I SA/Rz 521/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2026 r. sprawy ze skargi N. A. Ch. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 września 2025 r. nr 1801-IOC.4401.174.2025 w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego oddala skargę. N. Sp. K. z siedzibą w W. (dalej: "spółka") poddała kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor IAS") z dnia 2 września 2025 r. nr 1801-IOC.4401.174.2025, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu (dalej: "Naczelnik UCS") z dnia 4 czerwca 2025 r. nr 408000-CZC2.4401.1293.2024 o unieważnieniu zgłoszenia celnego. Stan faktyczny i prawny sprawy ze skargi na powyższą decyzję przedstawia się następująco. W dniu 8 listopada 2019 r. w Oddziale Celnym w Rzeszowie, na podstawie zgłoszenia o numerze [...] dokonanego przez przedstawiciela bezpośredniego spółki, objęto procedurą wywozu towary wymienione na fakturze nr [...] z dnia 23 października 2019 r. Towary zostały zwolnione do wyprowadzenia. Następnie w dniu 2 stycznia 2020 r. doszło do zmiany urzędu wyprowadzenia z polskiego oznaczonego kodem PL401030 (OC Medyka) na belgijski BE101000 (Antwerpen Dea Douanekantoor). W systemie AES (Automatyczny System Eksportu, system teleinformatyczny służący elektronicznej obsłudze eksportu) zarejestrowano komunikat IE524. W dniu 2 stycznia 2020 r. belgijski urząd wyprowadzenia przesłał komunikat IE518 zawierający wyniki przeprowadzonej kontroli A2. Na jego podstawie w tym samym dniu polski urząd wywozu wygenerował komunikat IE599, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE. W dniu 7 marca 2024 r. Naczelnik UCS zwrócił się z wnioskiem do Prokuratury Regionalnej w [...] o udostępnienie materiałów z akt sprawy o sygn. [...]. Zarządzeniem z dnia 15 marca 2024 r. Prokurator Prokuratury Regionalnej w [...] wyraził zgodę na udostępnienie materiałów z akt śledztwa w postaci dokumentacji uzyskanej od Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, dotyczącej fikcyjnych wywozów towarów z obszaru celnego Unii Europejskiej na terytorium Ukrainy - zakończonych przez belgijską administrację celną. Jednocześnie Prokurator zastrzegł, że przekazany materiał nie może zostać udostępniony stronom. Z dokumentacji przekazanej przez Prokuraturę, tj. pisma Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF z dnia 1 sierpnia 2024 r. wynikało m. in., że zgłoszenie celne [...] uzyskało potwierdzenie wywozu w belgijskim urzędzie celnym BE101000, natomiast we wnioskach końcowych OLAF wskazał, że w przypadku badanych procedur wywozowych, stwierdzone rozbieżności potwierdzają fikcyjny charakter ich zwolnienia w Belgii, tym samym brak jest potwierdzenia wywozu towaru poza obszar celny Unii. Pismem z dnia 8 stycznia 2025 r. Naczelnik UCS wezwał spółkę do nadesłania dowodów potwierdzających fakt opuszczenia obszaru UE przez towar objęty zgłoszeniem o nr [...] W odpowiedzi na wezwanie spółka przedłożyła potwierdzoną za zgodność z oryginałem kserokopię faktury nr [...] z dnia 23 października 2019 r., wydruk zgłoszenia celnego wywozowego nr [...], wydruk komunikatu IE599, potwierdzenia transakcji z dnia 8 października 2019 r., 15 października 2019 r., 24 października 2019 r. Naczelnik UCS decyzją z dnia 4 czerwca 2025 r. nr 408000-CZC2.4401.1293.2024, działając na podstawie art. 248 ust. 2  rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz.U.UE.L.2015.343.1 z dnia 29 grudnia 2015 r., dalej: "rozporządzenie (UE) nr 2015/2446") - unieważnił ww. zgłoszenie celne. Po rozpatrzeniu odwołania spółki, opisaną na wstępie decyzją Dyrektor IAS utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS przywołał regulacje unijne i krajowe, które regulują zasady i tryb przywozu towarów na obszar celny UE oraz wywozu towarów z tego obszaru. Podniósł, że z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2023 r. poz. 1590 ze zm., dalej: "Prawo celne") wynika, że wprowadzenie towaru na obszar celny UE lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Szczegółowe zasady wyprowadzenia towarów poza obszar celny Unii określa, m. in., przepis art. 267 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz.U.UE.L.2013.269.1 z dnia 10 października 2013 r., dalej: "rozporządzenie (UE) nr 952/2013"). Towary unijne zgłoszone do procedury wywozu podlegają dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia do tej procedury do czasu wyprowadzenia ich z obszaru celnego UE. Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne pod warunkiem, że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny UE w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie przyjęcia zgłoszenia do procedury wywozu (art. 267 ust. 4 rozporządzenia (UE) nr 952/2013). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny UE (art. 333 ust. 2 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447). Dyrektor IAS podkreślił, że istotne znaczenie dla dopełnienia warunków zwolnienia do wywozu jest faktyczne opuszczenie przez towary obszaru celnego UE. Organem odpowiedzialnym za monitorowanie przebiegu procedury wywozu oraz wydanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru był Naczelnik UCS, ponieważ zgłoszenia wywozowego dokonano w Oddziale Celnym w [...]. Nadawcą towaru – eksporterem była spółka. Towar miał być dostarczony do odbiorcy ukraińskiego. Co do zasady procedura wywozu kończy się z chwilą otrzymania przez urząd celny wywozu stosownego komunikatu z urzędu celnego wyprowadzenia. Nie wyklucza to jednak ustaleń kontroli, że procedura wywozu towarów ujętych w zgłoszeniu celnym nie została zakończona, a komunikat elektroniczny IE 599 otrzymany przez eksportera nie odzwierciedla rzeczywistych operacji. W sytuacji, gdy istnieje uzasadnione przypuszczenie, że towar nie opuścił terytorium UE, komunikat IE 599 nie może mieć przesądzającego znaczenia dla uznania wywozu towaru z terytorium UE. Dyrektor IAS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nastąpiła nieuzasadniona ekonomicznie zmiana trasy przewozu towaru. Ponadto w odniesieniu do zgłoszenia celnego o nr MRN [...] OLAF poinformował, że w procedurze wywozu stwierdzono rozbieżności, które świadczą o fikcyjnym jej zakończeniu w Antwerpii. Ponieważ nie było dowodów na to, że towar opuścił obszar celny UE, zobowiązano do ich przedstawienia eksportera (spółkę). Dokument taki powinien pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Odnosząc się do mocy dowodowej przedstawionych przez spółkę dokumentów Dyrektor IAS stwierdził, że faktura nr [...] z dnia 23 października 2019 r. oraz bankowe potwierdzenia transakcji stanowią jedynie dowód potwierdzający przeprowadzenie transakcji handlowej pomiędzy stronami tej transakcji, nie dowodzą natomiast fizycznego, faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE. Kopia wydruku systemowego zgłoszenia MRN [...] świadczy jedynie o objęciu towaru wnioskowaną procedurą. Natomiast komunikat IE599 służy, co prawda, do potwierdzenia wywozu towaru, niemniej jednak ustalenia poczynione przez OLAF oraz nieuzasadniona ekonomicznie zmiana trasy przewozu budzą istotne wątpliwości w zakresie faktycznego wywozu towarów. Organ stwierdził więc, że w okolicznościach niniejszej sprawy powołane przez eksportera dokumenty nie stanowią dowodu przekonującego o dopełnieniu wymagań związanych z procedurą wywozową. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że organy celne mają obowiązek honorować dokumenty generowane przez system AES, jako potwierdzające wywóz towarów poza teren UE, ale nie jest to dowód wyłączny i niepodważalny, jeżeli istnieją wiarygodne dowody potwierdzające, że do takiego wywozu nie doszło. Dyrektor IAS stwierdził więc, że przedstawione przez spółkę dokumenty nie potwierdzały faktycznego wywozu towaru poza obszar celny UE. Dokumentem takim mógłby być natomiast dowód odprawy celnej kraju trzeciego albo dokument świadczący o tym, że towar znalazł się w obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego. Ale takich nie przedstawiono, wobec czego zaistniały przesłanki do unieważnienia zgłoszenia celnego. Dyrektor IAS wskazał, że bez względu na to, na kogo eksporter scedował obowiązek wywozu towaru poza obszar UE - to eksporter jest odpowiedzialny za faktyczne wyprowadzenie towaru poza obszar celny UE i z tego faktu ponosi określone korzyści. Czyni to jednak na własną odpowiedzialność i ponosi ryzyko z tym związane. Dyrektor IAS podkreślił, że dokumenty/pisma OLAF-u korzystają z przymiotu dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.), stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Co więcej art. 86 ust. 1 Prawa celnego stanowi wprost, że organ celny może przyjąć jako dowód w postępowaniu dokumenty sporządzone przez organy celne państwa obcego lub inne uprawnione podmioty państwa obcego. W sytuacji, gdy eksporter neguje moc dowodową tych dokumentów/pism, powinien przedstawić dowód przeciwny - w niniejszej sprawie alternatywny dowód na wyprowadzenie towaru. Brak takiego dowodu czyni nieskutecznym zarzut nieuprawnionego unieważnienia zgłoszenia celnego o nr MRN [...]. W sytuacji, gdy eksporter neguje moc dowodową tych dokumentów/pism, powinien przedstawić dowód przeciwny - w niniejszej sprawie alternatywny dowód na wyprowadzenie towaru. Brak takiego dowodu czyni nieskutecznym zarzut nieuprawnionego unieważnienia zgłoszenia celnego. Niewątpliwie, w interesie firmy korzystającej z zerowej stawki VAT jest śledzenie komunikatów wysyłanych w systemie AES oraz danych w nich zawartych. Komunikaty te zawierają opis wszystkich zdarzeń danej operacji wywozowej m.in. zmianę trasy, zmianę urzędu wyprowadzenia. W sytuacji zmiany czy to trasy przewozu, czy to urzędu wyprowadzenia eksporter powinien się zainteresować tym faktem i wyjaśnić na bieżąco z kupującym, co stało się z towarem pozyskać alternatywny dowód wyprowadzenia towaru, gdyż to na eksporterze spoczywa obowiązek udowodnienia, że towar w rzeczywistości opuścił obszar celny Unii. Dlatego w realiach niniejszej sprawy nie może stanowić argumentu po stronie eksportera twierdzenie, że komunikat IE599 z pozytywnym wynikiem kontroli (A2), potwierdza wywóz towarów poza terytorium Unii. Na powyższą decyzję Dyrektora IAS spółka wniosła skargę, zaskarżając ją w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 73 ust. 1 pkt 1 Prawa celnego, art. 2 Konstytucji RP poprzez uchybienie przepisom postępowania wyjaśniającego, w tym zasadom praworządności i dążenia do prawdy obiektywnej i pozbawienie spółki udziału w postępowaniu oraz prawa do obrony poprzez niewyjaśnienie w decyzji na czym polegały rozbieżności wskazane w piśmie OLAF nr OC/2020/0079/B3 z dnia 1 sierpnia 2024 r., odmowę dostępu do akt sprawy zawierających ww. pismo OLAF i nie przedstawienie nawet zanonimizowanej części pisma OLAF będącego jedyną podstawą wydania decyzji, zaniechanie przez organy obu instancji jakichkolwiek działań z urzędu w celu ustalenia stanu faktycznego, niepoczynienie żadnych ustaleń z ukraińskimi organami celnymi mających na celu weryfikację pisma OLAF wskazującego rzekomo na nieprawidłowe zakończenie procedury wywozu towarów w Antwerpii (Belgia) i domniemany brak przemieszczenia towarów poza obszar celny Wspólnoty oraz bezpodstawne żądanie od spółki dokumentów niemożliwych do przedstawienia po upływie 5 lat od zgłoszenia celnego, 2) naruszenie zasady czynnego udziału, gdyż spółka nie mogła się wypowiedzieć co do zebranych dowodów, albowiem organ odmówił jej udostępnienia pisma OLAF nr OC/2020/0079/B3 z 1 sierpnia 2024 r. II. Naruszenie prawa materialnego, tj. 3) art. 334 ust. 1 oraz art. 335 ust. 4 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447 poprzez jego niezastosowanie oraz nieuwzględnienie w sprawie przedłożonych dowodów alternatywnych, wymienionych w tym przepisie, 4) błędne zastosowanie do niniejszej sprawy art. 248 ust. 2 rozporządzenia (UE) nr 2015/2446, które to przepisy dotyczą unieważnienia zgłoszenia celnego w sytuacji braku poświadczenia wyprowadzenia towarów, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, bowiem wydany został przez organy celne komunikat IE599 poświadczający wyprowadzenie towarów poza obszar Wspólnoty. Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, przeprowadzenie dowodu z otrzymanych przez organy podatkowe materiałów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w [...] (akta sprawy o sygn. akt [...]), w szczególności z dokumentacji uzyskanej przez Prokuraturę od Europejskiego Urzędu ds. Zwalczania Nadużyć Finansowych OLAF, w tym przywołanego w decyzji pisma OLAF nr OC/2020/0079/B3 z dnia 1 sierpnia 2024 r., dotyczących fikcyjnych wywozów towarów z obszaru celnego Unii Europejskiej na terytorium Ukrainy - zakończonych przez belgijską administrację celną - na okoliczność ustalenia na czym polegały wskazane w zaskarżonej decyzji rozbieżności w zakresie unieważnionego zgłoszenia celnego, na jakiej podstawie je ustalono, dlaczego uznano, że procedura wywozu uruchomiona zgłoszeniem celnym o nr [...] została w systemie AES zakończona w sposób nieuprawniony, co ma istotny wpływ na wynik sprawy, a także o zasądzenie od Dyrektora IAS kosztów postępowania, w tym koszów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi spółka przedstawiła argumentację na poparcie postawionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 - 2 p.p.s.a.). Z okoliczności faktycznych związanych z opisanym w części sprawozdawczej uzasadnienia zgłoszeniem celnym wynika, że towary w nim wymienione zostały objęte procedurą wywozu. Miały opuścić terytorium Unii Europejskiej przez polskie przejście graniczne. Później dokonano zmiany urzędu wyprowadzenia na znajdujący się w Belgii. Towary miały docelowo trafić do Ukrainy. We wskazanym belgijskim urzędzie celnym towary te nie zostały jednak fizycznie przedstawione, a pomimo tego w systemie teleinformatycznym służącym obsłudze eksportu (AES) wygenerowany został komunikat IE518 zawierający wyniki przeprowadzonej kontroli A2. Na jego podstawie urząd celny wywozu wygenerował komunikat IE599, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE, które doręczono spółce. Z informacji, jakie otrzymała krajowa administracja skarbowa od belgijskich organów celnych wynikało, że podjęte przez administrację celną Belgii czynności kontrolne wykazały, że ww. procedury wywozu zostały zakończone w sposób nieprawidłowy. Wobec tego powiadomiono spółkę, jako eksportera, aby przedłożyła organom celnym dowody alternatywne dowodzące wyprowadzenia towarów poza obszar celny UE. Przedłożone dokumenty w ocenie organów nie potwierdzały takich wywozów, dlatego unieważniono zgłoszenie celne. W przekonaniu Sądu, analiza zgromadzonych w aktach materiałów potwierdza ustalenia organów celnych, a zarzuty skargi okazały się nietrafne. Organy w dostateczny sposób wykazały, że zakończenie wymienionych procedur wywozu było nieprawidłowe i powstały wątpliwości co do tego, czy towary faktycznie opuściły obszar celny UE. Wobec powyższego podjęto czynności kontrolne, w celu zapewnienia prawidłowego stosowania przepisów celnych. U podstaw tych działań legła informacja od administracji celnej Belgii, którą prawidłowo potraktowano jako dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie podważyła zaś prawdziwości twierdzenia wynikającego z tego zawiadomienia, a więc że towar faktycznie nie opuścił terytorium UE w stanie, w jakim znajdował się w czasie przyjęcia zgłoszenia przez administrację celną. Podstawowym aktem prawnym określającym ogólne przepisy i procedury mające zastosowanie do towarów wprowadzanych na obszar celny Unii lub z niego wyprowadzanych jest rozporządzenie (UE) nr 952/2013. Wynika z niego, że nadzór nad międzynarodową wymianą handlową Unii sprawują organy celne. Zgłoszenie celne to czynność, przez którą osoba w wymaganej formie i w określony sposób wyraża zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie (art. 5 pkt 12 rozporządzenia (UE) nr 952/2013). Jedną z nich jest wywóz, a obejmowane nią są towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii  (art. 5 pkt 16 lit. c oraz art. 269 ust. 1 rozporządzenia (UE) nr 952/2013). Przedstawienie towarów organom celnym oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych (art. 5 pkt 33 rozporządzenia (UE) nr 952/2013). Organy celne mogą przeprowadzać wszelkie kontrole celne, które uznają za niezbędne (art. 46 ust. 1, art. 48, art. 267 ust. 1 rozporządzenia (UE) nr 952/2013). Komisja Europejska została upoważniona do przyjęcia aktów delegowanych, w których unieważnia się zgłoszenie celne po zwolnieniu towarów, o których mowa w art. 174 ust. 2 (art. 175 rozporządzenia (UE) nr 952/2013). Towary, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, powinny być przedstawione organom celnym przy wyprowadzeniu (art. 267 ust. 2 rozporządzenia (UE) nr 952/2013). Zwolnienie do wyprowadzenia udzielane jest przez organy celne, pod warunkiem że dane towary zostaną wyprowadzone poza obszar celny Unii w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w momencie: a) przyjęcia zgłoszenia celnego lub zgłoszenia do powrotnego wywozu; b) złożenia wywozowej deklaracji skróconej (art. 267 ust. 4 rozporządzenia (UE) nr 952/2013). W rozporządzeniu (UE) nr 2015/2446 oraz w rozporządzeniu wykonawczym (UE) nr 2015/2447 uregulowano szczegółowy tryb wymiany informacji pomiędzy organami celnymi w przypadku objęcia towaru procedurą wywozu poza obszar celny Unii. W art. 6 ust. 1 rozporządzenia (UE) nr 952/2013 postanowiono bowiem, że wszelka wymiana informacji między organami celnymi oraz między przedsiębiorcami, a organami celnymi, odbywa się za pomocą technik elektronicznego przetwarzania danych. Z art. 326 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447 wynika, że do przetwarzania i wymiany informacji dotyczących wyprowadzania towarów z obszaru celnego Unii wykorzystuje się systemy teleinformatyczne, zgodnie z art. 16 ust. 1 kodeksu (por. także art. 216 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447). Z wyjątkiem przypadków, w których zgłoszenie celne ma formę wpisu do rejestru zgłaszającego zgodnie z art. 182 kodeksu, z chwilą zwolnienia towarów urząd celny wywozu przekazuje dane zawarte w zgłoszeniu wywozowym zadeklarowanemu urzędowi celnemu wyprowadzenia. Dane te są oparte na danych pochodzących ze zgłoszenia wywozowego, z uwzględnieniem jego ewentualnych sprostowań (art. 330 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447). Jeżeli urząd celny wyprowadzenia jest inny niż urząd celny wywozu, urząd celny wyprowadzenia informuje urząd celny wywozu o wyprowadzeniu towarów najpóźniej w dniu roboczym następującym po dniu, w którym towary opuściły obszar celny Unii (art. 333 ust. 2 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447). Stosownie do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło (innymi słowy, organ wszczyna postępowanie poszukiwawcze). Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi w terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności", katalog dowodów, które można przedstawić, uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem w takim postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru tak, aby można było na ich podstawie jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest tym, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wymienionych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447 nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło. Dokumentacja taka podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Konsekwencją nieprzedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 248 ust. 2 rozporządzenia (UE) nr 2015/2446, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. System teleinformatyczny wykorzystany w kontrolowanych sprawach (AES, system kontroli eksportu) jest systemem, o którym mowa w ww. przepisach. Umożliwia on wymianę zgłoszenia wywozowego i wymianę informacji między urzędami celnymi na terenie Unii Europejskiej. Wywóz towarów poza terytorium Unii jest potwierdzany komunikatem IE599, który zawiera dane zgłoszenia z momentu zwolnienia zgłoszenia do procedury wywozu oraz informacje o potwierdzeniu wywozu lub zatrzymaniu towaru na granicy. Komunikat ten jest wysyłany do zgłaszającego przez urząd celny wywozu, na podstawie danych z komunikatu IE518 otrzymanego od urzędu wyprowadzenia (zob. Instrukcję w zakresie obsługi w Systemie AES, udostępnioną na stronie internetowej PUESC oraz znaczenie generowanych w systemie komunikatów). Komunikat IE599 zawiera informację o potwierdzeniu wywozu i stanowi dowód dokonania eksportu. Nie jest to jednak dowód bezwzględnie wiążący. Jeżeli bowiem organy administracji celnej powezmą wątpliwość, czy towar faktycznie opuścił terytorium UE w stanie nienaruszonym, mogą przeprowadzić postępowanie kontrolne (poszukiwawcze) i zażądać przedstawienia dowodów, które wywóz potwierdzą (tzw. dowodów alternatywnych, ponieważ moc dowodowa komunikatu IE599 została zakwestionowana, przez co nie stanowi on dowodu na faktyczny wywóz towaru poza granice UE). W okolicznościach kontrolowanych spraw belgijska służba celna nie była uprawniona do potwierdzenia wyprowadzenia towarów, ponieważ wywóz towarów zgłoszono w Polsce. Zamiast potwierdzenia wyprowadzeń towarów na podstawie dowodów alternatywnych powinna była ona poprosić podmiot przedstawiający te alternatywne dowody o zwrócenie się do polskiej służy służby celnej o stosowne informacje. Wobec powyższego zachodziła konieczność ustalenia przez polski organ celny wywozu, czy towary faktycznie opuściły terytorium UE, ponieważ z uzyskanych informacji urzędowych wynikało, że rzeczone towary nie zostały fizycznie przedstawione w urzędzie wyprowadzenia (por. art. 331 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447, odnoszącego się do przedstawienia towarów w urzędzie celnym wyprowadzenia). Upłynął już natomiast termin 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, o którym mowa w art. 248 ust. 2 rozporządzenia (UE) nr 2015/2446. Przedstawione przez spółkę dowody zostały ocenione zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wespół z innymi dowodami, jakie zgromadzono, w tym dokumentami pochodzącymi od organów władzy publicznej innego państwa, do czego organy celne były uprawnione na mocy art. 86 Prawa celnego. Na ich podstawie w sposób wiarygodny wykazano, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona, a odnośnie do wyprowadzenia towaru z obszaru celnego UE nie przedstawiono wiarygodnego dowodu. Organy celne zasadnie przyjęły, że dla prawidłowego przeprowadzenia procedury wywozu przesądzające znaczenie ma to, czy nastąpił faktyczny wywóz towarów poza obszar celny UE. Trafne jest spostrzeżenie organów, że mają one obowiązek honorować dokumenty (komunikaty) generowane przez system AES, ale - jak to już podkreślono - nie są one dowodem wyłącznym i niepodważalnym, jeżeli istnieją dostateczne podstawy faktyczne wskazujące, że do takiego wywozu towaru poza obszar celny UE nie doszło (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 994/16). Należy w tym miejscu podkreślić, że prawidłowe jest stanowisko organów, że raport OLAF jest dokumentem urzędowym i korzysta z domniemania autentyczności i zgodności z prawdą (zob. np. wyroki NSA z dnia 25 kwietnia 2025 r., sygn. akt I GSK 1848/22, z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 1295/16). Organ, będąc związany mocą dowodową dokumentu urzędowego, zobowiązany jest uznać za udowodnione to, co wynika z jego treści, przy czym ustalenia zawarte w raporcie nie wiążą organów w sposób bezwzględny i mogą być obalone. Dlatego też wobec ustalenia, że procedura wywozu otwarta w Polsce nie została prawidłowo zakończona i towar nie opuścił obszaru UE, prawidłowe było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego (poszukiwawczego) w celu zebrania dowodów alternatywnych, potwierdzających fakt wyprowadzenia towaru. W sytuacji, gdy organy celne nie dysponują jednoznacznymi dowodami na okoliczność faktycznego wywozu towarów, obowiązkiem eksportera jest wykazanie tego zdarzenia. Dowody, jakie przedstawi z powołaniem się na dyspozycję art. 335 ust. 4 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447, powinny pozwolić organom celnym na identyfikację zgłoszonego do procedury wywozu towaru. Powinny potwierdzać wywiezienie poza granice UE tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Natomiast ocena tego, czy przedłożone dokumenty są dostateczne dla potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza obszar celny UE, należy do organu celnego (art. 334 ust. 1 lit. c) rozporządzenia (UE) nr 2015/2447). W przekonaniu Sądu, organy prawidłowo oceniły, że spółka nie przedstawiła dowodów dokumentujących rzeczywisty wywóz towaru poza obszar celny UE. Dokonana przez nie ocena przedłożonych przez spółkę dowodów (faktur, dowodów zapłaty, wydruku zgłoszenia) okazała się prawidłowa, a wyciągnięte na ich podstawie wnioski trafne. Sąd podzielił stanowisko organów, że przedłożone dowody stanowiły tylko potwierdzenie zawarcia i realizacji transakcji handlowej oraz otwarcia procedur wywozu, ale samego wywozu towarów poza obszar celny UE nie potwierdzały. Jakkolwiek dokumenty prywatne (faktury, pisma) są wymienione w przepisach art. 335 ust. 4 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447, które zastępczo mogą zostać przedstawione w miejsce urzędowego potwierdzenia wyprowadzenia towarów, to jednak do organu celnego należy ich ocena i uznanie za dostateczne. Dokument taki musi pozwalać na identyfikację wywiezionego towaru w taki sposób, aby można było bez żadnych wątpliwości stwierdzić, że dotyczy tego samego towaru, który został zgłoszony do procedury wywozu. Ocena mocy dowodowej i wiarygodności dokumentów należy do organu celnego - urzędu celnego wywozu, ponieważ to on poświadcza wyprowadzenie towarów, a może tego dokonać, jeżeli jest przekonany, że dowody przedstawione zgodnie z art. 335 ust. 4 rozporządzenia (UE) nr 2015/2447 są dostateczne, co jednoznacznie wynika z art. 334 ust.1 lit. c) rozporządzenia (UE) nr 2015/2447. W okolicznościach kontrolowanych spraw organy uznały przedstawione przez spółkę dokumenty za niewystarczające, ponieważ nie dowodzą wywozu towaru poza obszar UE. Spółka nie przedstawiła dowodu, że towary np. przeszły odprawę celną kraju trzeciego lub że znalazły się w legalnym obrocie towarowym na rynku kraju trzeciego, ani w jaki sposób opuściły obszar ceny Unii. Z przedłożonych dokumentów wynikało tylko, że spółka podjęła kroki w celu wywozu towaru na Ukrainę, ale nie pozwoliły one stwierdzić, że wywóz taki faktycznie miał miejsce. Należy podkreślić, że to eksporter odpowiada za prawidłowe dopełnienie obowiązków wywozowych (zob. art. 15 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia (UE) nr 952/2013), w tym śledzenie komunikatów celnych i monitorowanie, czy towar faktycznie opuścił obszar celny UE. Powinien tego dokonać zwłaszcza w sytuacji, gdy nastąpiła zmiana urzędu celnego wyprowadzenia. W rozpoznawanych sprawach sytuacja ta wymagała wzmożonej czujności z uwagi na zmianę urzędu wyprowadzenia na belgijski urząd celny z polskiego, co spowodowało znaczne wydłużenie trasy przewozu towarów z Polski do Ukrainy i konieczność poniesienia znacznych dodatkowych nakładów, co budzi wątpliwości natury ekonomicznej. W razie wątpliwości, czy braku orientacji, jakie w takim przypadku należało podjąć czynności, spółka mogła zwrócić się ze stosownym zapytaniem do organu celnego na zasadach wynikających z art. 14 rozporządzenia (UE) nr 952/2013. Ponadto Sąd wskazuje, że honorowanie komunikatów systemowych nie ma charakteru bezwzględnego i skoro organy celne Belgii wycofały się z tego potwierdzenia wskazując, że towar nie został im faktycznie przedstawiony, to eksporter powinien taki wywóz, gdziekolwiek by on nie miał miejsca, wykazać stosownymi dokumentami jednoznacznie wskazującymi, gdzie, kiedy i jaki towar opuścił obszar celny Unii. Ciężar wykazania tej okoliczności leży na podmiocie inicjującym procedurę wywozu. A skoro wywóz taki nie został udokumentowany, to organ celny obowiązany był unieważnić zgłoszenie celne. Ziściły się bowiem warunki określone w art. 248 ust. 2 rozporządzenia (UE) nr 2015/2446. Unieważnienie zgłoszenia celnego na tej podstawie prawnej następuje z powodu braku informacji o wyprowadzeniu towarów oraz braku dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii. Podkreślić należy, że dla unieważnienia zgłoszenia celnego nie jest istotne kto nie dopełnił obowiązku wywozu towaru, a także w jakim zakresie przyczynił się (lub nie) do tego faktu zgłaszający. Wystarczającym jest ustalenie faktu, że wywóz nie nastąpił, a zatem towar pozostał na obszarze Wspólnoty. Zaś z przywileju zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług eksporter może skorzystać dopiero w chwili udokumentowania faktycznego wywozu towaru z terytorium Unii Europejskiej, co jednoznacznie oznacza, że odpowiedzialność za towar nie kończy się z chwilą wprowadzenia go do innego kraju UE, ale dopiero z chwilą wyprowadzenia go poza obszar UE (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 19 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Gl 1123/19; WSA w Krakowie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Kr 982/19). W przekonaniu Sądu, organy celne dokonały prawidłowej i wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w toku postępowania dowodów.   Podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, umożliwiając eksporterowi wykazanie, że objęty zgłoszeniami towar został wywieziony poza obszar celny Unii. Ocena dokonanych ustaleń odpowiada prawu i nie narusza granic swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do zarzutów skargi jeszcze raz należy podkreślić, że to nie do organu celnego należy obowiązek poszukiwania dowodów potwierdzających wywóz towarów poza obszar celny Unii Europejskiej, lecz spoczywa on na eksporterze. To właśnie eksporter powinien przedstawić dokumenty, które w sposób przekonujący dla organu celnego potwierdzą, że wywóz faktycznie nastąpił. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego, które koncentrują się na odmowie udostępnienia spółce pisma OLAF nr OC/2020/0079/B3 z dnia 1 sierpnia 2024 r. należy wskazać, że zgodnie z art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Może też żądać wydania jej kopii akt sprawy lub uwierzytelnionych odpisów akt sprawy albo uwierzytelnienia kopii akt sprawy (art. 178 § 3 Ordynacji podatkowej). Akta sprawy są udostępniane w lokalu organu podatkowego i w obecności pracownika tego organu (art. 178 § 2 Ordynacji podatkowej). Należy jednak wyjaśnić, że z treści art. 178 Ordynacji podatkowej nie wynika dla organu obligatoryjny nakaz, obowiązek, udostępniania akt sprawy, zawsze gdy strona wystąpi z takim żądaniem. W istocie, przepis ten stanowi o uprawnieniach strony. Prawo wglądu do akt sprawy doznaje jednak ograniczeń stosownie do treści art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, przepisów art. 178 Ordynacji podatkowej nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Natomiast w myśl art. 179 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, odmowa umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, o których mowa w § 1, sporządzania z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela stanowisko wyrażone m. in. w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 289/23, zgodnie z którym postanowienie wydane w trybie art. 179 § 2 Ordynacji podatkowej (jako zaskarżalne w drodze zażalenia) ma w istocie charakter wtórny w stosunku do postanowienia, które zapada na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej (niezaskarżalnego zażaleniem). W sytuacji zatem, gdy organ wyłączy z akt sprawy/akt kontroli podatkowej niektóre dokumenty z powodów i na podstawie przewidzianych w art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie w tym przedmiocie może podlegać (zależnie od przypadku) kontroli instancyjnej w toku postępowania podatkowego, ale nie samodzielnie tylko w ramach zaskarżenia go w odwołaniu od decyzji na zasadzie art. 237 Ordynacji podatkowej, albo podlega kontroli sądowej, ale wyłącznie w ramach badania legalności decyzji kończącej postępowanie podatkowe w sprawie, w której takie wyłączenie miało miejsce. Wówczas możliwe i konieczne staje się dokonanie oceny prawidłowości ustaleń i zapatrywań organu co do przyjętego przez niego istnienia interesu publicznego jako przesłanki przemawiającej za wyłączeniem danych dokumentów z akt sprawy, i w konsekwencji skonfrontowania tego wyłączenia z poszanowaniem zasady jawności postępowania podatkowego (art. 129 Ordynacji podatkowej) i zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz wpływu owego wyłączenia na wynik sprawy podatkowej załatwionej wydaną decyzją. Mając na uwadze powyższe rozważania wskazać należy, że wniosek spółki dotyczył udostępnienia pisma OLAF nr OC/2020/0079/B3 z dnia 1 sierpnia 2024 r., uprzednio wyłączonego z akt sprawy postanowieniem z 26 listopada 2024 r. ze względu na potrzebę ochrony interesu publicznego. Postanowienie to zostało spółce doręczone 2 grudnia 2024 r., zatem była ona poinformowana jaka dokumentacja i z jakiego powodu została wyłączona z akt sprawy. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela pogląd zaprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, że w sytuacji kolizji interesów tajemnicy postępowania karnego i jawności postępowania podatkowego, prymat został przyznany stanowisku organu prowadzącego śledztwo, choćby nawet stanowisko to ograniczało zasadę jawności postępowania podatkowego i czynnego udziału strony w tym postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 lutego 2025 r., sygn. akt III FSK 1376/23). Brak zgody prokuratora na udostępnienie stronie materiałów prowadzonego postępowania ma dla organów podatkowych charakter wiążący przy rozpatrywaniu wniosków o udostępnienie dokumentów z akt sprawy (wyroki NSA z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt II FSK 939/19, z dnia 3 lipca 2018 r., sygn. akt I FSK 1700/16). Wobec powyższych ustaleń zarzut naruszenia zasady czynnego udziału okazał się bezpodstawny. Odnosząc się do zawartego w skardze żądania przeprowadzenia dowodu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. należy wskazać, że w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym w stosunku do części akt wyłączona została zasada jawności, nie jest możliwe ich udostępnienie stronie w postępowaniu przed sądem administracyjnym. Z chwilą wniesienia skargi nie zmienia się bowiem status tej części akt administracyjnych, która nie została stronie ujawniona. Wprawdzie w postępowaniu sądowoadministracyjnym przepis art. 12a p.p.s.a. nie przewiduje ograniczeń w dostępie do akt sądowych, jednakże dotyczy to tylko tych akt, które zakładane i prowadzone są przez sąd dla danej sprawy sądowoadministracyjnej i nie obejmują materiału dowodowego zabranego przez organ prowadzący postępowanie administracyjne. Biorąc pod uwagę, że zarzuty skargi okazały się niezasadne i Sąd nie stwierdził innych powodów, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.