I SA/Rz 620/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Tomasz Smoleń / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 października 2016 r. sprawy ze skargi J. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Rz 620/16 UZASADNIENIE Przedmiotem skargi jest indywidualna interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia [...] kwietnia 2016 znak [...], w której Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej Organ), działając z upoważnienia Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko J. S. (dalej Skarżący, Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 5 lutego 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. W związku z planowanym wejściem Spółki A. na giełdę 2 września 2013 r. został podpisany Pakt Gwarancji Pracowniczych. W dokumencie tym. Spółka zobowiązała się do zapewnienia trwałości zatrudnienia pracownikom Spółki zatrudnionym w dniu wejścia w życie na podstawie umowy pracę na czas nieokreślony, przez ustalony czas, uzależniony od stażu pracy na kolei. W przypadku Wnioskodawcy gwarancja zatrudnienia obejmowała okres 10 lat. W listopadzie 2014 r. Spółka podjęła decyzję o przeprowadzeniu kolejnego etapu procesu restrukturyzacji zatrudnienia, a wobec podpisanego rok wcześniej Paktu Gwarancji Pracowniczych i zapisów w nim zawartych, opracowała i wdrożyła Program Dobrowolnych Odejść (PDO). Wszystkie zasady dotyczące tego programu zostały zawarte w Regulaminie z dnia 28 listopada 2014 r. Na podstawie tego dokumentu w dniu 15 stycznia 2015 r. Wnioskodawca złożył wniosek o rozwiązanie umowy o pracy na mocy porozumienia stron i został objęty Programem. Umowa została rozwiązana z dniem 31 stycznia 2015 r. na podstawie art. 30 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy w związku z §3 pkt 9 i 10 Regulaminu PDO. Zasady i wysokość rekompensaty określono na podstawie dwóch dokumentów - tj. § 4 pkt 4 i 5 Regulaminu PDO w powiązaniu z § 3 pkt 2 Paktu Gwarancji Pracowniczych. W dniu 10 lutego 2015 r. wraz z wynagrodzeniem za styczeń została Wnioskodawcy wypłacona rekompensata pieniężna spełniająca funkcję odszkodowawczą w związku z brakiem uzyskania dalszego wynagrodzenia ze stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy. Od wypłaconej rekompensaty została pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych, którą pracodawca wykazał na pasku z wypłaty wynagrodzenia za miesiąc styczeń 2015 rok. Wysokość i zasady ustalania otrzymanej rekompensaty wynikały z wdrożonego przez pracodawcę Programu Dobrowolnych Odejść określającego prawa i obowiązku stron stosunku pracy. Program ten należy więc do regulacji, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy i stanowi normatywne źródło pracy. Ponadto, Regulamin PDO określa, że wskazane we świadczenie jest rekompensatą za brak możliwości osiągania wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy. Wypłata rekompensaty wynika z porozumienia ze związkami zawodowymi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy wypłacona rekompensata z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odjeść dla pracowników Spółki jest zwolniona z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób pranych? Zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona rekompensaty wynika z zapisów Regulaminu PDO jako zadośćuczynienie za stratę w związku z brakiem możliwości osiągnięcia wynagrodzenia u dotychczasowego pracodawcy, o którym mowa we art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Wypłata rekompensaty wynika wprost z porozumienia ze związkami zawodowymi oraz nie występuje na liście wyjątków wykluczających ja ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a potrącona przez pracodawcę zaliczka na podatek dochodowy z tytułu wypłaconej rekompensaty stanowi nienależnie pobrany podatek podlegający zwrotowi. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w zaskarżonej interpretacji przytoczył treść art. art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), dalej "p.d.o.f." oraz art. 9 § 1 Kodeksu pracy (dalej Kp). Organ wskazał, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia, które należy się za wyrządzenie szkody (odpowiednio zadośćuczynienie za doznanie krzywdy) od podmiotu, który szkodę wyrządził lub ponosi za nią odpowiedzialność. Odszkodowanie stanowi pieniężną równowartość szkody majątkowej lub szkody na osobie, natomiast zadośćuczynienie jest pieniężną formą zrekompensowania szkody niemajątkowej. Zdaniem Organu, w wyniku niewymuszonego przystąpienia pracownika do PDO umożliwiającego uzyskanie "preferencyjnych" warunków rozwiązania umowy o pracę za porozumieniem stron pracownik poniósł szkodę. Z tych też względów świadczenia otrzymane w ramach PDO (inne niż wprost nazwane w prawie pracy odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, np. rekompensata, odprawa) nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Świadczenia te nie są w ścisłym znaczeniu odszkodowaniem, gdyż pracownik dobrowolnie przystępuje do ww. programu, a rozwiązanie umowy o pracę następuje w drodze porozumienia stron. Pracownik nie ponosi uszczerbku majątkowego, a wręcz przeciwnie dostaje dodatkowe świadczenie ponad to, które przewiduje zwyczajowo ustawa Kodeks pracy lub ustawa o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Organ, powołując się na obowiązujące przepisy prawa, stwierdził przedmiot o przedmiotowym zwolnieniem nie będzie objęte wymienione we wniosku świadczenie pieniężne - rekompensata, pomimo że jej wysokość zasady ustalenia i wypłaty wynikają z porozumienia zbiorowego w rozumieniu art. 9 § 1 Kp to wypłacona rekompensata nie jest odszkodowaniem ani też zadośćuczynieniem wynikającym wprost z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c p.d.o.f., a tym samym nie podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie ww. przepisu. Otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 p.d.o.f., który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i od którego zakład pracy był zobowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, wg zasad przewidzianej dla opodatkowania przychodu ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31,32 i 38 p.d.o.f. Wnioskodawca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji. Wnioskodawca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższą interpretację i wniosła o jej uchylenie w całości jako naruszającej prawo oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi wskazał, że otrzymana rekompensata wypłacona została w ramach Programu Dobrowolnych Odejście, który to program stanowi porozumienie zbiorowe, o którym mowa w art. 9 § 1 Kp. Skoro zatem Spółka zawarła z międzyzakładową komisją związkową porozumienie zbiorowe, w ramach którego uzgodniono Regulamin Programu Dobrowolnych Odejść i na jego mocy pracownik przysługuje rekompensata, to spełnia ona w tym zakresie przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub z statutów, o których mowa, w art. 9 § 1 Kp. Skarżący podniósł, że interpretacja podatkowa została wydana na podstawie błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez bezzasadne uznanie za nieprawidłowe możliwości zastosowania zwolnienia podmiotowego w podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanej rekompensaty z tytułu rozwiązania umowy o pracę na podstawie Regulaminu Dobrowolnych Odejść obowiązujących w spółce A. Zdaniem Skarżącego sformułowania użyte w cytowanych przepisach mają charakter abstrakcyjny. Ich zamiarem nie było ograniczenie pewnych czynności, a wręcz przeciwnie: ustalenie katalogu czynności w sposób ogólny, ale jednocześnie wystarczająco szczegółowy. Mając na uwadze taką interpretację oraz systemowe i logiczne podejście do przedmiotowych przepisów Skarżący uznaje interpretację organu podatkowego za sprzeczną z prawem. W odpowiedzi na skargę, Organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje : Spór w sprawie sprowadza się do stwierdzenia, czy wypłacone podatnikowi świadczenie podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Według Skarżącego, spełnione zostały wszystkie warunki zwolnienia przedmiotowego świadczenia. W zaś ocenie Organów podatkowych, świadczenie to wbrew nazwie, nie ma charakteru odszkodowawczego i związane jest z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika. Nie jest również świadczeniem, którego wysokość lub zasady wynikałyby z przepisów objętych zakresem art. 9 §1 K.p. W ocenie Sądu, rację w niniejszym sporze należy przyznać organom. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 9 ust. 1 p.d.o.f. statuującym zasadę powszechności opodatkowania, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. W związku z tym wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe są wyjątkiem, od zasady sprawiedliwości podatkowej - powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Muszą być interpretowane ściśle. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Zaznaczyć należy, że art. 21 w ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., na podstawie art. 2 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz.1328 ), otrzymał brzmienie uwzględniające wskazania Trybunału Konstytucyjnego, zawarte w postanowieniu z dnia 29 marca 2013 r., sygn. akt S 2/13, sygnalizujące podjęcie inicjatywy ustawodawczej w kwestii uzupełnienia tego przepisu o inne - obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw - normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania. Wprowadzona zmiana jest o tyle istotna w niniejszej sprawie, że jej skutkiem było rozszerzenie zakresu zwolnienia o odszkodowania lub zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kp. Na podstawie art. 14 ustawy zmieniającej, przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. w brzmieniu nadanym tą ustawą, ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r., a więc ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Przechodząc do analizy ustawowych przesłanek rozważanego zwolnienia podatkowego godzi się zauważyć, że w kwestii charakteru wypłaconego świadczenia -ponieważ przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia - należy odwołać się do znaczenia tych pojęć wypracowanego na gruncie prawa cywilnego. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w K.c. dóbr osobistych. Zgodzić się należy z organami, że sporne świadczenie, bez względu na przydane mu miano, ma charakter zbliżony do odprawy. Tymczasem odprawa jak z kolei wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 6 stycznia 2009 r. o sygn. akt II PK 117/08 ma charakter nie odszkodowawczy, lecz socjalny, alimentacyjny, jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej - pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia. Zatem przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 3 p.d.o.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania, które na gruncie Kodeksu pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e. (tak np. WSA w Szczecinie wyroku z dnia 14 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 172/16). Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że świadczenie, które otrzymał Skarżący, nie posiada cech odszkodowania ani zadośćuczynienia, a w konsekwencji nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, wypłacone odszkodowanie nie nastąpiło bowiem w związku z naruszeniem umowy o pracę przez pracodawcę. Wypłacane było jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a jego wypłata nie była związana z jakimkolwiek zdarzeniem skutkującym szkodą lub krzywdą dla pracownika, a jedynie skutkiem propozycji pracodawcy i decyzji uprawnionych osób. Nie można też podzielić stanowiska Skarżącego, że dokonanie przez podatnika wyboru przystąpienia do PDO można uznać za doznanie szkody majątkowej lub krzywdy, które rekompensowane było wypłatą świadczenia. W ocenie Sądu wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku podatnika, było ono jedynie swego rodzaju zachętą, motywacją do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. W przypadku gdy wypłata świadczenia następuje na podstawie zawartego przez strony porozumienia, a więc wyrażonej w ten sposób woli takiego ułożenia wzajemnych relacji prawnych, nie może być mowy o bezprawności działania i naprawieniu wyrządzonej szkody lub krzywdy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 kwietnia 2106r., I SA/Kr 90/16). Dodatkowo wskazać należy, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. wyłączono ze zwolnienia m.in. określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę (lit. a) oraz odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (lit. b). Mając na względzie zasadę racjonalnego ustawodawcy nie sposób uznać, że ustawodawca opodatkował podatkiem dochodowym tego rodzaju gwarantowane prawem pracy minimalne świadczenia, natomiast zwolnił od tego podatku podobnego rodzaju świadczenia wypłacane przez pracodawców na podstawie np. porozumień ze związkami zawodowymi, w kwotach znacznie przewyższających ww. świadczenia. Zauważyć należy, że np. wysokość odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów ww. ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników wynosi od 1 do 3 wynagrodzeń miesięcznych zwalnianego pracownika (w zależności od stażu pracy), natomiast przedmiotowe świadczenie stanowi 27-krotność takiego wynagrodzenia. Zdaniem Sądu, organ prawidłowo uznał, że przyznane Skarżącemu świadczenie pieniężne, wypłacone na podstawie porozumienia z pracodawcą w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron w ramach PDO, stanowi przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 p.d.o.f. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.