I SA/Rz 545/07

/ WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 16 października 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 4 października 2007r. sprawy ze skargi U. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2007r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. - oddala skargę - I SA/Rz 545/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] marca 2007r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit.a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa) oraz art. 10 ust.1 pkt.9, art. 20 ust.1 i ust.3, art. 30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( t.j. z 1993r. Dz. U. 90, poz. 416 z zm. powołanej dalej jako : ustawa z 1991r.), po rozpatrzeniu odwołania U. P. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] - ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998r. w kwocie 333.014,30zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił wysokość tego podatku za 1998r. w kwocie 293.094,00zł. W rezultacie przeprowadzonego w stosunku do U. P. postępowania kontrolnego w zakresie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998r. ustalono, że za lata podatkowe 1992, 1994, 1995, 1996, 1997, 1998 nie zadeklarowała ona żadnych dochodów. W 1993r. zadeklarowała dochód w wysokości 2.872,36zł. Skarżąca od 22 kwietnia 1993r. pozostaje z mężem w rozdzielności majątkowej. Za środki nie wchodzące w skład majątku wspólnego w dniu 31 lipca 1998r. nabyła ona od Polskiego Związku Motorowego prawo wieczystego użytkowania działek wraz z zabudowaniami toru kartingowego w Ł. Widzew za kwotę 660.000zł. W związku z tą transakcją poniosła także wydatki w łącznej kwocie 30.560,00zł tytułem taksy notarialnej oraz podatku od towarów i usług. Skarżąca wskazała, iż środki na zakup wskazanej nieruchomości pochodzą z lat osiemdziesiątych i dziewięćdziesiątych kiedy to środki uzyskane za granicą lokowała w polskich bankach na wysokiej stopie oprocentowania. Zakup nieruchomości został sfinansowany także dzięki zyskom osiągniętym ze sprzedaży i zakupu akcji na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. oraz pożyczki otrzymanej od osoby zagranicznej, jak również ze sprzedaży silników krokowych. Ponadto zakup został zrealizowany dzięki środom dewizowym w wysokości 420.000DEM przywiezionych do Polski w dniu 24 listopada 1997r. przez T.P. oraz środkom znajdującym się na rachunkach Szwajcarskiego Banku Kredytowego w Z. Po przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego w tym wyjaśnień i dowodów przedstawionych przez skarżącą organ I instancji doszedł do przekonania, iż U. P. uprawdopodobniła źródło pochodzenia środków wydatkowanych na zakup nieruchomości w Ł. w wysokości 254.135,91zł tj. dochód uzyskany z obrotu akcjami na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. Pozostałe wskazane przez skarżącą źródła przychodów nie zostały przez organ I instancji uwzględnione z uwagi na brak dokumentów potwierdzających pochodzenie środków pieniężnych. Uwzględniając zatem kwotę 254.135,91zł uzyskaną z obrotu akcjami i kwotę 7.595,00zł stanowiącą roczne koszty utrzymania jednej osoby w 1998r. według danych Głównego Urzędu Statystycznego w zestawieniu z wydatkiem w wysokości 690.560zł poniesionym na zakup nieruchomości organ I instancji uznał, iż dochód skarżącej nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów wynosi 444.019,09zł. W konsekwencji decyzją z dnia z dnia [...] lipca 2004r. nr [...] - ustalił zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1998r. w kwocie 333.014,30zł. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła, iż przedstawiła dowody potwierdzające fakt dysponowania środkami w wysokości wielokrotnie przewyższającej wartość nabytej nieruchomości. Po rozpatrzeniu powyższego odwołania organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślił, iż wskazanie źródeł pokrycia wydatków jest tylko wtedy skuteczne, gdy niewątpliwym jest, że są to środki wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej itd.) lub wolne od podatku. Posiadane zasoby muszą bowiem pochodzić z ujawnionych źródeł przychodów. Dlatego tez w interesie podatnika leży przedstawienie takiego materiału dowodowego z którego wynikałoby, że wydatkowane kwoty znajdowały pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W rozpoznawanej sprawie skarżąca w postępowaniu przed organem I instancji wielokrotnie wzywana była do przedstawienia dowodów potwierdzających źródło pochodzenia jej przychodów. Ograniczyła się ona jedynie do wskazania rachunków bankowych i dokumentów dewizowych oraz do lakonicznych pisemnych odpowiedz na zadawane jej pytania. Skarżąca na przesłuchania w charakterze strony nie wyraziła zgody. Natomiast przesłuchany w charakterze świadka T.P. złożył jedynie oświadczenie o przeznaczeniu środków znajdujących się na koncie walutowym PKO BP. Organ odwoławczy korzystając zatem z uprawnienia określonego w art. 191 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż skarżąca nie udowodniła, iż zakup nieruchomości został sfinansowany środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów. Przede wszystkim skarżąca składała w tym zakresie niespójne wyjaśnienia. Początkowo twierdziła, iż przebywała za granicą wraz z mężem "prowadząc działalność gospodarczą" (wyjaśnienia z dnia 27 stycznia 2003r.). Następnie zaś stwierdziła, iż pracowała w Turcji i Rumunii "na zlecenie firm tureckich" (wyjaśnienia z dnia 5 maja 2003r.) Z kolei w piśmie z dnia 8 września 2004r. poinformowała, że "pracowała wraz z mężem na terenie Francji, Rumuni i Turcji". Wezwana do wskazania adresów firm (pracodawców) u których pracowała oświadczyła pierwotnie, że nie pamięta nazw i adresów podmiotów zlecających jej prace. Ostatecznie w piśmie z dnia 16 marca 2005r. wskazała, iż we Francji pracowała w gospodarstwie rolnym A. i W. F. w miejscowości M. W Rumunii pracowała zaś w D. (handel bazarowy). Poza wskazanymi informacjami skarżąca nie wskazała żadnych innych dowodów świadczących o tym, że we wskazanych przez siebie latach faktycznie przebywała we wskazanych krajach w celach zarobkowych i uzyskał tam jakiekolwiek przychody. Z informacji uzyskanych przez organ odwoławczy, za pośrednictwem Ministerstwa Finansów w krajach wskazywanych przez skarżącą wynika, iż żaden ze wskazanych przez nią krajów nie potwierdził aby na jego terenie prowadziła ona jakąkolwiek działalność zarobkową bądź też była zatrudniona i uzyskiwała z tego tytułu dochody opodatkowanie bądź zwolnione z podatku. Organ podkreślił, iż administracja rumuńska podała, że skarżąca w ogóle nie ubiegała się o wizę pobytową w tym kraju, a wskazana przez nią osoba nie potwierdziła aby zatrudniała ją bądź prowadziła z nią jakiekolwiek interesy handlowe. Co więcej oświadczyła, iż poznała skarżącą podczas pobytu w Polsce. Skarżąca nie wykazała zatem, iż uzyskała dochody za granicą lecz nawet nie udowodniła, iż przebywała za granica w celach zarobkowych. Odnośnie wyjaśnień skarżącej, iż środki uzyskane za granicą lokowane były w polskich bankach "na wysokiej stopie oprocentowani" organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia te nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jak bowiem wynika z informacji uzyskanej w Banku PKO BP S.A. właścicielem rachunku wskazanego przez skarżącą był jej mąż –T. P., natomiast ona sama była pełnomocnikiem tego rachunku. Przy czym T. P. oświadczył, iż środkami znajdującymi się na tym rachunku dysponowała jedynie skarżąca zarówno w okresie przed jak i po zawarciu umowy o rozdzielności majątkowej. W oparciu o przedstawiony wyciąg z rachunku bankowego organy nie mogły ustalić, który z małżonków wpłacał i wybierał znajdujące się na nim środki. Ponadto dokonywane na wskazanym rachunku operacje w okresie od 1991r. do początku 1993r. polegające na wypłacie wpłaconych dzień lub kilka dni wcześniej środków jak również założone w marcu 1993r. 6 miesięczne lokaty nie mogą zostać uznane za "lokowanie" środków "na wysokiej stopie oprocentowania". W swoich wyjaśnieniach skarżąca i jej mąż nie wskazują aby środki znajdujące się na omawianym rachunku pochodziły z pracy ich obojga wykonywanej za granicą lub jakiegokolwiek innego źródła ujawnionego do opodatkowania lub z opodatkowania zwolnionego. W konsekwencji organ odwoławczy nie kwestionując faktu posiadania określonych zasobów finansowych wobec braku wskazania wiarygodnego źródła ich pochodzenia nie mógł uznać wskazanych środków za pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów. Skarżąca nie przedstawiła też żadnego dowodu świadczącego o wielkości majątku posiadanego przez nią w chwili wprowadzenia rozdzielności majątkowej lub ewentualnie umów dotyczących jej stosunków majątkowych z mężem w okresie po zawarciu tej umowy. W ocenie organu odwoławczego tożsamą argumentację należało przyjąć w odniesieniu do dowodów w postaci wyciągów z rachunków bankowych wystawionych przez bank szwajcarski oraz zaświadczenia o wywozie za granicę określonych środków pieniężnych. Także tutaj skarżąca wskazując określone zasoby finansowe nie podaje źródła ich pochodzenia . Uzasadnione jest więc stanowisko, iż również w tym przypadku źródło pochodzenia środków wskazanych środków pozostaje nieznane. Nie można więc ich uwzględnić przy ustalaniu wielkości posiadanych zasobów majątkowych. Odnośnie pożyczki zaciągniętej przez skarżącą u osoby zagranicznej organ odwoławczy wskazał, iż poza oświadczeniem skarżącej brak w tej mierze jakiegokolwiek innego dowodu potwierdzającego zaistnienie takiego zdarzenia. Skarżąca nie wskazała również źródeł pochodzenia środków finansowych przywiezionych przez T. P. z zagranicy. Nie przedstawiła także dowodów wskazujących na uzyskiwanie dochodów ze sprzedaży silników krokowych. W ocenie organu odwoławczego wynik przeprowadzonego postępowania podatkowego uprawniał do przyjęcia, iż poniesione przez skarżącą wydatki na zakup nieruchomości nie zostały pokryte przychodami ze źródeł ujawnionych. Organ ten uznał jednak, że wprawdzie kwoty zdeponowane na rachunkach bankowych pochodzą ze źródeł nieujawnionych lecz odsetki uzyskane z tego tytułu powinny zostać uwzględnione po stronie zasobów pieniężnych posiadanych przez skarżącą. Uwzględniając powyższe organ ten czyniąc stosowne obliczenia ustalił wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. w kwocie 293.094,00zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca U. P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, z uwagi to że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego tj. zasady z art. 121§1, art. 122 oraz 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wywiodła, że w jej ocenie naruszona została między innymi zasada zupełności postępowania dowodowego określona w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, która nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Zdaniem skarżącej nie można zgodzić się z ustaleniami organu, iż nie przedstawiła ona dokumentów potwierdzających pochodzenie posiadanych przez siebie środków pieniężnych. Przedstawione wyciągi z Banku PKO BP S.A. i Schweizerische Kreditanstalt Zuerich stanowią bezsporne potwierdzenie oświadczenia, o posiadanych prze podatnika oszczędnościach i zasobach majątkowych. Dokonując oceny materiału dowodowego organy całkowicie pominęły fakt, iż środki dewizowe znajdujące się na rachunku bankowym w Banku PKO BP S.A. od 28 października 1991r. do 22 kwietnia 1993r. należały do majątku wspólnego skarżącej i jej męża. Nie ma tutaj żadnego znaczenia to, iż skarżąca nie była właścicielem tego rachunku a jedynie pełnomocnikiem. Środki pieniężne zdeponowane w Banku PKO BP S.A. do dnia 22 kwietnia 1993r. objęte były wspólnością ustawową i znajdowały się w dyspozycji podatniczki. Zostało to potwierdzone przez jej męża. Pieniądze na tym rachunku pochodziły między innymi z oszczędności i działalności gospodarczej męża skarżącej, a U. P mogła nimi swobodnie dysponować. Nie można się więc zgodzić ze stwierdzeniem zawartym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że posiadane przez męża skarżącej środki pieniężne na rachunku bankowym w PKO BP S.A. do których U. P. miała nieograniczony dostęp i które były także jej własnością, pochodziły z nieujawnionych źródeł. Przeciwko T. P. nie zostało wszczęte i przeprowadzone postępowanie podatkowe zakończone prawomocną decyzją która potwierdzałaby ten fakt. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji pominął także zaświadczenie nr 0000833 zezwalające na wywóz za granicę środków wypłaconych w PKO BP na kwotę 160.000DEM. Zaświadczenie to potwierdza, iż skarżąca mogła samodzielnie dysponować środkami zgromadzonymi na tym rachunku. W zaskarżonej decyzji organ dochodzi także do sprzecznych ze sobą ustaleń uznając, że kwoty zdeponowane na rachunkach bankowych nie pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów i jednocześnie przyjmując, że odsetki od tych środków stanowią ujawnione zasoby pieniężne. Skarżąca podkreśliła także, że organy podatkowe nie wydały rozstrzygnięć co do zobowiązań podatkowych podatnika za lata 1990 do 1997. Z uwagi na przedawnienie brak wydania takich rozstrzygnięć oznacza, iż w chwili obecnej organ nie może twierdzić, iż dochody uzyskane w tych latach pochodziły ze źródeł nieujawnionych. Ponadto zdaniem skarżącej zaskarżona decyzja wydana została po upływie terminu przedawnienia. Na rozprawie pełnomocnicy skarżącej podtrzymali zarzuty skargi i dodatkowo zarzucili, że skarżąca posiadała kwestionowane środki pieniężne z przychodów męża, z okresu kiedy pomiędzy małżonkami istniała wspólność małżeńska, a po jej ustaniu, nie dokonano podziału majątku i skarżąca miała prawo dysponowania środkami na koncie męża. W latach 1991 do 1993 na koncie tym były zdeponowane bardzo duże kwoty. Zgodnie z zarządzeniem Prezesa NBP z dnia 1 października 1992r. banki były zobowiązane do kontrolowania źródła wpłacanych kwot przewyższających 15 000 USD, nigdy jednak nie zakwestionowano w przypadku małżonków Pacynów wpłacanych kwot znacznie przewyższających kwotę graniczną W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane dowody poddane zostały następnie wnikliwej ocenie. Świadczy o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca przedstawia jedynie dowody potwierdzające posiadanie środków finansowych, nie przedstawia zaś wiarygodnych dowodów, co do źródeł pochodzenia tych środków. W szczególności przedstawione przez skarżącą dokumenty wywozu z kraju i przywozu do kraju środków finansowych nie stanowią dowodu na to, że są to środki pochodzące ze źródeł ujawnionych. Dowody w postaci wyciągów bankowych potwierdzają jedynie, iż w posiadaniu skarżącej pozostawały określone środki finansowe jednak, w przypadku gdy nie wskazała wiarygodnych dowodów pozwalających ustalić, skąd pochodziły środki zgromadzone na tych rachunkach nie można mówić o źródłach ujawnionych Także zarzut przedawnienia w ocenie organu odwoławczego nie zasługuje na uwzględnienie. Decyzja organu I instancji wydana została w dniu [...] lipca 2004r. i doręczona w dniu 12 lipca 2004r., a więc przed upływem terminu przedawnienia który upływał z dniem 31 grudnia 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270 ) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skarga jest nieuzasadniona. Art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy z 1991 r.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z kolei art. 20 ust. 3 ustawy stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści przytoczonego ostatnio przepisu wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi różnicę pomiędzy: z jednej strony sumy wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś z drugiej strony sumy mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przy czym to mienie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W niniejszej sprawie spór sprowadza się do kwestii, czy istotnie uzyskała skarżąca w 1998r. dochód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, umożliwiający pokrycie w tymże roku bezspornego wydatku, którego wysokość nie jest kwestionowana. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania skarżąca za lata 1992,1994, 1995, 1996, 1997, 1998 nie zadeklarowała żadnego dochodu. Jedynie w roku 1993 zadeklarowała dochód w kwocie 2872,36 zł. Od dnia 22 kwietnia 1993r. jest z mężem w rozdzielczości majątkowej, a ze środków nie wchodzących w skład wspólnego majątku, pięć lat później, bo 31 lipca 1998r. poniosła wydatek na nabycie nieruchomości za kwotę 660 000 zł plus koszty taksy notarialnej w kwocie 30560 zł. Z powyższego wynika, że majątek będący w posiadaniu skarżącej na dzień 1 stycznia 1998r. nie znalazł pokrycia w mieniu ujawnionym przed rozpoczęciem postępowania w tej sprawie. Uzasadnionym więc było poszukiwanie przez organy podatkowe źródeł pochodzenia środków, którymi skarżąca pokryła zakup nieruchomości. Należy w tym miejscu podkreślić, że ugruntowane jest stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych, że o ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. III SA 643/2000 – Gazeta Prawna 2004/164/str. 6 oraz powołane w tym wyroku wyroki NSA: z dnia 21 marca 1996 r. SA/Wr 1905/98 oraz z dnia 13 stycznia 2000 r. I SA/Ka 960/98 – Biuletyn Skarbowy 2002/2/str.19). Zaprezentowane stanowisko – w ocenie sądu – zasługuje na akceptację. Oczywiście wyjaśnienia podatnika co do źródeł przychodów stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość zależna jest od tego czy są prawdopodobne.( wyrok NSA z dnia 21 marca 1996r. SA/Wr 1905/96, "Temida" ( CD), Wydawnictwo Prawnicze LEX, Sopot 2001, nr 26669). Rozważenia wymaga więc czy organy podatkowe trafnie oceniły twierdzenia Skarżącej co do posiadania środków finansowych na pokrycie wydatku na zakup nieruchomości, pochodzących z pracy zagranicą, pożyczki, oszczędności ulokowanych w bankach. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych wobec tych twierdzeń uznać trzeba za prawidłowe. Odrzucenie wyjaśnień strony zostało logicznie i przekonywująco uzasadnione i nie wykracza ono poza granice swobodnej oceny dowodów przysługującej tym organom na mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie to zostało podjęte po umożliwieniu stronie poparcia dowodami przedstawionej przez nią wersji źródeł przychodów, dogłębnej analizie tych dowodów jak i zebraniu wszelkich dostępnych organom dowodów o źródłach przychodów podatniczki. Zasady postępowania podatkowego określone między innymi w art. 121, art.122, art. 123, art.187, art. 191 Ordynacji podatkowej obligują organy podatkowe do podejmowania w tym postępowaniu takich zgodnych z prawem działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i do dokonania oceny zebranego materiału zgodnie z zasadami logiki, przy czym zakwestionowanie tej oceny jest możliwe wówczas, jeśli będzie to ocena dowolna, wykraczająca poza uprawnienia organów do oceny swobodnej i mającej oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym. W ocenie Sądu analiza akt sprawy dowodzi, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia ogólnych zasad postępowania, określonych w wyżej powołanych przepisach Ordynacji podatkowej nie są zasadne. Kontrola sądowa przeprowadzonego postępowania wykazała, iż zebrany materiał dowodowy został zgromadzony i przeanalizowany w sposób zgodny z przepisami prawa materialnego i procesowego. Skarżąca przedstawiła dowody potwierdzające posiadanie środków finansowych, którego to faktu organy podatkowe nie kwestionowały, ale nie przedstawiła wiarygodnych dowodów co do źródła pochodzenia tych środków. Nie wykazała, że uzyskała dochody z pracy zagranicą i że przebywała zagranicą w celach zarobkowych, jak i nie uwiarygodniła, że pochodzą one z pożyczki. Wyjaśnienia podatniczki w tym zakresie, zresztą niejasne i czasem sprzeczne nie znalazły potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, mimo że organ odwoławczy prowadził w tym zakresie wyczerpujące postępowanie dowodowe, także za pośrednictwem Ministerstwa Finansów w krajach wskazanych jako kraje zatrudnienia. Nie można wiec zarzucił organom podatkowym, że nie uznały oświadczeń skarżącej w tym zakresie za wiarygodne. Skarżąca przedstawiła jako dowody dokumenty - wyciągi bankowe i poświadczenia wywozu z kraju i przywozu do kraju środków finansowych, jednak nie wskazała wiarygodnych dowodów skąd pochodzą te środki, więc nie można przyjąć, że są to środki pochodzące ze źródeł ujawnionych. Podawanie źródeł na pokrycie wydatków jest bowiem tylko wtedy skuteczne, jeśli są to środki wcześniej opodatkowane lub wolne od podatku. ( por. wyrok NSA z dnia 5 lutego 1999r. I SA/Gd 272/97 niepubl.) Sąd zauważa, że to źródła przychodów są istotą takiego postępowania, dlatego wwiezienie środków finansowych do kraju, czy posiadania środków na lokatach, nie przesądza o ujawnieniu źródła ich pochodzenia. (por. wyrok NSA z dnia 9 września 1987r.,SA/Gd 486/970. Reasumując sam fakt posiadania środków finansowych, o czym świadczą wyciągi z rachunków bankowych banku szwajcarskiego i polskiego, gdy skarżąca nie wskazała wiarygodnych dowodów pozwalających ustalić skąd pochodziły te środki, nie pozwala przyjąć, że są ze źródeł ujawnionych i tym samym nie daje podstaw do uwzględnienia kwot tych środków w bilansowaniu wydatków poniesionych przez skarżącą w 1998r. Skarżąca twierdziła, że nieruchomość zakupiła w 1998r. między innymi ze środków finansowych zgromadzonych wprawdzie na rachunku bankowym męża w Banku PKO BP, ale objętych wspólnością majątkowa małżeńską do 22 kwietnia 1993r., do którego miała dostęp jako pełnomocnik, a za zgodą męża, także w późniejszym czasie. Podobnie twierdzili na rozprawie pełnomocnicy skarżącej, podkreślając, iż w latach 1991, 1992, 1993 na rachunku tym były zdeponowane bardzo duże kwoty oraz że mimo zniesienia wspólności majątkowej nie dokonano podziału majątku, co znaczy że skarżąca mogła korzystać z całości tego majątku. Zasadnicze jednak znaczenie w ocenie zasadności tych twierdzeń ma po pierwsze fakt, że skarżąca zakupiła nieruchomość z funduszy odrębnych, a nie objętych wspólnością majątkową małżeńską. Wynika to z treści aktu notarialnego z dnia 31 lipca 1998r. dotyczącego zakupu tej nieruchomości, w którym zawarte jest stosowne oświadczenie skarżącej co do funduszy na jej zakup. Po drugie skarżąca nie wyjaśniła źródła pochodzenia pieniędzy zgromadzonych na rachunku bankowym męża w banku PKO BP. Wyciąg bankowy nie jest dowodem na pochodzenie uwidocznionych na nim kwot ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wskazuje jedynie, że określona ilość pieniędzy znajdowała się na danym rachunku. Wobec tego nie można zarzucić organom podatkowym, że niezasadnie nie uznały wskazanych środków za pochodzące z ujawnionych źródeł przychodów. Pełnomocnik skarżącej przedstawił na rozprawie tezę, że środki zdeponowane na tym koncie nie były z nieujawnionych źródeł, gdyż zarządzenie Prezesa NBP z dnia 1 października 1992r. zobowiązywało banki do kontrolowania źródła wpłacanych kwot przewyższających 15 000 USD, a nigdy nie zakwestionowano w przypadku małżonków Pacynów wpłacanych kwot przewyższających kwotę graniczną. Sąd zauważa, że to czy dyspozycje klienta powodujące zmiany w stanie jego rachunku bankowego były realizacją operacji bankowych co do których miało zastosowanie zarządzenie Prezesa NBP nr: 16/92 z dnia 1 października 1992r. "w sprawie zasad postępowania banków w razie ujawnienia okoliczności wskazujących na lokowanie w banku środków pieniężnych lub innych wartości majątkowych pochodzących lub mających związek z przestępstwem oraz przy dokonywaniu wpłat gotówkowych przekraczających określoną kwotę" (Dz.Urz. NBP 1992r, nr ,9. poz.20), nie podważa ustaleń organów podatkowych, że skarżąca nie wykazała wiarygodnego źródła pochodzenia środków na tym rachunku. Należy też zauważyć, że organy podatkowe w rozstrzyganiu takiej sprawy nie mają funkcji śledczych w zakresie pochodzenia takich przychodów. Skarżąca zarzuca w skardze, że organy podatkowe nie mogły zasadnie twierdzić, że dochody jakie faktycznie posiadała w latach 1990 do 1997 pochodziły z nieujawnionych źródeł, albowiem nie wydały uprzednio wiążących rozstrzygnięć, co do zobowiązań podatkowych podatnika za te lata, a w skutek przedawnienia zobowiązanie podatkowe nie istnieje. W ocenie Sądu twierdzenie to jest nieuprawnione, albowiem jeżeli skarżąca nie uwiarygodniła ( wykazała) źródła przychodu i konkretnego przychodu osiągniętego w okresie, który uniemożliwiałby jego opodatkowanie na zasadach ogólnych , ze względu na przedawnienie to nie może zasadnie podnosić zarzutu nieuwzględnienia tego przychodu przez organy podatkowe. Nie naruszono również art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który stanowi że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. W przedmiotowej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów dotyczy 1998 r. Decyzja organu I instancji ustalająca to zobowiązanie została dostarczona skarżącemu w dniu 12 lipca 2004 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja (chodzi o datę 31 grudnia 2004 r.). Decyzja organu odwoławczego wprawdzie została wydana i doręczona po upływie terminu przedawnienia, nie stanowi to jednak podstawy do przyjęcia , że nastąpiło uchybienie terminu określonego art. 68 §4 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Sądu Najwyższego upływ terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego nie stanowi przeszkody od utrzymania zaskarżonej decyzji w mocy lub jej uchylenia i merytorycznego rozstrzygnięcia ale decyzja ta organu odwoławczego nie może być mniej korzystna dla podatnika niż decyzja uchylona( por. wyrok SN z dnia 27 czerwiec 1983r. III ARN 8/83, OSNCP 1984 nr 1poz.16; wyrok SN z dnia 23 września 1986r. III AZP 11/86, OSNCP 1987, nr 11, poz. 167). Co ma miejsce w niniejszej sprawie. Natomiast w ocenie Sądu należy uznać za niekonsekwentne i nie mające oparcia w ustalonym prawidłowo stanie faktycznym sprawy co do nieujawnionych źródeł przychodów, twierdzenie organu odwoławczego, że odsetki od ulokowanych na rachunkach bankowych środków finansowych pochodzących przecież z nieujawnionych źródeł, należy zaliczyć do ujawnionych zasobów pieniężnych. Jednakże to uchybienie nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, gdyż Sąd sprawując funkcję kontrolną zgodnie z art. 134 §2 p.p.s.a. nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego. Mając powyższe na względzie Sad skargę oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a.