grudnia 2015 r. wytoczyła hiszpańskiemu kontrahentowi pozew o zapłatę kwoty objętej gwarancją bankową. Po latach toczenia sporu sądowego, 12 marca 2024 r. strony zawarły ugodę przed mediatorem, zgodnie z którą hiszpański kontrahent, w dwóch ratach, zwrócił spółce całą kwotę. Otrzymana kwota została zaksięgowana jako przychód podlegający opodatkowaniu. Hiszpański kontrahent nie stanowi, ani nigdy nie stanowił w stosunku do spółki podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm., dalej jako: "ustawa CIT"). Spółka ustanowiła w sumie 3 gwarancje na rzecz hiszpańskiego kontrahenta jako beneficjenta. Dwie z nich - opisane we wniosku - dotyczyły wykonania zobowiązań gwarancyjnych. Jedna zaś zabezpieczała wykonanie umowy przez skarżącą: 1.Gwarancja z 14 lipca 2015 roku na kwotę 252.508,55 PLN tytułem zabezpieczenia "Wykonania Zobowiązań Gwarancyjnych" z umowy - kwota ta stanowi 1,5% łącznej wartości brutto przedmiotu umowy; 2.Gwarancja z 25 lipca 2015 roku na kwotę 841.695,15 PLN tytułem "Dobrego Wykonania Umowy" - kwota ta stanowi 5% łącznej wartości brutto przedmiotu umowy; 3.Gwarancja z 9 września 2015 roku na kwotę 4.369.720,17 PLN tytułem zabezpieczenia "Wykonania Zobowiązań Gwarancyjnych" - kwota ta stanowi ok. 25,96% łącznej wartości brutto przedmiotu umowy. Wszystkie opisane gwarancje stanowiły gwarancje bankowe w rozumieniu art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2024 r. poz. 1646 ze zm.) i względem wszystkich gwarancji funkcję gwaranta pełnił ten sam bank. Obowiązek ustanowienia gwarancji nr 1 oraz 2 wynikał wprost z umowy. Gwarancja nr 1 i 2 nie utraciły ważności, jednakże wskutek braku podstaw do zarzucenia spółce nienależytego wykonania zobowiązania z powodu odebrania prac przez miasto [...] bez zastrzeżeń, nie zostały przez kontrahenta wykorzystane. Kontrahent uzależnił dokonanie wypłaty wynagrodzenia na rzecz skarżącej za wykonane przez niego usługi od przedłożenia nowej gwarancji nr 3. Bez ustanowienia nowej gwarancji kontrahent odmawiał wypłaty nawet części wynagrodzenia. Następnie kontrahent zażądał od gwaranta wypłaty gwarancji 3. Spółka wskazała, że żądanie kontrahenta w zakresie ustanowienia nowej gwarancji pozbawione było podstawy prawnej. Kwota gwarancji została arbitralnie ustalona przez kontrahenta hiszpańskiego i nie miała żadnego związku z wartością prac wykonanych przez skarżącą czy wartością rzekomych wad przedmiotu zlecenia. Spółka odmawiała jej wystawienia, jednak wobec nieugiętej postawy kontrahenta, celem uzyskania wynagrodzenia za wykonane usługi, spółka uległa naciskom i przedstawiła nową gwarancję nr 3. Wystąpienie przez kontrahenta do banku o wypłatę sumy gwarancyjnej spowodowane zatem było jego subiektywnym przekonaniem o nienależytym wykonaniu umowy przez skarżącą które to przekonanie nie znajdywało oparcia w stanie faktycznym. Zgodnie z treścią oświadczenia o ustanowieniu gwarancji kontrahent uprawniony był do otrzymania kwoty od gwaranta w przypadku, gdyby spółka nie wywiązała się ze swoich zobowiązań (wynikających z tytułu rękojmi lub gwarancji jakości). Zakończenie procesu sądowego o zapłatę (zwrot) kwoty gwarancyjnej ugodą, na mocy której pozwany zgodził się kwotę oddać, a nie oddaleniem pozwu, jednoznacznie wskazuje na brak podstaw faktycznych do żądania przez kontrahenta wypłaty sumy gwarancyjnej, a co za tym idzie - oznacza to, że oświadczenie kontrahenta skierowane do gwaranta o niewywiązaniu się spółki z umowy w zakresie roszczeń gwarancyjnych/rękojmi oparte było na niezasadnych twierdzeniach. Dokonany przez spółkę zwrot kwoty na rzecz banku nastąpił z tytułu roszczenia regresowego. Na mocy ugody kontrahent dokonał zwrotu z tytułu trzeciej gwarancji. Zwrot przez kontrahenta kwoty objętej gwarancją został dokonany bezpośrednio na rachunek bankowy spółki. Z daleko idącej ostrożności skarżąca potraktowała otrzymaną kwotę jako przychód podatkowy, powzięła jednak wątpliwości co do jej kwalifikacji prawno-podatkowej. W związku z powyższym spółka sformułowała pytania: 1. Czy zwrot na rzecz banku kwoty objętej gwarancją może stanowić koszt uzyskania przychodów? 2. Czy otrzymany od kontrahenta na mocy ugody mediacyjnej zwrot kwoty objętej gwarancją podlega zaliczeniu do przychodów podlegających opodatkowaniu CIT? W ocenie spółki: - zwrot na rzecz banku kwoty objętej gwarancją nie powinien stanowić kosztu uzyskania przychodów - otrzymany od kontrahenta na mocy ugody mediacyjnej zwrot kwoty objętej gwarancją nie podlega zaliczeniu do przychodów podlegających opodatkowaniu CIT. W wydanej w dniu 25 sierpnia 2025 r. interpretacji Dyrektor KIS zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, że zwrot na rzecz banku kwoty objętej gwarancją nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Przyczyną tego stanu rzeczy jest, zdaniem organu, niespełnianie przez taki koszt związku przyczynowo-skutkowego z powstaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. W odniesieniu do pytania 2 organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora KIS skoro przepis art. 15 ust. 1 ustawy CIT wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to zapłata roszczenia regresowego na rzecz gwaranta nie zmierza do osiągnięcia przychodu. Wypłata roszczenia regresowego nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, lecz wręcz przeciwnie łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi. Zdaniem organu zwrot na rzecz banku kwoty objętej gwarancją nie może być postrzegany jako wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Żądanie kontrahenta w zakresie ustanowienia trzeciej gwarancji pozbawione było podstawy prawnej, kwota gwarancji została arbitralnie ustalona przez kontrahenta hiszpańskiego i nie miała żadnego związku z wartością prac wykonanych przez spółkę, zlecający - Miasto [...] odebrało prace i nie zgłosiło zastrzeżeń, protokół odbioru końcowego potwierdzał pełne, rzetelne i terminowe wykonanie umowy przez spółkę, to nie można uznać, że podjęcie przez spółkę decyzji o spełnieniu nieuzasadnionych żądań kontrahenta, jest działaniem mającym na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie czy zabezpieczenie źródła przychodów. W konsekwencji spółka ustanawiając trzecią gwarancję, przyjęła niejako na siebie ryzyko wystąpienia przez hiszpańskiego kontrahenta z żądaniem wypłaty sumy gwarancyjnej i tym samym wystąpienia przez bank z roszczeniem regresowym, co też miało miejsce. Co oznacza, że poniesiony przez spółkę na rzecz banku, zwrot kwoty objętej gwarancją nie spełnia przesłanki celowości, która wynika z art. 15 ust. 1 ustawy CIT i tym samym nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zdaniem Dyrektora KIS w związku z brakiem spełnienia przesłanek do uznania przedmiotowego wydatku za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT, nie znajdzie zastosowania w sprawie art. 16 ust. 1 ustawy CIT bowiem dyspozycja tego przepisu ma zastosowanie wyłącznie do takich wydatków, które na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy CIT mogłyby zostać uznane za koszt uzyskania przychód, jednakże ustawodawca zdecydował się na ich wyłączenie z katalogu kosztów uzyskania przychodów. Odnosząc się do pytania nr 2 zawartego we wniosku: czy otrzymany od kontrahenta na mocy ugody mediacyjnej zwrot kwoty objętej gwarancją podlega zaliczeniu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych organ wyjaśnił, że ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ust. 1 ustawy CIT ustawodawca określa jedynie zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Na podstawie tego przepisu można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, czyli wpływu, bezpośrednio do majątku podatnika względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. Przychodem jest zatem każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy CIT Organ wskazał, że jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Brak możliwości zaliczenia wydatków w ciężar kosztów podatkowych, w niektórych przypadkach, skutkuje brakiem obowiązku rozpoznania zwrotu otrzymanych/potrąconych z tego tytułu kwot jako przychodów podatkowych. Innymi słowy, wydatki, które zostają zwrócone podatnikowi, a nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, w niektórych okolicznościach korzystają z powyższego wyłączenia. Mając na uwadze powyższe Dyrektor KIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT nie znajdzie zastosowania, gdyż jak wynika z literalnego brzmienia przepisu odnosi się on wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Organ podkreślił, że spółka, pomimo iż nie powinna, w sposób definitywny zaliczyła w koszty uzyskania przychodów poniesiony na rzecz banku zwrot kwoty objętej gwarancją, tym samym nie można uznać, że w sprawie mamy do czynienia ze zwrotem wydatku niezaliczonego w koszty uzyskania przychodów. W związku z powyższym, w ocenie organu, otrzymany od kontrahenta na mocy ugody mediacyjnej zwrot kwoty objętej gwarancją, jako definitywne przysporzenie, powiększające aktywa spółki, którym spółka może dysponować, podlega zaliczeniu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W skardze do tut. Sądu na powyższą interpretację Dyrektora KIS z 25 sierpnia 2025 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w zakresie w jakim uznano stanowisko spółki przedstawione we wniosku za nieprawidłowe oraz zwrot kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy CIT poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że relewantny dla jego zastosowania jest stan faktyczny w zakresie kwalifikacji kosztu jako koszt uzyskania przychodu, tj. to, czy dany koszt został w rzeczywistości, faktycznie zakwalifikowany przez skarżącą jako koszt uzyskania przychodu, a nie stan prawny, tj. czy koszt mógł zgodnie przepisami ustawy CIT zostać zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, co doprowadziło do błędnego niezastosowania tego przepisu i przyjęcia, że otrzymana wskutek ugody mediacyjnej kwota będąca zwrotem sumy gwarancyjnej uiszczonej przez skarżącą na rzecz banku, stanowi dla spółki przychód podlegający opodatkowaniu; II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej jako: "o.p."), poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na oparciu Interpretacji na wykładni przepisów dokonanej wbrew jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz wbrew utrwalonym poglądom organów podatkowych, bez jakiegokolwiek uzasadnienia dla dokonania takiego zróżnicowania; - art. 14c § 1 i 2 o.p, poprzez niepełne i niewyczerpujące uzasadnienie prawne Interpretacji, przejawiające się w braku jakiegokolwiek odniesienia się do wskazanego przez skarżącą sposobu rozumienia przepisów ustawy CIT, przytoczonej linii orzeczniczej przemawiającej za prawidłowością stanowiska skarżącej, braku wskazania powodów dla przyjęcia niezasadności argumentacji spółki, a także braku jednoznacznego uzasadnienia odmiennej wykładni przepisów dokonanej przez organ, w sytuacji w której stanowisko skarżącej zostało uznane za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji, gdyż organ naruszył prawo materialne dokonując wykładni przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Przepis ten zawiera wyłączenie od ogólnego pojęcia przychodu zdefiniowanego w art. 12 ust. 1 updop. Przepis ten ujmuje pojęcie przychodu bardzo szeroko określając, że są nim w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe za wyjątkiem przychodów określonych w art. 12 ust. 4 tej ustawy. Przepis art. 12 ust. 4 zawiera zatem katalog wyjątków od zasady, że wszystkie otrzymane pieniądze, czy wartości pieniężne stanowią przychód. Jeżeli zaistnieje jakaś wymieniona w tym przepisie sytuacja, to wówczas tego rodzaju pieniądze czy wartości pieniężne przychodu stanowić nie będą. Przewiduje on zatem m.in., że nie zalicza się do przychodu zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. W przepisie tym chodzi o taką sytuację, kiedy podatnik dokonał wydatkowania pieniędzy lub wartości pieniężnych, a następnie otrzymał ich zwrot . Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Wydatek zwrócony to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Zwróconym innym wydatkiem nie jest uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Pomiędzy wydatkiem poniesionym a otrzymanym następnie zwrotem musi występować związek powodujący, że otrzymanie zwrotu jest następstwem dokonanego wydatku. Można jeszcze raz powtórzyć za wyrokiem NSA z dnia 18 maja 2022 r. sygn.: II FSK 2467/19, że wydatek zwrócony, to ten sam, a nie taki sam wydatek, jak ten który został poniesiony. Taką sytuację opisuje stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego. Podatnik postawił do dyspozycji swojego kontrahenta określone wartości pieniężne do realizacji tytułem gwarancji i zostały one przez tego kontrahenta ściągnięte, a następnie, jak ukazano we wniosku zostały podatnikowi, po upływie kilku lat zwrócone. W tym miejscu podkreślić przy tym trzeba, iż obie strony zgodziły się co do tego, że wydatki podatnika poniesione przez niego na przedstawienie gwarancji i umożliwienie jego kontrahentowi ściągnięcia odpowiedniej sumy gwarancyjnej nie stanowiły kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie miały bowiem charakteru definitywnego. W tym zakresie podatnik przedstawił swoje stanowisko tak właśnie interpretujące to zagadnienie, a Interpretator się z nim zgodził, stwierdzając w niezaskarżonej części interpretacji, że jest ono prawidłowe. Wydatek taki nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu omawianej ustawy. Faktycznie jednak został w ten sposób przez podatnika rozliczony, który rozpoznał stosowny koszt, co nie zostało zanegowane przez organ podatkowy. Po dokonaniu powyższych stwierdzeń należy przejść do oceny drugiej przesłanki wyłączenia danych otrzymanych środków pieniężnych lub pieniędzy z kategorii przychodu opisanej w art. 12 ust. 4 pkt 6a updop, a mianowicie niezaliczenia zwracanego wydatku do kosztów uzyskania przychodu. W tym zakresie przebiega główna linia sporu pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym co do zastosowanej wykładni prawa. Organ wywodzi swoje stanowisko z wykładni językowej i akcentuje, że w przepisie tym chodzi o faktyczne zaliczenie danego wydatku, aktualnie zwracanego jako kosztu podatkowego, zaś podatnik opierając się na wykładni systemowej akcentuje stanowisko, że chodzi tutaj o takie sytuacje, gdy dany wydatek może być zaliczony do kategorii kosztu podatkowego w świetle przepisów prawa podatkowego. Rozróżnienie to ma o tyle istotne znaczenie w sprawie, że w pierwszej części interpretacji obie strony zgodziły się z poglądem, że wydatek poniesiony przez pytającą spółkę nie stanowi kosztu uzyskania przychodu, choć faktycznie ( można zakładać, że niezgodnie z prawem ) został przez spółkę tak rozliczony. W zależności zatem od preferowanego sposobu wykładni uzyskany zwrot może zostać uznany za przychód ( wykładnia literalna ), lub też do przychodu zaliczonym być nie może ( wykładnia systemowa ). W tym zakresie sąd uznał racj skarżącej spółki, podzielając pogląd, że chodzi tutaj tylko o takie wydatki ( następnie zwracane ), które mogły być zaliczone do kosztów podatkowych, nawet w sytuacji, gdy takiego kosztu podatnik nie rozpoznał. W tym zakresie sądy administracyjne zajęły jednolite stanowisko. Stwierdziły one, że otrzymane kwoty zwrotu wydatków, które nie mogły stanoiwc kosztów uzyskania przychodów, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 udop. I tak w sprawie I SA/Wr 233/08 w wyroku z dnia 18 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że "nie stanowią przychodu zwrócone przez wynajmującego wydatki poniesione przez spółkę na ulepszenie lokalu, skoro amortyzacja od tej części nakładów nie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów". Podobnie w wyroku z dnia 12 czerwca 2007 r. WSA w Gdańsku I SA/Gd 358/07 stwierdził, że "kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6a powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatnika". WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 16.12.2021 powielił to stanowisko przyjmując, że "wskazać należy, że komentowany przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p., który ma uzasadniać pominięcie uzyskanego dofinasowania z FGŚP przy ustalaniu podstawy opodatkowania, ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy podatkowej nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów". Pogląd ten został zaaprobowany przez NSA w wyroku z dnia 26.11.2024 r.; sygn.. II FSK 292/22, który stwierdził, że "zgodnie z tym przepisem ( art. 12 ust.4 pkt 6a – dopisek sądu ), do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Ww. przepis ma zastosowanie do wydatków, które zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Bez znaczenia pozostaje, czy podatnik dany koszt rzeczywiście ujął w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszt uzyskania przychodów, ponieważ to ustawa podatkowa określa, które wydatki tworzą katalog dopuszczalnych kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli dany wydatek zgodnie z przepisami ustawy może stanowić koszt uzyskania przychodów to art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania". Pogląd taki był eksponowany również w innych orzeczeniach NSA, a to z dnia 4 lipca 2024 r. sygn.. II FSK 1528/22 czy 12 sierpnia 2019 r. II FSK 3067/17 ( na tle updof ). Z przedstawionych powyżej in extenso judykatów wynika zbieżna linia orzecznicza uznająca za przychód tylko taki zwrot wydatku, jeżeli mógł ten wydatek być ujęty jako koszt prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosi się zatem do wykładni systemowej tego przepisu i interpretuje pojęcie niezaliczonych do kosztów wydatków jako mogących być zaliczonymi w świetle przepisów podatkowych, nie zaś jako faktycznie zaliczonych. Sad w pełni akceptuje to stanowisko. Tylko w sytuacji, gdy dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów prowadzonej działalności zwrot danego wydatku stanowił będzie przychód podatnika. Jeżeli w myśl przepisów art. 15 ust. 1updop wydatek taki nie mógł zostać zaliczony do kosztów, to nawet w przypadku, gdyby podatnik go rozliczył jako koszt podatkowy, otrzymany zwrot tego wydatku nie będzie stanowił przychodu. W takim bowiem przypadku rolą organów jest wykazać błędne zaliczenie wydatku jako kosztu podatkowego, nie zaś rozpatrywanie otrzymanych pieniędzy lub wartości pieniężnych jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop. Prawo w tym zakresie musi być wykładane jednolicie ,niezależnie od tego czy podatnik zaliczył dany wydatek niezgodnie z przepisami jako koszt podatkowy, czy tez nie rozpoznał go jako kosztu podatkowego, choć mógł takiego zakwalifikowania dokonać. Każdorazowo będzie decydowała nie czynność podatnika lecz wynikająca z przepisów prawa podatkowego możliwość zaliczenia zwróconego następnie wydatku do kosztów podatkowych. Dlatego tez wykładnia przepisów dokonana przez organ, a w szczególności omawianego art. 12 ust. 4 pkt 6a updof jest błędna i narusza prawo podatkowe. To faktyczne rozliczenie danego wydatku jako kosztu podatkowego nie będzie miało znaczenia dla wykładni tego przepisu. Decydujące znaczenie ma bowiem unormowanie prawne z art. 15 ust. 1updop , czyli regulacja pozwalająca uznać dany wydatek za koszt. Jeżeli dany wydatek nie mógł być kosztem podatkowym, to następnie jego zwrot nie będzie zaliczany do przychodów podatkowych. Z tych względów sąd uchylił zaskarżoną interpretację w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa – naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach orzeczono w myśl art. 200 p.p.s.a. W ich skład wchodzą zwrot wpisu ( 200 zł ), zwrot kosztów zastępstwa procesowego ( 480 zł ), zwrot opłaty skarbowej od pełnomocnictwa ( 17 zł ).