I SA/Rz 626/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2019 r. nr [...];[...];[...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2013 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 roku nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] w przedmiocie określenia M. K. (dalej: podatniczka/skarżąca) zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2013r. w wysokości 7.284 zł. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] przeprowadził kontrolę podatkową wobec podatniczki m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2012r. do grudnia 2013r. W ramach kontroli podatkowej ustalono, że podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod firmą A. od dnia 25 lipca 2012r. W dniu 27 lipca 2012r. kupiła od B. spółka jawna w [...] (dalej: spółka B.) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tej firmy, obejmującą sklepy z obuwiem w [...] oraz w [...]. Zgodnie z umową sprzedaży, przedmiotem nabycia były w szczególności: aktywa przedsiębiorstwa spółki B., w tym: środki trwałe, towary w magazynie i wyposażenie, pasywa przedsiębiorstwa spółki B., m.in.: zobowiązania wobec kontrahentów - w tym z tytułu umowy - porozumienia z dnia 30 listopada 2011r. z C. sp. z o.o. we [...] (dalej: spółka C.). W umowie z dnia 27 lipca 2012r. postanowiono, że z dniem jej zawarcia kupujący stał się stroną wszystkich stosunków pracy miedzy dotychczasowymi pracownikami sprzedającego. Według wyjaśnień podatniczki, wraz z nabyciem przedsiębiorstwa nie stała się ona stroną stosunków pracy, bowiem zbywca nie zatrudniał pracowników. Usługi związane z procesem handlu detalicznego świadczył podmiot zewnętrzny – spółka C. - na podstawie umowy outsourcingu pracowniczego (zawartej w dniu 1 listopada 2011r. na 3 lata) o świadczenie usług obejmujących kompleksowe usługi związane z procesem handlu detalicznego, internetowego i usługami reklamowymi. Jak ustalił organ, podatniczka zawarła ponadto umowę ze spółką C. w dniu 1 sierpnia 2012r. a także następujące umowy: z D. sp. z o.o. w [...] (dalej: spółka D.): umowę - porozumienie z 31 października 2012r. ze spółkami C. i D. w sprawie przekazania wszystkich pracowników nowemu pracodawcy (D.), umowę z dnia 1 listopada 2012r. (zmienioną aneksem z dnia 2 listopada 2012r.) w sprawie oddelegowania pracowników do pracy u usługobiorcy - B. (usługi związane z procesem handlu detalicznego, internetowego i usługami reklamowymi), o rozwiązaniu - z dniem 28 lutego 2013r. - umowy z dnia 1 listopada 2012r. i przekazaniu przez D. w dniu 28 lutego 2013r. pracowników do holdingu finansowego E. sp. z o.o., (dalej: E.), umowę z dnia 1 marca 2013r. (zmienioną aneksem z dnia 2 marca 2013r.) z E. o świadczeniu kompleksowych usług związanych z procesem handlu detalicznego, internetowego i usługami reklamowymi; w dniu 31 października 2013r. Kontrolowana wypowiedziała tę umowę (z zachowaniem jednomiesięcznego okresu wypowiedzenia). Organ I instancji oceniając powyższe zdarzenia pod względem ich skutków podatkowych doszedł do wniosku, że podatniczka nabyła skutecznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki B.. Na podstawie umowy z dnia 27 lipca 2012r. przejęła również pracowników. W związku z umową ze spółkami C. i D. nie doszło do przejścia zakładu pracy na innego pracodawcę. Nie zaistniał skutek z art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. - Kodeks pracy (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 917 ze zm., dalej: K.p.) – tj. wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy. Umowa - porozumienie pomiędzy firmą podatniczki a spółkami C. i D. nie skutkowała bowiem przejściem jakiejkolwiek części zakładu pracy w znaczeniu przedmiotowym (zadań i kontrahentów). Wszyscy pracownicy, pomimo informacji o nowym pracodawcy, wykonywali pracę w tym samym miejscu, według tych samych zasad i pod tym samym kierownictwem. Zmienił się podmiot wypłacający wynagrodzenie za pracę, nie dokonywał jednak wypłat z własnych funduszy, lecz ze środków przekazanych na ten cel przez usługodawcę - tj. byłego pracodawcę. Ponadto umowa - porozumienie pozostawała w sprzeczności z zasadami współżycia społecznego, ponieważ tworzyła pozorne wrażenie, że pracownicy zmienili pracodawcę i zachowali należne im prawa. Firmy "przejmujące" naruszyły prawa pracownicze: nie wypłaciły pracownikom wynagrodzenia za październik 2013r., nie wydały świadectw pracy, nie odprowadziły składek na ubezpieczenie społeczne oraz zaliczek na podatek dochodowy. Organ I instancji ocenił, że w okresie od 27 lipca 2012r. do 31 grudnia 2013r. pracownicy świadczyli pracę na rzecz podatniczki, przy wykorzystaniu należących do niej składników mienia. Wynagrodzenie było wypłacane przez spółki outsourcingowe, ale ze środków przekazywanych na ten cel przez podatniczkę. Organ I instancji ustalił ponadto, że w ewidencji zakupów za maj 2013r. podatniczka zaewidencjonowała fakturę VAT z dnia 7 maja 2013r. wystawioną przez S. na kwotę netto 17.370 zł (podatek VAT 3.995,11 zł) za usługę, zgodnie z umową z dnia 1 marca 2013r.. Organ I instancji na podstawie całokształtu materiału dowodowego stwierdził, że transakcja gospodarcza określona w/w fakturą dokumentowała czynność nie odzwierciedlającą rzeczywistości, naruszającą zasady współżycia społecznego i prawnie nieważną. W związku z tymi ustaleniami, Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] lipca 2016r. nr [...] określił podatniczce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj 2013r. w wysokości 7.284 zł. W decyzji tej organ wyłączył z rozliczenia deklarowanego przez podatniczkę za maj 2013r. kwotę 3.995,11 zł, wykazaną w fakturze z 7 maja 2013r. wystawioną przez E.. Podatniczka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości (ewentualnie - uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji), zarzucając naruszenie: art. 231 w zw. z art. 3 K.p. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że możliwe jest przejęcie zakładu pracy w trybie art. 231 K.p. przez podmiot, który nie jest pracodawcą, art. 231 K.p., poprzez błędne uzasadnienie i przyjęcie, że umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy w sytuacji, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, wynikające z przepisów krajowych i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 1025, dalej: K.c.), w związku z art. 400 K.p. poprzez przyjęcie, że umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne, art. 83 K.c. poprzez przyjęcie, że oświadczenia woli stron umowy o świadczenie usług były złożone dla pozoru, za zgodą drugiej strony, co skutkowało ich nieważnością, art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, art. 122 i 123 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, tj. uznanie, że umowa o świadczenie usług została zawarta dla pozoru - nie odzwierciedla faktycznych zdarzeń oraz, że zgodnym celem i zamiarem stron nie było przeniesienie zakładu pracy, art. 187 O.p. poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego, w szczególności: nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień zarządu spółek C. i D. - celem ustalenia zgodnego zamiaru stron oraz formy i zasad realizacji umów o świadczenie usług, art. 191 O.p. poprzez ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie niepełnego materiału dowodowego; nieprzeprowadzenie koniecznych dowodów, oparcie istotnych ustaleń o zeznania pracowników C. i D., którzy nie posiadali istotnych wiadomości na temat umów, art. 199a O.p. poprzez jego niezastosowanie, art. 88 ust. 3a ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), poprzez jego błędne zastosowanie. DIAS opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] sierpnia 2019 roku utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności organ II instancji odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ II instancji wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił Odwołującą (pismem skutecznie doręczonym Stronie w dniu 14 października 2017r. oraz pełnomocnikowi w dniu 16 października 2017r.) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług w związku z wszczęciem postępowania w sprawie podania nieprawdy w złożonych deklaracjach VAT-7 za w/w okresy rozliczeniowe i ujęcie w ewidencji zakupu prowadzonej dla celów podatku VAT faktur dokumentujących czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. W związku z powyższym DIAS stwierdził, że wypełniono dyspozycję z art. 70c O.p. a z dniem 31 grudnia 2018r. nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj 2013r. Organ II instancji wskazał dalej, że zawarcie przez odwołującą ze spółką B. umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa doprowadziło do przejęcia stosunków pracy - w relacji pomiędzy spółką B. a firmą odwołującej na podstawie art. 231 K.p. Jednakże skutek z art. 231 K.p. nie wystąpił w związku z wcześniejszym, umownym przekazaniem pracowników spółki B. spółce C. na podstawie porozumienia z dnia 1.11.2011r. Pracodawcą pomimo umowy ze spółką C., pozostała spółka B.. Jak wynikało z zeznań pracowników spółki B., po "przejęciu" przez nowego pracodawcę (spółkę C.) nie zawierano nowych umów, nie otrzymano nowych zakresów czynności i odpowiedzialności za powierzone mienie, nie było żadnych zmian w porównaniu z dotychczasowymi warunkami zatrudnienia, obowiązywał ten sam regulamin, pracę świadczono w trym samym miejscu i w tych samych godzinach. Nie doszło do żadnych zmian decyzyjnych, kadrowych, czy też w zakresie warunków zatrudnienia, świadczenia pracy, prowadzenia dokumentacji, wyposażenia miejsca pracy. Jedyna różnica dotyczyła sposobu wypłaty wynagrodzenia. Organ II instancji wskazał, że o spełnieniu przesłanek art. 231 K.p. nie decyduje samo zawarcie umów. W przypadku umowy pomiędzy spółkami B. i C. nie doszło do spełnienia kryteriów przejęcia pracowników, gdyż nie doszło do przekazania żadnych materialnych i niematerialnych składników mienia mogących stanowić odrębną placówkę zatrudnienia pracowników. Zachowano strukturę i dotychczasową organizację sposobu świadczenia pracy w spółce B. - struktura ta nie została przeniesiona do spółek C. i D. Spółki te nie kontrolowały pracowników, nie oceniały ich pracy, nie decydowały o sposobie i warunkach świadczenia pracy. Miejscem świadczenia pracy była nadal spółka B., a następnie firma podatniczki, która nadzorowała pracę samodzielnie bądź przez pracowników. Pracownicy w dalszym ciągu podlegali pod kierownictwo dotychczasowego pracodawcy: on wydawał im polecenia w zakresie obowiązków pracowniczych a zatem w dalszym ciągu wykonywał obowiązki pracodawcy. Zapotrzebowanie na pracowników spółki B. nie było przyczyną zawarcia umów i "przekazania" pracowników. Rzeczywiste przejście pracowników spółki B. do nowego pracodawcy faktycznie pozbawiłoby go możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Podatniczka bazowała na pracownikach pierwotnie zatrudnionych w spółce B. i dlatego - w ocenie organu odwoławczego - w umowie z dnia 27 lipca 2012r. zawarto zapis dotyczący przekazania pracowników w ramach sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ odwoławczy stwierdził, że pracownicy jedynie formalnie wykonywali pracę na rzecz spółek C. i D., natomiast faktycznie świadczyli pracę na rzecz spółki B. oraz podatniczki. Pracownicy przeszli do firmy odwołującej w związku z innym zdarzeniem - sprzedażą zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w badanym okresie rozliczeniowym pracodawcą była podatniczka. DIAS po dokonaniu analizy materiału dowodowego podzielił stanowisko organu I instancji, że podatniczce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 3.995,11zł, wykazany w fakturze VAT z 7 maja 2013r., wystawionej przez E.. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, DIAS wyjaśnił, że pracę na rzecz Odwołującej świadczyły również osoby, które zawarły umowę o pracę bezpośrednio ze spółkami outsourcingowymi. Jednakże umowy z tymi spółkami zostały zawarte jedynie formalnie, a rzeczywista więź prawna zaistniała pomiędzy pracownikami a podmiotem będącym rzeczywistym beneficjentem pracy świadczonej przez pracowników, tj. firmą podatniczki. DIAS zwrócił również uwagę, że zapisy zawartej umowy, w szczególności zapis przewidujący 40% rabat, na który składały się składki ZUS i podatek od wypłaconych wynagrodzeń jednoznacznie przemawiają za stwierdzeniem, że spółka B. oraz podatniczka mieli pełną świadomość, a przynajmniej podatniczka powinna była wiedzieć, że działalność spółek outsourcingowych wiąże się z naruszeniem przepisów regulujących obowiązki pracodawcy. Gdyby bowiem przyjąć tezę odwołującej o przejęciu pracowników, to nie sposób ustalić, w jakim celu spółka B. oraz ona sama miałaby korzystać z udzielonego rabatu, skoro od dnia 1 grudnia 2011r. nie miały statusu pracodawcy i płatnika składek. Powyższe wyklucza zdaniem organu istnienie po stronie podatniczki dobrej wiary. Na oszukańczy charakter umowy zawartej ze spółami outsourcingowymi wskazuje także analiza zapisów dotyczących realnego wpływu podatniczki na wysokość wynagrodzenia oraz zwrotnego przejścia przekazanych pracowników w razie rozwiązania przedmiotowej umowy. Podatniczka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika zaskarżyła powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w części, w jakiej organ II instancji orzekł o odpowiedzialności w podatku od towarów i usług za maj 2013r., a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 231 K.p. poprzez jej błędne uzasadnienie i przyjęcie, że zawarta przez stronę umowa o świadczenie usług nie doprowadziła do przejęcia pracowników i przez cały okres jej trwania nie doszło do przejęcia zakładu pracy, podczas gdy, w niniejszej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki przejęcia części zakładu pracy, zarówno te wynikające z przepisów krajowych jak również wynikające z orzecznictwa TSUE, - art. 58 § 1 K.c. w zw. z art. 400 K.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż zawarte umowy o świadczenie usług były sprzeczne z prawem, a w konsekwencji nieważne, - art. 122 O.p., poprzez błędne ustalenia dotyczące stanu faktycznego w zakresie uznania, iż umowa o świadczenie usług zawarta została jedynie dla pozoru i nie odzwierciedlała ona faktycznych zdarzeń, iż zgodnym celem i zamiarem stron było przeniesienie zakładu pracy, - art. 187 § 1 O.p., poprzez niezebranie i nierozpatrzenie w sposób należyty całego materiału dowodowego w sprawie, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień członków zarządu C. sp. z o.o. oraz spółki D., celem ustalenia zgodnego zamiaru stron, formy i zasad realizacji umowy o świadczenie usług, - art. 191 O.p., poprzez ustalenie okoliczności faktycznych będących podstawą wydanej decyzji na podstawie niepełnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie koniecznych dla wydanej decyzji dowodów i oparcie istotnych dla sprawy ustaleń na zeznaniach pracowników spółek C. oraz D., którzy nie posiadali istotnych wiadomość na temat umów, celu oraz ustaleń łączących podatnika ze spółkami C. oraz D. - art. 199a O.p., poprzez jego błędne niezastosowanie. W uzasadnieniu Skarżąca stanęła na stanowisku, że doszło do spełnienia wszystkich przesłanek przejścia części zakładu pracy wynikających zarówno z art. 231 k.p. jak również z orzecznictwa TSUE. Dotychczasowi pracownicy podatnika zgodnie z wymogami 231 k.p. zostali pisemnie poinformowani o przewidywanym terminie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, jego przyczynach prawnych, ekonomicznych oraz socjalnych skutkach dla pracowników, a także zamierzonych działaniach dotyczących warunków zatrudnienia pracowników, w szczególności warunków pracy, płacy i przekwalifikowania. Przekazanie informacji nastąpiło w terminie wskazanym w ustawie Kodeks pracy. Ponadto, pracownicy zostali poinformowani o możliwości rozwiązania stosunku pracy oraz jego skutkach. Powołując się na poglądy Sądu Najwyższego Skarżąca argumentowała, że przejęcie zadań przez innego pracodawcę nie musi polegać na nabyciu przedsiębiorstwa lub jego części oraz nie jest uzależnione od rodzaju czynności prawnej, na podstawie której następuje. Wskazał, że obecnie przeważające jest zapatrywanie zgodnie z którym, aby można było mówić o przejęciu zakładu pracy wystarczające jest delegowanie innemu podmiotowi samych zadań (lub ich części). Możliwa jest zatem sytuacja, w której inny podmiot uzyskuje prawo do zatrudniania i zwalniania pracowników, a więc wchodzi w uprawnienia i obowiązki pracodawcy, a nie zmieniają się stosunki własnościowe (czyli np. nie dochodzi do sprzedaży części składników materialnych). Zauważyła, że Sąd Najwyższy w jednym z orzeczeń przyjął również, że części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. nie można utożsamiać wyłącznie ze składnikami materialnymi, ponieważ mogą ją także stanowić zadania zakładu pracy. Nie można natomiast przyjąć, iż sam fakt kontrolowania przez usługobiorcę (w tym przypadku podatnika) realizacji zawartej z usługodawcą umowy o świadczenie usług, czyli sprawdzenia wykonywania pracy przez pracowników nowego pracodawcy świadczy o braku istnienia stosunku pracy pomiędzy spółką przejmującą a przejętymi pracownikami. Powołując się na orzecznictwo Skarżąca podniosła również, że Sąd Najwyższy jest za przyjęciem skutków prawnych przejęcia zakładu pracy nawet w sytuacji, gdy na późniejszym etapie okaże się, iż faktycznie zawarte między stronami umowy/porozumienia mogły okazać się nieważne z jakiegokolwiek powodu. Skarżąca zarzuciła również uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, które miały przejawiać się w braku przesłuchania w charakterze świadków członków zarządu C. Sp. z o.o. oraz osób zatrudnionych przez tą Spółkę, którzy realizowali kontrakt. Zdaniem Skarżącej w celu rzetelnego zbadania zamiaru stron zakwestionowanej umowy oraz celu przyświecającego stronom - organ podatkowy powinien był zbadać przebieg i treść czynności poprzedzających zawarcie umowy. W ocenie Skarżącej oczywistym jest, że zainteresowani pracownicy Skarżącej zostali przejęci w trybie art. 231 Kp. przez spółki C. oraz D. Spółki te wykonywały w stosunku do przejętych pracowników jako pracodawcy wszelkie czynności w sprawach pracowniczych. W szczególności nowi pracodawcy wypłacali im wynagrodzenia, udzielali urlopów wypoczynkowych, wystawiali świadectwa pracy, wydawali zaświadczenia o zatrudnieniu, kierowali na szkolenia BHP i dokonywali w stosunku do przejętych pracowników wszelkie czynności w sprawach z zakresu prawa pracy. Umowy o świadczenie usług określały jakie usługi (zadania) wykonywane przez podatnika będą następnie świadczone przez spółki C. i D. Oznacza to, że doszło do przekazania przez podatnika istotnej części zadań (przekazania usług) świadczonych dotychczas przez podatnika. W związku z powyższym podatnik w celu umożliwienia partnerom świadczenia tych usług przekazał również swoich pracowników, którzy świadczyli następnie te usługi w ramach zatrudnienia u kontrahentów podatnika. Tym samym w/w spółki przejęły zadania zakładu pracy poprzez przejęcie zorganizowanych brygad pracowników wyspecjalizowanych w wykonywaniu określonych zadań. Skoro przejęcie dotyczyło określonej ilości pracowników i objęło całość wykonywanych zadań to nie ulega wątpliwości, że doszło do przekazania części zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p. Odnośnie do twierdzeń organu wykonywania przez przejętych pracowników takiej samej pracy skarżąca wskazała, że istotą przejęcia pracowników na podstawie art. 231 k.p. jest wykonywanie takiej samej pracy, na takich samych zasadach co przed przejęciem — zakres tych czynności, warunki pracy i płacy, zaszeregowanie placowe pracowników i szereg innych okoliczności pozostają niezmienne. Skarżąca zwróciła również uwagę, że spółki outsourcingowe prowadziły działalność jako agencje pracy tymczasowej. Profilem ich działalności było zatrudnienie pracowników, których kierowano do wykonywania zadań u konkretnych pracodawców. Praca wykonywana na rzecz agencji tymczasowej jest świadczona w miejscu wykonywania działalności przez pracodawcę użytkownika, jednak pracodawcą w stosunku do pracowników tymczasowych jest agencja pracy tymczasowej. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie prawo Skarżącej do odliczenia w okresie rozliczeniowym za maj 2013r. podatku naliczonego, jaki wynikał z faktury z dnia 7 maja 2013r. wystawionej przez spółkę E. na rzecz firmy skarżącej. W stanie faktycznym sprawy skarżąca, prowadząca działalność gospodarczą pod firmą B. zwarła ze spółkami C., a następnie B. i E. umowy w sprawie "przekazania" pracowników "nowemu pracodawcy" oraz o świadczenie usług związanych z procesem handlu detalicznego, internetowego i usługami reklamowymi. Zawarcie powyższych umów przez Skarżącą stanowiło konsekwencję umowy outsourcingu pracowniczego, jaką zawarła ze spółką C. spółka B., od której to spółki Skarżąca nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W chwili nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Skarżącą, nie miała ona podpisanej umowy ze spółką C., dotyczącej tzw. przejścia pracowników do spółki C.. Jednakże przedmiotem nabycia części przedsiębiorstwa spółki B. przez Skarżącą były m.in. zobowiązania z tytułu umowy – porozumienia z dnia 30 listopada 2011r., zawartej pomiędzy spółką B. a spółką C., która dotyczyła outsourcingu pracowniczego. W związku z powyższym zasadniczą do rozstrzygnięcia kwestią jest zatem to, czy doszło do faktycznego przejęcia pracowników, najpierw spółki B. a następnie Skarżącej przez nowych pracodawców – spółki C./D./E. (dalej: spółki outsourcingowe) i w konsekwencji, czy Skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanej faktury. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że mimo formalnie zawartych umów pomiędzy spółką B., a następnie Skarżącą oraz wspomnianymi spółkami, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy nie doszło do przekazania na rzecz spółek outsourcingowych pracowników zatrudnionych przez spółkę B. oraz Skarżącą w trybie art. 231 K.p. Zgodnie z tym przepisem, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy. Z mocy tego przepisu stosunki pracy z pracownikami zatrudnionymi w zakładzie (lub w jego części) w chwili przejęcia zakładu przez innego pracodawcę trwają nadal z tą różnicą, że w miejsce dotychczasowego pracodawcy wstępuje jako strona nowy podmiot posiadający zdolność zatrudniania pracowników w charakterze pracodawcy (art. 3 K.p.). Nowy pracodawca nabywa na zasadzie następstwa prawnego wszelkie prawa wynikające z nawiązanych stosunków pracy z poprzednim pracodawcą oraz przechodzą nań wszystkie obowiązki, jakie ciążyły na poprzednim pracodawcy wobec pracowników przejętego zakładu. Pracownicy tego zakładu zachowują prawa przysługujące im przed przejściem tego zakładu na nowego pracodawcę i wiążą ich te same obowiązki, jakie byli obowiązani wykonywać wobec poprzedniego pracodawcy. Do czasu wypowiedzenia tych warunków przez nowego pracodawcę strony są związane warunkami dotychczasowymi (Florek Ludwik (red.), Kodeks pracy. Komentarz, wyd. VII, komentarz do art. 231 K.p., LEX/el.). Podstawową przesłanką zastosowania art. 231 K.p. jest faktyczne przejęcie władztwa nad zakładem pracy przez nowy podmiot, powodujące, że pracownicy świadczą pracę na rzecz kogo innego niż dotychczas. W sytuacjach budzących wątpliwości co do oceny, kto jest pracodawcą w stosunku do pracowników, istotną okolicznością jest również fakt, że w wyniku dokonanych zmian organizacyjnych nie ma zapotrzebowania na pracę danego pracownika w jego dotychczasowym miejscu i rozmiarze (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 18 lutego 2010r., III UK 75/09, LEX nr 585849). Jak wynika z akt sprawy pracownicy, mimo formalnej zmiany podmiotowej po stronie pracodawcy, nadal wykonywali tożsamą pracę, na tych samych stanowiskach i w tym samym miejscu. Z ustaleń organów podatkowych, poczynionych w oparciu o zeznania pracowników skarżącej wynika, że warunki pracy pracowników pozostały bez zmian: obowiązywał ten sam regulamin, to samo miejsce pracy, godziny pracy. Zmienił się jedynie system wynagradzania w formie wynagrodzenia najniższego oraz bonusu pieniężnego jako premii. Co więcej, pracownicy w dalszym ciągu wykonywali swe czynności pod nadzorem najpierw J. K. – wspólnika spółki B., a następnie Skarżącej. Zatem podległość pracowników wobec spółki B. a następnie Skarżącej nie uległa zmianie. Ze zgromadzonego materiału dowodowego bezsprzecznie wynika, że spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego władztwa nad pracownikami, nie kontrolowały ich i nie oceniały ich pracy. Z zeznań pracowników Skarżącej wynika, że nie doszło do żadnych zmian decyzyjnych czy kadrowych w sposobie prowadzenia dokumentacji, czy też wyposażenia miejsca pracy – nadal B. P. wydawała polecenia i z nią kontaktowano się w sprawach kadrowych. Z przedstawicielem spółki C. – Panią K. pracownicy spotykali się sporadycznie, zajmowała się ona sprawami kadrowymi i płacowymi. Twierdzenia Skarżącej, że spółki outsourcingowe wykonywały wszelkie obowiązki pracodawcy nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym sprawy. Sam fakt wykonywania pewnych czynności kadrowych, czy też czynności technicznych związanych ze zmianą sposobu wypłaty wynagrodzenia nie przesądza jeszcze o tym, że spółki outsourcingowe faktycznie przejęły funkcje pracodawcy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nie może być mowy o przejęciu zakładu, bądź jego części, na podstawie art. 231 K.p. w sytuacji, gdy zawarte umowy – porozumienia dotyczyły jedynie transferu pracowników, a nie kontynuacji prowadzonej przez stronę działalności, nie obejmowały składników majątkowych służących realizacji zadań, zachowano strukturę i organizację zakładu pracy, a spółki outsourcingowe nie sprawowały faktycznego kierownictwa nad zatrudnionymi. Jedyna zmiana w związku z realizacją przedmiotowych umów polegała na wypłacaniu pracownikom wynagrodzenia za pracę przez wspomniane spółki, przy czym - jak słusznie podkreślają organy podatkowe - spółki te jedynie "pośredniczyły" w wypłacie wynagrodzeń, ponieważ przelewanie środków pieniężnych rozłożono na dwa podmioty i rolą usługodawcy było fizyczne dostarczenie wynagrodzenia (przelew), ale na które środki wcześniej dostarczył usługobiorca. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej, że do skutecznego przejścia zakładu pracy w rozumieniu art. 231 K.p wystarczające jest przejęcie wszystkich pracowników zatrudnionych przy realizacji określonych zdań, a zatem przejęcie również wykonywanych zadań i nie jest konieczne przekazanie składników majątkowych, należy wskazać, że decydujące znaczenie w tym zakresie ma charakter przejmowanej jednostki gospodarczej – czy jej funkcjonowanie opiera się na pracownikach i ich kwalifikacjach, czy też na składnikach materialnych. W pierwszym przypadku, możliwe jest przejście zakładu pracy bez przenoszenia majątku (np. sprzątanie, dozór), w drugim zaś – konieczne jest przejęcie składników majątkowych pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej, takich jak przykładowo budynki, narzędzia, wyposażenie (por. np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 23 marca 2017r., sygn. akt III SA/Wa 2873/15 i z dnia 13 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1282/15) W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości, że prowadzenie działalności w zakresie sprzedaży obuwia nie pozwala na zapewnienie dalszego funkcjonowania zakładu bez odpowiedniego zaplecza. W takiej sytuacji, wbrew twierdzeniom skarżącej, sam transfer zadań nie jest wystarczający do stwierdzenia zachowania tożsamości przedsiębiorstwa, będącego warunkiem przejścia zakładu pracy. Konieczne jest także przejście składników majątkowych służących wykonywaniu tych zadań, związanych ze świadczeniem usług sprzedaży artykułów obuwniczych (tj. np. lokale do prowadzenia działalności detalicznej, odpowiednie ich wyposażenie i zaplecze itp.). Jak słusznie wskazują organy podatkowe, przejęcie pracowników pozbawiłoby skarżącą możliwości prowadzenia działalności gospodarczej i w celu jej kontynuowania skarżąca nadal potrzebowała "przejętych" pracowników. Wprawdzie bowiem działalność zakładu Skarżącej opierała się na zadaniach i personelu je realizującym, jednakże istota i zakres tej działalności nie pozwalały na funkcjonowanie jednostki bez stosownego zaplecza, które umożliwiłoby wykonywanie zadań polegających na sprzedaży artykułów obuwniczych. Godzi się zauważyć, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie jest zgodne z orzecznictwem TSUE, z którego wynika, że w celu stwierdzenia, czy przesłanki przejęcia jednostki gospodarczej zorganizowanej w sposób stały zostały spełnione, należy uwzględniać wszystkie okoliczności faktyczne, charakteryzujące dane przekształcenie, do których zalicza się w szczególności rodzaj przedsiębiorstwa lub zakładu, o który chodzi, przejęcie lub brak przejęcia składników majątkowych, wartość składników niematerialnych w chwili przejęcia, przejęcie lub brak przejęcia większości pracowników przez nowego pracodawcę, przejęcie lub brak przejęcia klientów, a także stopień podobieństwa działalności prowadzonej przed przejęciem i po nim oraz czas ewentualnego zawieszenia tej działalności (por. wyroki TSUE w sprawie: Guney-Górres i Demir, C-232/04 i C-233/04, EU:C:2005:778; Redmond Stichting, C - 29/91, EU:C:1992:220). Z przedstawionych względów Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 231 K.p. W okolicznościach przedmiotowej sprawy brak jest także podstaw do stwierdzenia zasadności podnoszonych przez skarżącą zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W ocenie Sadu, organy przeprowadziły postępowanie zgodnie z wymogami, jakie w tym zakresie statuują przepisy Ordynacji podatkowej. Dokonały zebrania adekwatnego materiału dowodowego, przydatnego, a zarazem wystarczającego do ich rozstrzygnięcia, a zaprezentowana przez nie ocena zebranych dowodów nie budzi wątpliwości. Wbrew postawionemu zarzutowi naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w niniejszych sprawach nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu z wyjaśnień zarządu spółek C. oraz D., gdyż charakter i sposób realizacji umów przejęcia pracowników został w sposób wyczerpując wyjaśniony przez organy podatkowe, m.in. poprzez zeznania pracowników Skarżącej, którzy określili rzeczywisty charakter występowania przedstawicieli spółek outsourcingowych w roli rzekomego "pracodawcy". Należy również podkreślić, że stwierdzenie organu o tym, że zawarcie umów dotyczących przejęcia pracowników nie wywołuje skutku w postaci przejścia zakładów pracy i zmiany podmiotowej pracodawcy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie narusza art. 122 O.p. Brak jest też podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 58 § 1 K.c. i art. 199 a O.p. Podkreślenia bowiem wymaga, że organy podatkowe uprawnione są do samodzielniej oceny skutków zawieranych przez strony czynności cywilnoprawnych umów, na gruncie prawa podatkowego. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron, w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie przepisów art. 121, art. 122 i art. 191 O.p. W ramach tej oceny organy są uprawnione uwzględniać wszelkie okoliczności, które pozwolą na rzetelną ocenę konkretnej, analizowanej w danej sprawie umowy cywilnoprawnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2001r., sygn. akt FPS 14/00). W konsekwencji, organy podatkowe uprawnione były do samodzielnego rozstrzygnięcia tego czy doszło do skutecznego przejścia części zakładu pracy na podmioty zewnętrze, w rozumieniu art. 231 K.p. Art. 199 a § 3 O.p. obliguje wprawdzie organy podatkowe do wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia bądź nieistnienia stosunku prawnego, jednakże są one zobowiązane do tego jedynie w sytuacji powzięcia przez nie wątpliwości w tym zakresie. W rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy niezbicie wskazuje na to, że pomimo formalnie zawartych umów między spółką B. a następnie Skarżącą a spółkami outsourcingowymi (w tym E., która w analizowanym okresie rozliczeniowym wystawiła zakwestionowaną fakturę), nie doszło do przekazania na rzecz tej spółki pracowników w trybie art. 231 K.p. i tym samym nie istniał stosunek pracy między kolejnymi spółkami outsourcingowymi a "przejętymi" pracownikami. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, że wydatek udokumentowany fakturą dotyczącą realizacji usług outsourcingu przez E. nie może zostać uwzględniony w rozliczeniach VAT. Faktura wystawiona przez E. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż spółka ta, mimo formalnie zawartej umowy nie pełniła w rzeczywistości roli pracodawcy wobec pracowników rzeczywiście zatrudnionych u Skarżącej. Zawarte umowy - porozumienia ze spółkami outsourcingowymi wskazywały jedynie na umówiony pomiędzy stronami skutek kontraktu, a w żaden sposób nie określały ani faktu, warunków, przyczyny i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Rola spółek outsourcingowych, w trym E. sprowadzała się jedynie do wypłacenia pracownikom wynagrodzeń, które wcześniej otrzymały od Skarżącej. Mimo wystąpienia formalnych działań wizualizujących przejście pracowników do nowego pracodawcy takich jak: zawarcie umów, zgłoszenie pracowników do ubezpieczenia społecznego przez nowego pracodawcę, do takiego przejścia faktycznie nie doszło. Z tych wszystkich względów organy podatkowe miały prawo stwierdzić, że nie doszło do skutecznego przejęcia przez spółki outsourcingowe pracowników skarżącej, a co za tym idzie, nie doszło do wykonania na jej rzecz usługi outsourcingu pracowniczego, udokumentowanej zakwestionowaną fakturą. Zatem nie mogła być ona podstawą do odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Zaistniały stan faktyczny odpowiada więc hipotezie normy prawnej, zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4lit. a ustawy o VAT, który stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, faktury korygujące i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Skarżąca nie mogła w okolicznościach niniejszej sprawy skorzystać z fundamentalnego prawa podatnika, wyrażonego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który daje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Uprawnienie to może zostać zrealizowane jedynie wówczas, gdy faktury odzwierciedlają czynności, które rzeczywiście miały miejsce w obrocie gospodarczym, co wynika z powołanego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Natomiast w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 799/16). Należy również wskazać, że w okolicznościach, jakie miały miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy zakwestionowanej fakturze nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług, dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia nie jest wymagane uprzednie zbadanie, czy skarżąca działała w tzw. dobrej wierze. Wynikająca z orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary, jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcją oszukańczą, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy podatnik pozostawał w mylnym, aczkolwiek uzasadnionym przekonaniu, że nabywając towar uczestniczy w legalnej transakcji. Zasada ta nie ma natomiast zastosowania w przypadkach, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że dokonane czynności prowadzą do nadużyć podatkowych. Zatem udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Na takie rozumienie tej zasady wskazał NSA przykładowo w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11, stwierdzając, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji, gdy transakcje nie miały miejsca, zdaniem tego SSdu organ podatkowy nie musi udowadniać złej wiary podatnika aby pobawić go prawa do odliczenia VAT z zakwestionowanych faktur. (por. wyroku NSA z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13). Rekapitulując, Sąd w niniejszej sprawie podzielił w całej rozciągłości stanowisko organów podatkowych co do tego, że udowodnione w toku postępowania podatkowego okoliczności faktyczne prowadzą do wniosku, że skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktury, której nie towarzyszyło rzeczywiste świadczenie usługi outsourcingowej przez E., stąd faktura będąca podstawą zakwestionowanego rozliczenia podatkowego Skarżącej jest tzw. pustą fakturą. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.