I SA/Rz 555/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant sekr. sąd. Karolina Dźwierzyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2019 r. sprawy ze skargi "R." spółka z o.o. z/s w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. i I kwartał 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu odwołania A. Sp. z o.o. (dalej: Spółka/Skarżąca): 1) uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] w części dotyczącej podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od marca do lipca 2012r. oraz od września do grudnia 2012r. oraz za I kwartał 2013r., 2) określił w podatku od towarów i usług za: - maj 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 100.310 zł, - czerwiec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.623 zł, - lipiec 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 278.717 zł, - październik 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 329.487 zł, 3) umorzył postępowanie za marzec 2012r., kwiecień 2012r., wrzesień 2012r., listopad 2012r., grudzień 2012r. oraz pierwszy kwartał 2013r., 4) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017r. nr [...] w pozostałej części, tj. w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za luty 2012r. w wysokości 115.010 zł oraz za sierpień 2012r. w wysokości 93.451 zł. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia m.in. podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od dnia 1 stycznia 2012r. do dnia 31 marca 2013r. W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że Spółka w okresie objętym kontrolą podatkową prowadziła działalność w zakresie sprzedaży detalicznej w wyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych i korzystała z usług outsourcingu personalnego w oparciu o umowy zawarte z R. Sp. z o.o. z siedzibą [...] (dalej: B.) z dnia 30 listopada 2011r. w sprawie "przejęcia" pracowników oraz z dnia 1 stycznia 2012r. w sprawie świadczenia usług - regulującą kwestie obowiązków pracowników związanych z oddelegowaniem do pracy u Usługobiorcy. Umowa z dnia 1 stycznia 2012r. uległa rozwiązaniu z dniem 31 października 2012r. Spółka B. z tytułu umowy z dnia 1 stycznia 2012r. wystawiła na rzecz Spółki A. faktury VAT na łączną wartość netto w wysokości 3.392.468,71 zł, podatek VAT w wysokości 780.267,81 zł. Na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym zeznań świadków, tj. osób zatrudnionych w okresie obowiązywania umowy z dnia 1 stycznia 2012r. kontrolujący ustalili, że faktury VAT wystawione przez B., na których jako przedmiot transakcji wskazano: "usługi zgodne z umową z dnia 01.01.2012r.", potwierdzają czynności, do których ma zastosowanie art. 58 i art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. -Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1025, dalej: K.c.). Wobec tego, jako podstawę do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego wskazano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego na podstawie dokonanych ustaleń w toku kontroli podatkowej, postanowieniem z dnia 21 października 2014r. wszczął postępowanie podatkowe wobec Spółki. Dokonane ustalenia w toku postępowania stały się podstawą wydania decyzji z dnia [...] lipca 2017r. nr [...], w której określono Spółce w podatku VAT za: - luty 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 115.010 zł, - marzec 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 259.670 zł, - kwiecień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 142.833 zł, - maj 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 82.568 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, - czerwiec 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 95.687 zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, - lipiec 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 283.340 zł, - sierpień 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 93.451 zł, - wrzesień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 105.797 zł, - październik 2012r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 407.431 zł, - listopad 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 409.821 zł, - grudzień 2012r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 103.668 zł, - pierwszy kwartał 2013r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 114.421 zł, Decyzją tą pozbawiono Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez B.. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że umowa o oświadczenie usług faktycznie nie była realizowana, gdyż nie doszło do przejęcia zakładu pracy lub jego części na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 917 ze zm., dalej: K.p.). Zawarta umowa dotyczyła wyłącznie pozornego przejęcia pracowników, a nie kontynuacji działalności prowadzonej przez Spółkę przed przejęciem. Umowa - porozumienie z dnia 30 listopada 2011r. jest zdaniem organu I instancji bezwzględnie nieważna. Spółka, w odwołaniu od powyższej decyzji, wniosła o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, a w szczególności poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego i błędne uznanie, że pracownicy przejęci przez B. nie występowali do tej spółki z wnioskami o udzielenie urlopów, nadzór nad przejętymi pracownikami nadal sprawował prezes zarządu Spółki A., spółka B. nie brała udziału w zatrudnieniu pracowników i nie realizowała funkcji pracodawcy podczas trwającego zatrudnienia, przejęciu pracowników nie towarzyszyło przejęcie żadnych składników majątkowych przez B., - art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez dokonanie wadliwej oceny dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie, polegające w szczególności na uznaniu, że pomiędzy spółkami B. i A. nie doszło do przejęcia części zakładu pracy, którego konsekwencją jest przejęcie pracowników na podstawie art. 231 K.p., Spółka A. nie dochowała należytej staranności w zakresie, w jakim powinna się upewnić, że nie bierze udziału w działaniach sprzecznych z prawem i zasadami współżycia społecznego oraz że w czasie realizacji ww. umów miała świadomość i akceptowała zachowania świadczące o nierzetelności B., a także, że aktywnie uczestniczyła w transakcjach noszących znamiona oszustwa podatkowego, prowadzących do nadużycia prawa do celów uzyskania nieuzasadnionych korzyści, - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 O.p., przez nieprzeprowadzenie dowodów z przesłuchania wszystkich pracowników przejętych przez B., - art. 58 § 1 K.c., przez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że zasadniczym celem umów zawartych pomiędzy spółką A. a B. nie było przejęcie pracowników na podstawie art. 23 1 K.p., lecz obniżenie kosztów związanych z zatrudnieniem pracowników i w konsekwencji, że umowy te nie spełniały przesłanek przejęcia pracowników na podstawie ww. przepisu, co z kolei powoduje, że stanowią one czynność prawną bezwzględnie nieważną na podstawie art. 58 § 1 K.c. - art. 231 K.p. w związku z art. 1 ust. 1 lit. a i b dyrektywy Rady 2001/23/WE z 21 marca 2011r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do ochrony praw pracowniczych w przypadku przejęcia przedsiębiorstw, zakładów lub części przedsiębiorstw lub zakładów (Dz.Urz WE L 82 z dnia 22. marca 2001r., s. 16 - Dz.Urz. UE - sp., t. 4, s.98; dalej Dyrektywa Rady 2001/23/WE), przez uznanie, że w wyniku zawartej pomiędzy stronami umowy o świadczenie usług nie doszło do przejęcia części zakładu w rozumieniu art. 231 K.p. a w konsekwencji do przejęcia pracowników zatrudnionych przy świadczeniu usług objętych umową, - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że w sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników przez B. na podstawie art. 231 K.p. Po rozpatrzeniu odwołania, DIAS decyzją z dnia [...] czerwca 2019r. dokonał kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia organu I instancji w sposób opisany na wstępie. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych, które za okresy od stycznia do listopada 23312r. powinno upłynąć z dniem 31 grudnia 2017r., natomiast za grudzień 2012r. oraz I kwartał 2013r. z dniem 31 grudnia 2018r. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił Stronę (jej pełnomocnika) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jedynie za miesiące: luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, październik 2012r. oraz za pierwszy kwartał 2013r., na skutek wystąpienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Zatem bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do ww. okresów został zawieszony. W odniesieniu do rozliczeń Spółki w podatku VAT za miesiące: marzec, kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2012r. nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, gdyż strona (jej pełnomocnik) w odniesieniu do tych okresów nie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p., wobec czego rozliczenia za te okresy uległy przedawnieniu. W konsekwencji organ odwoławczy zmuszony był uchylić decyzję organu I instancji w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku VAT za marzec, kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2012r. i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji zgodnie z którym, w niniejszej sprawie nie doszło do faktycznego przejęcia zakładu pracy przez B.. Organ podkreślił, że o spełnieniu przesłanek z art. 231 K.p. nie decyduje samo zawarcie umów lub porozumień w tym przedmiocie, jak również dopełnienie obowiązków informacyjnych w stosunku do pracowników, lecz okoliczności faktyczne, identyfikujące przejęcie zakładu pracy. Odnosząc się do okoliczności niniejszej sprawy DIAS wskazał, że z punktu widzenia pracowników od 1 stycznia 2012r. zmianie uległ wyłącznie pracodawca, u którego byli formalnie zatrudnieni; nie uległy natomiast zmianie: rodzaj i miejsce wykonywania pracy oraz inne warunki zatrudnienia. DIAS za bezzasadny uznał zarzut naruszenia art. 231 K.p., gdyż z analizy materiału dowodowego wynika, że nie doszło do przekazania żadnych materialnych i niematerialnych składników mienia, stanowiących lub mogących stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników. Ponadto, zachowano strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy w Spółce. Struktura ta nie powstała/nie została przeniesiona do B./C. Spółki te nie kontrolowały pracowników, nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy; miejscem świadczenia pracy była nadał Spółka, która nadzorowała ich pracę. Pracownicy w dalszym ciągu podlegali kierownictwu dotychczasowego pracodawcy - dotychczasowi kierownicy wydawali im polecenia w zakresie obowiązków pracowniczych, w dalszym ciągu Spółka wykonywała obowiązki pracodawcy. DIAS zwrócił uwagę, że zapotrzebowanie na pracowników w Spółce nie było przyczyną zawarcia umów i przekazania pracowników. Nie wyodrębniono też grupy pracowników z części zakładu, nie powstało, nie wzrosło równocześnie zapotrzebowanie na tego rodzaju pracowników w podmiotach przejmujących. Spółka przejmująca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia hipermarketu. Rzeczywiste przejście pracowników Spółki do nowego pracodawcy faktycznie pozbawiłoby ją możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. W okolicznościach faktycznych sprawy w ocenie organu odwoławczego nie istnieją przesłanki do uznania przejętych umową cywilnoprawną pracowników i zadań za jednostkę podlegającą przejęciu. Zdaniem DIAS organ I instancji nie naruszył również przepisów proceduralnych, tj. art. 122 i art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. uznając, że nie doszło do przejęcia części zakładu pracy. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść § 7 ust. 5 umowy z dnia 1 stycznia 2012r., z którego wynikało, że po rozwiązaniu umowy pracownicy powrócą do poprzedniego pracodawcy. Oznacza to zdaniem organu, że faktyczną intencją stron w niniejszej sprawie nie było osiągnięcie skutku w postaci rzeczywistego przejścia zakładu pracy, lecz czasowe "wypożyczenie pracowników" w celu obniżenia kosztów działalności spółki A.. DIAS zwrócił również uwagę, że wynagrodzenie za pracę, które było faktycznie wypłacane przez wskazane spółki B. i C., faktycznie pochodziło z pieniędzy przekazywanych na ten cel przez spółkę A.. W ocenie DIAS status pracodawcy dla pracowników zatrudnionych w spółce A., którzy zgodnie z umową - porozumieniem z dnia 30 listopada 2012r. mieli zostać pracownikami B. przynależny był do spółki A.. W związku z powyższym nie doszło do świadczenia usług wynikających z zawartych umów z B.. Nie ulega bowiem wątpliwości, że pomiędzy pracownikami a spółką B. nie istniała więź pracownicza, a faktyczne zatrudnienie na podstawie umów o pracę zawartych uprzednio z pracownikami przez spółkę A. było kontynuowane - świadczyli oni pracę na jej rzecz i pod jej kierownictwem. Skoro spółka B. nie przejęła od spółki A. pracowników, nie mogła ich również oddelegować do pracy w tej spółce w celu prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia hipermarketu. Mając na względzie powyższe DIAS przyjął, że umowy zawarte pomiędzy spółkami A. a B. miały fikcyjny charakter. Spółka A. odliczała więc podatek naliczony z nierzetelnych faktur otrzymanych od B., którym nie towarzyszyło świadczenie usług. Są to w ocenie organu "puste faktury", które nie wiązały się z rzeczywistymi usługami outsorcingowymi. Faktury te nie stanowią więc podstawy do odliczenia podatku naliczonego. DIAS zwrócił również uwagę, że w sprawie istniały przesłanki poddające w wątpliwość rzetelność kontrahenta – tj. B.. Przed podpisaniem umowy - porozumienia z dnia 30 listopada 2011r. oraz umowy oświadczenie usług z dnia 1 stycznia 2012r. B. złożyła spółce A. ofertę, zawierającą obietnicę dostępu do dotacji z funduszy europejskich na pokrycie 40% miesięcznych kosztów pracowniczych, a także zdjęcie dotychczasowego zadłużenia wobec ZUS i Urzędu Skarbowego. DIAS podzielił stanowiska organu I instancji co do tego, że spółka A. w chwili zawierania umowy powinna mieć świadomość, iż może uczestniczyć w nielegalnych transakcjach. B. nie przedstawiła wiarygodnych źródeł finansowania tejże dotacji. Za takie nie można bowiem uznać bliżej nieokreślonej dotacji z funduszy europejskich. Zdaniem organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy oraz okoliczności sprawy wskazują, że faktury wystawione przez B. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a spółka A. w pełni świadomie uczestniczyła w procederze, polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Prezes zarządu spółki A. miał pełne rozeznanie co do tego, że mimo podpisania umowy - porozumienia oraz umowy o świadczenie usług z B. nie zmieniło się praktycznie nic w zakresie stosunków Spółki z pracownikami, którzy dalej wykonywali te same prace na stanowiskach, które zajmowali przed formalnym przejściem do nowego pracodawcy oraz w dotychczasowym miejscu prowadzenia działalności przez spółkę A.. Mając na względzie powyższe DIAS stwierdził, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, wystawionych przez B., które nie odzwierciedlały faktycznie realizowanych usług, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że z uwagi konieczność uchylenia decyzji organu I instancji w zakresie dotyczącym rozliczenia podatku VAT za marzec, kwiecień, wrzesień, listopad 2012r. z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące, należało również orzec reformatoryjnie odnośnie do rozliczenia podatku VAT za: maj, czerwiec, lipiec, październik 2012r. oraz I kwartał 2013r., w których to okresach uwzględniono kwoty nadwyżki określone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2017r., nr [...]. Wobec uchylenia decyzji w tym zakresie, wysokość nadwyżki za marzec, kwiecień, wrzesień, listopad i grudzień 2012r. winna wynikać z deklaracji (korekt) złożonych przez podatnika za ww. okresy. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję DIAS w części dotyczącej uchylenia decyzji organu I instancji i określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub zobowiązania podatkowego za maj, czerwiec, lipiec i październik 2012r. oraz w części utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w zaskarżonej części oraz decyzji organu I instancji w części utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, a także o zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji Strona postawiła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: - art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p., przez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego i dokonanie niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym, co doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżąca w pełni świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur, nie dochowała należytej staranności w kontaktach z B. i nie można jej przypisać dobrej wiary w tym zakresie, a faktury VAT wystawione przez B. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez ich niewłaściwe zastosowanie, co w konsekwencji skutkowało pozbawieniem Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez B., - art. 2, art. 64 ust. 1 art. 64 ust. 3 Konstytucji RP, przez naruszenie zasady podwójnego opodatkowania na skutek dopuszczenia do sytuacji, w której odmówiono Skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez B., - art. 122, art. 187 §1, art. 191 O.p., przez brak odniesienia się do wszystkich argumentów, w szczególności zawartych w piśmie z dnia 4 czerwca 2019r. W uzasadnieniu skargi Skarżąca zakwestionowała stanowisko organów podatkowych co do braku dochowania należytej staranności w kontaktach z B. i braku dobrej wiary w tym zakresie. Strona argumentowała, że w chwili zawierania umów z B. nic nie wskazywało na to, że spółka ta dopuści się jakichkolwiek nieprawidłowości. Spółka B. w tamtym okresie zamieszczała oferty pracy w powiatowych urzędach pracy, była wypisana do Krajowego Rejestru Agencji Zatrudnienia oraz prowadziła swoją działalność, która nie wzbudzała jakichkolwiek podejrzeń. Przed przystąpieniem do współpracy z B. Skarżąca zweryfikowała powyższą spółkę żądając od niej odpisu z KRS, zaświadczeń o nadaniu nr NIP oraz REGON a w toku współpracy również zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z powyższych dokumentów wynikało jednoznacznie, że spółka ta prowadzi legalną działalność gospodarczą. Zdaniem Skarżącej nie sposób zgodzić się z organem, że już sama okoliczność w postaci udzielenia 40% bonifikaty na koszty pracownicze świadczyła o oszukańczej działalności B. i mogła wzbudzić podejrzenia Skarżącej. Przedstawiciele B. uzasadniali możliwość udzielenia takiej bonifikaty posiadaniem odpowiednich dofinansowań z funduszy unijnych, co w okresie powszechności dofinansowań unijnych i istnienia różnorakich programów było okolicznością wiarygodną. Co więcej, o wiarygodności przedstawionej oferty świadczył również fakt, że oferta B. znalazła szereg odbiorców - kilkuset przedsiębiorców w skali kraju oraz u podmiotów z kapitałem państwowym. Dodatkowo w trakcie współpracy Skarżąca konsekwentnie domagała się od B. dokumentów potwierdzających niezaleganie w podatkach i należnościach ZUS. Świadczy to o tym, że Skarżąca nie była bierna, lecz monitorowała działalność swojego kontrahenta. Nie bez znaczenia dla oceny przesłanki dobrej wiary pozostaje również fakt, że instytucja outsourcingu pracowniczego w tamtym okresie była nowością i brak było odpowiednich uregulowań i praktyki w tym zakresie. Wskazane okoliczności świadczą zdaniem Skarżącej o tym, że spółka A. przed podjęciem współpracy z B. dochowała należytej staranności i dostatecznie zweryfikowała kontrahenta. Skarżąca zakwestionowała również stwierdzenie organu o w pełni świadomym uczestnictwie Spółki w procederze, polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur. Strona argumentowała, że pomioty współpracujące z B. stały się ofiarą jej oszukańczej działalności, co potwierdza prowadzone przez Prokuraturę Regionalną we [...] śledztwo oraz przyznany tym podmiotom status pokrzywdzonego, w tym również Skarżącej. Z chwilą, gdy nieprawidłowości w działalności B. stały się istotne i oczywiste, Skarżąca rozwiązała łączącą strony umowę. Powyższe okoliczności wskazują, że błędnie organ zarzuca Skarżącej, że miała ona świadomość i akceptowała zachowania świadczące o nierzetelności B.. Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych, że faktury wystawiane przez B. na wykonanie czynności zgodnie z umową o świadczenie usług z dnia 1 stycznia 2012r. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. B. wykonywał na rzecz Skarżącej szereg czynności z zakresu obsługi kadrowo - płacowej. Powołując się na zasadę neutralności podatku VAT Spółka podniosła, że przyjmując nawet, iż nie doszło w niniejszej sprawie do skutecznego przejścia zakładu pracy to i tak brak jest podstaw do przyjęcia, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, wystawionych przez B.. Skarżąca argumentowała, że B. regulowała podatek VAT wynikający z zakwestionowanych faktur, co potwierdzają zalegające w aktach zaświadczenia o braku zaległości w podatkach przedstawione przez Skarżącą. Pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikające z ww. faktur prowadzi do tego, że Skarżąca zostaje podwójnie obciążona tym podatkiem, co jest niedopuszczalne w kontekście zasad wynikających z art. 2, art. 64 ust. 1 art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zaważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t.j. Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.]) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzona w określonych wyżej ramach kontrola sądowa zaskarżonej decyzji wykazała, że nie narusza ona prawa, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy faktycznie doszło do wykonania na rzecz Skarżącej przez spółkę B. (gdyż to ona w kontrolowanym okresie wystawiała zakwestionowane faktury) usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, a w konsekwencji, czy Skarżąca mogła te faktury uwzględniać do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Istotne znaczenie dla niniejszej sprawy ma zagadnienie przejścia zakładu pracy lub jego części na nowego pracodawcę, na podstawie art. 231 K. p. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy Skarżąca zawarła ze spółką B. umowy, których przedmiotem było "przekazanie" dotychczasowych pracowników spółki A. "nowemu pracodawcy" – tj. spółce B. oraz "oddelegowanie" tychże pracowników do pracy w spółce A.. Zdaniem organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie nie doszło do skutecznego przejęcia pracowników Skarżącej przez spółkę B., mimo wystąpienia formalnych działań, które miały obrazować to przejście. Nie zostały bowiem przekazane żadne składniki majątkowe dotychczasowego pracodawcy (poza wynajmem jednego pomieszczenia, co jednak nie miało wpływu na ogólną ocenę analizowanych umów), ponadto zachowano dotychczasową organizację zakładu pracy a funkcje nadzorcze i kierownicze wobec pracowników sprawował nadal ten sam pracodawca i wyznaczeni przez niego pracownicy. Od momentu rzekomego przejęcia, pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółki B., gdyż faktycznie świadczyli ją nadal na rzecz Skarżącej. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w przepisach zarówno prawa podatkowego, jak i prawa pracy, a także w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i jest adekwatne do ustalonego w postępowaniu podatkowym stanu faktycznego, które jako prawidłowe Sąd przyjmuje do przeprowadzenia sądowej kontroli Do powyższego wniosku prowadzi w pierwszej kolejności wykładnia art. 231 K.p., który stanowi, że w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal, z tą jednak różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje, jako strona stosunku pracy, nowy podmiot, posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa, na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują z kolei prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę, strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 23 K.p., LEX/el.). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczasowy pracodawca. W sytuacjach budzących wątpliwości odnośnie oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do przejętych pracowników, istotną okolicznością jest to, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849). Jak wynika z akt sprawy pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że od dnia 1 stycznia 2012r. zmianie uległ wyłącznie pracodawca, u którego pracownicy pozostawali formalnie zatrudnieni. Zmianie nie uległ natomiast ani rodzaj, ani też miejsce wykonywania pracy, czy też inne warunki zatrudnienia. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że spółka B. nie wykonywała obowiązków należących do pracodawcy, a jej rola sprowadzała się do wykonywania pewnych czynności kadrowych, czy też czynności technicznych, związanych ze zmianą sposobu wypłaty wynagrodzenia. Zarówno z zeznań pracowników Skarżącej, jak i K. S. wynika, że po przejęciu pracowników przez B. sprawami kadrowymi zajmowała się dotychczasowa kadrowa Skarżącej w osobie K. S.. Po przejęciu pracowników przez B. nadal prowadziła ona całość spraw kadrowych od przyjęcia pracownika do jego zwolnienia z rozliczeniem czasu pracy. Obowiązki kadrowe wykonywała w tym samym pomieszczeniu, należącym do Skarżącej, które po przekazaniu pracowników do B. zostało wynajęte tej spółce. Wskazać należy, że K. S., formalnie koordynator realizacji umowy z B. z ramienia tej ostatniej, w swoich zeznaniach przyznała, że po przejęciu roli pracodawcy przez B. nie uległy zmianie warunki pracy i płacy. Powyższe potwierdzili również pozostali przesłuchiwani przez organ I instancji pracownicy Skarżącej, którzy wskazywali, że sprawy kadrowe załatwiane były u dotychczasowej kadrowej. Wykonywali oni pracę na tych samych stanowiskach, w tym samym miejscu i według tych samych zasad pracy, wynagrodzenia oraz zakresów obowiązków. Nie zmieniono sposobu zarządzania i nadzoru, bieżący nadzór nad pracownikami sprawowali ci sami przełożeni, urlopy ustalali dotychczasowi kierownicy. Istotnym również jest, że jak wynika z zeznań przesłuchiwanych pracowników Skarżącej, działania dotyczące rekrutacji i zatrudniania nowych pracowników podejmowane były przez osoby z ramienia Skarżącej (prezesa zarządu spółki A., dyrektora handlowego w tej spółce oraz poszczególnych kierowników). Spółce B. przekazywano jedynie informacje o zatrudnieniu w celu ujęcia nowych pracowników na liście płac i dokonania wypłaty wynagrodzenia. Jedyna zmiana, powstała w wyniku przejęcia statusu pracodawcy przez B. dotyczyła sposobu wypłaty wynagrodzenia, które przez B. było wypłacane w pierwszych dniach każdego miesiąca, jednakże wysokość wypłaty nie uległa zmianie. Przelewanie wynagrodzenia rozłożono na trzy podmioty: firma C. fizycznie wypłacała wynagrodzenie przelewem w imieniu B. ze środków przekazanych uprzednio przez spółkę A.. Zatem wynagrodzenie faktycznie wypłacane było ze środków Skarżącej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika więc, że spółka B. nie sprawowała faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowała ich i nie oceniała ich pracy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p. w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółka B. nie sprawowała faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez spółkę B. oraz C., przy czym spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ przelewanie środków pieniężnych rozłożono na w sumie trzy podmioty: rolą usługodawcy było fizyczne dostarczenie wynagrodzenia (przelewu), które wcześniej dostarczył usługobiorca. Odnosząc się do kwestii przeniesienia składników majątkowych należy wskazać, że wynajęcie jednego pomieszczenia zajmowanego przez kadrową Skarżącej nie świadczy o przekazaniu majątku na rzecz "nowego" pracodawcy. Przedmiotem działalności Skarżącej jest sprzedaż detaliczna żywności, napojów i wyrobów tytoniowych – tj. prowadzenie hipermarketu. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie handlu detalicznego nie jest możliwe bez zapewnienia odpowiedniego zaplecza w postaci sklepu – powierzchni handlowej z magazynem, przestrzenią przeładunkową, stosownym zapleczem socjalnym dla pracowników. W takiej sytuacji sam transfer pracowników, zadań i wynajęcie jednego pomieszczenia zajmowanego przez kadrową nie jest wystarczające do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów spożywczych. Wynajęcie jednego pomieszczenia dla K. S., która miała pełnić rolę koordynatora, a w gruncie rzeczy miała ten sam zakres obowiązków co dotychczas (przed zawarciem umowy z dnia 1 stycznia 2012 r.), nie może świadczyć o tym, że na nowy podmiot, przeszedł kompleks składników majątkowych umożliwiających kontynuowanie działalności zakładu pracy. Nie można pominąć także i tej okoliczności, na którą zwróciły uwagę organy orzekające w niniejszej sprawie, że podmiot, który miał przejąć pracowników skarżącej, nie miał w przedmiocie swej działalności - działalności handlowej, w tym wypadku prowadzenia hipermarketu, którą miał zajmować się właśnie przy pomocy dotychczasowych pracowników skarżącej. Z drugiej strony taki transfer tych pracowników pozbawiłby skarżącą faktycznej możliwości prowadzenia dotychczasowej działalności. Ponadto zauważyć należy, że sama treść umowy z dnia 1 stycznia 2012 r o świadczenie usług wskazuje, że B. w zasadzie nie kontrolowały pracowników przejętych i nowo zatrudnionych, nie oceniały ich pracy i nie zachowywały się jak typowy pracodawca. Decyzyjność w tym zakresie pozostała po stronie skarżącej, na co wskazuje choćby § 3 ust 5 stanowiący o tym, że pracownicy są zobowiązani do stosowania się do merytorycznych wskazówek strony skarżącej i przedstawionego im przez nią zakresu obowiązków. Z treści zapisów § 3 ust 3 i § 3 ust 6 wynika też, ze to skarżąca decydowała o zwalnianiu czy zatrudnianiu nowych pracowników. Z powyższych względów Sąd akceptuje twierdzenie organu, że aby doszło do skutecznego przejęcia pracowników nie wystarczy sama umowa, konieczne jest faktyczne przejście części zakładu pracy. O tym zaś decyduje ogół okoliczności świadczących o tym, że przejmowana jednostka jest dostatecznie wyodrębniona i że zachowała tożsamość po tym przejęciu, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Nie zostały więc spełnione przesłanki warunkujące skuteczne przejęcie zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. Świadczą o tym przedstawione powyżej okoliczności, dotyczące warunków świadczenia i organizacji pracy w spółce A. po rzekomym przejęciu obowiązków pracodawcy przez spółkę B.. Skoro zatem nie doszło do skutecznego przekazania pracowników do nowego pracodawcy w związku z tym w/w podmioty te, nie mogły za ich pośrednictwem, jako wykonawców, świadczyć usług na rzecz skarżącej. Stanowisko organów podatkowych jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C -232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C - 29/91, EU:C:1992:220). Wbrew zarzutom podniesionym w skardze organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. Organy przeprowadziły w sprawach postępowanie zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie statuują przepisy Ordynacji podatkowej. Nie naruszyły więc przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. statuujących rudymentarne zasady prowadzenia postepowania podatkowego, bowiem dokonały zebrania adekwatnego materiału dowodowego, przydatnego, a zarazem wystarczającego do rozstrzygnięcia sprawy, a zaprezentowana przez nie ocena zebranych dowodów nie budzi wątpliwości. Poczynione w sprawie ustalenia są silnoie zakorzenione w zebranych dowodach i stanowią wynik swobodnej a nie dowolnej ich oceny. Nie było w szczególności potrzeby przesłuchania w charakterze świadków wszystkich pracowników zatrudnionych na przestrzeni współpracy z firmami B. czy C., skoro reprezentatywna, dość liczna liczba świadków przesłuchanych z tej grupy złożyła zbieżne w swej treści zeznania. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między spółką A. a spółką B., nie doszło do przekazania na rzecz tej spółki pracowników w trybie art. 231 K.p. i tym samym nie istniał stosunek pracy między tą spółką outsourcingową a "przejętymi" pracownikami. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatki udokumentowane fakturami dotyczącymi realizacji usług outsourcingu przez spółkę B. nie mogą zostać zaliczone do rozliczeń VAT. Stanowisko skarżącej sprowadza się w gruncie rzeczy do nieuzasadnionej polemiki z przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej oceną dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych w jej następstwie ustaleń faktycznych. Skarżąca nie podważyła skutecznie tych ustaleń, bowiem nie zaoferowała żadnych konkretnych środków dowodowych, które wykazywałyby odmienny przebieg zdarzeń. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skargach zasad postępowania podatkowego. Wbrew zarzutom skargi, faktury wystawione przez spółkę B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka ta, mimo formalnie zawartych umów nie pełniła w rzeczywistości roli pracodawcy wobec pracowników rzeczywiście zatrudnionych w spółce A.. Zawarte umowy - porozumienia z B. wskazywały jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały ani faktu, warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Rola spółki B. sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej otrzymały od spółki A.. Mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących przejście pracowników do nowego pracodawcy - spółki B. takich jak: zawarcie umów, zgłoszenie pracowników do ubezpieczenia społecznego przez nowego pracodawcę, do takiego przejścia faktycznie nie doszło. Wprawdzie B. formalnie finansował na rzecz "przejętych" pracowników pewne usługi i świadczenia w zakresie bhp, szkoleń czy medycyny pracy, czego organy nie pominęły, ale jak trafnie wskazały, usługi te były rozliczane pomiędzy stronami umowy z dnia 1 stycznia 2012 r., a więc realny ich koszt ponosiła skarżąca. Jak podkreśliły organy, to także skarżąca obsługiwała świadczenia socjalne w ramach funduszu socjalnego i dobrowolnego ubezpieczenia pracowników. Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo stwierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółkę B. pracowników Skarżącej, a co za tym idzie, nie doszło do wykonania na jej rzecz usług outsourcingu pracowniczego, udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i nie mogły być one uwzględnione do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego. Zaistniały stan faktyczny odpowiada więc hipotezie normy prawnej, zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skarżąca nie mogła w okolicznościach niniejszej sprawy skorzystać z fundamentalnego prawa podatnika, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który daje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie to może zostać zrealizowane jedynie wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Skarżąca w argumentacji stanowiącej uzasadnienie złożonej skargi starała się wykazać, że dochowała należytej staranności we współpracy ze spółką B. i działała w tym zakresie w dobrej wierze. Należy jednak wskazać, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy fakturom nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy Skarżąca działała w tzw. dobrej wierze. Wynikająca z orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11, stwierdzając, że: "udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur." Podobnie wypowiedział się ten sąd w wyroku z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazując, że: "ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze)". Powyższe judykaty wskazują także, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, choć jest kardynalnym prawem podatników prowadzących działalność gospodarczą, to jednak nie ma charakteru bezwzględnego. Jak wskazuje TSUE, zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). W niniejszej sprawie organy odwołały się do regulacji z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT określającej jedną z negatywnych przesłanek do skorzystania z omawianego uprawnienia, a więc całkowicie bezzasadny jest zarzut skargi, że organy doprowadziły do sytuacji podwójnego opodatkowania skarżącej, co miałoby się wiązać z naruszeniem art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że udowodnione w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne prowadzą do wniosku, że Skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur, którym nie towarzyszyło świadczenie rzeczywistych usług outsourcingowych przez B. (C.), stąd faktury będące podstawą zakwestionowanego rozliczenia podatkowego Skarżącej, są tzw. pustymi fakturami. W związku z powyższym zła lub dobra wiara Skarżącej nie jest okolicznością, która wymagała ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia strony prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Niemniej jednak, zważywszy na zapis § 6 ust 3 umowy o świadczenie usług z dnia 1 stycznia 2012 r. z którego wynika, że usługodawca przyznaje rabat w wysokości 40 % kosztów, na które składają się składki na ZUS oraz podatek od wynagrodzeń, a więc należności publicznoprawne, trudno byłoby zaakceptować brak po stronie decydenta skarżącej świadomości, że przeprowadzona operacja miała na celu obejście przepisów prawa. Nie może być usprawiedliwieniem dla rzetelnego przedsiębiorcy twierdzenie kontrahenta, że udzielenie rabatu, wiązać się miało z możliwością skorzystania z dotacji unijnej, skoro nie zostało to poparte przedstawieniem realnej dokumentacji potwierdzającej otrzymanie takiego wsparcia finansowego. Mając na względzie powyższe, nie znajdując podstaw do uchylenia decyzji w zaskarżonej części, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku i skargę oddalił.