I SA/Rz 629/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ WSA Tomasz Smoleń Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 września 2014r. spraw ze skarg "A" spółka z o.o. z siedzibą w T. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2014r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 roku, - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 roku - oddala skargi - I SA/Rz 629/14 Uzasadnienie Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] maja 2014r. nr [...], [...], [...], [...], Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołań A Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: spółka/skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego: - z dnia [...] marca 2013r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 157.558 zł , - z dnia [...] stycznia 2014r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 137.234 zł, - z dnia [...] stycznia 2014r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za maj 2012r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 41.117 zł, - z dnia [...] stycznia 2014r., nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 369.074 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji oraz akt sprawy wynika, że spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego (z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi), transportu drogowego towarów oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. W deklaracjach VAT-7 za kwiecień 2012r. spółka rozliczyła kwoty wynikające z wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w R. faktur dokumentujących nabycie dwóch nowych samochodów marki Volvo XC90 – pojazdów specjalnych o przeznaczeniu bankowóz typu C. Ponadto, w rozliczeniach za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012r. spółka ujęła podatek naliczony z wystawionych przez "C" S.A. faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do ww. samochodów. W spółce przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec oraz lipiec 2012r, której ustalenia stały się podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2012 roku. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego decyzjami z dnia [...] marca 2013r. nr [...], [...], [...], [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał korekt zadeklarowanych przez spółkę samoobliczeń podatku za miesiące od kwietnia do lipca 2012r., wyłączając z nich podatek naliczony na podstawie faktur potwierdzających nabycie bankowozów oraz paliwa do tych pojazdów. W wyniku odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...] czerwca 2013r. nr [...], [...], [...] uchylił decyzje organu I instancji dotyczące rozliczeń za miesiące od kwietnia do czerwca 2012r. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odnośnie decyzji z dnia [...] marca 2013r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 157.558 zł organ II instancji przedłużył termin zakończenia postępowania z uwagi na konieczność uprzedniego zakończenia postępowania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za kwiecień 2012r. Ponownie rozpatrując sprawę organ I instancji przeprowadził dodatkowe postępowanie dowodowe, przeprowadzono oględziny pojazdów oraz badanie ksiąg i ewidencji spółki. Następnie decyzjami z dnia [...] stycznia 2014r. określił spółce w podatku od towarów i usług kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości: 140.973 zł - za kwiecień 2012r., 41.117 zł – za maj 2012r., 369.075 zł – za czerwiec 2012r. Od powyższych decyzji spółka złożyła odwołania, po rozpatrzeniu których decyzjami z dnia [...] maja 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji określające spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2012r. Decyzją z tej samej daty Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą spółce kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za lipiec 2012r. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że spółka zawyżyła podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia 2012r. do lipca 2012r. Z ustaleń organu wynikało, że spółka odliczała w całości podatek naliczony wynikający z faktur za zakup samochodów specjalnych Volvo XC 90, nr rej. [...] i [...] - bankowozów typu C oraz za zakup paliwa przeznaczonego do tych samochodów. Z treści dokumentów dotyczących przedmiotowych pojazdów wynikało, że spełniają one ogólne warunki techniczne ustalone dla bankowozu typu C. Ustalono, że spółka zawarła umowę z firmą "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. na usługi monitorowania ww. pojazdów. Za prawidłowe organ odwoławczy uznał stanowisko organu I instancji, że aby podatnik mógł odliczyć pełen podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie bankowozów i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do ich napędu, pojazdy te powinny służyć działalności opodatkowanej podatnika, w zakresie której znajduje się przewożenie wartości pieniężnych i w związku z tym wykorzystywanie tego typu pojazdów w tej działalności jest konieczne. W ocenie organów obu instancji, w działalności spółki polegającej na handlu hurtowym i detalicznym - pomimo, iż wiąże się z nią niekiedy konieczność przewożenia środków pieniężnych pomiędzy siedzibą firmy, a bankiem – nie jest konieczne wykorzystywanie samochodu specjalnego - bankowozu typu C. Spółka nie wykazała, aby z profilu jej działalności gospodarczej wynikała konieczność przewozu wartości pieniężnych bankowozem. Zdaniem organów podatkowych, użytkowanie tego typu pojazdu winno być bowiem uzasadnione i ściśle powiązane z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast spółka zajmuje się handlem, nie świadczy usług przewozu gotówki lub innych wartości pieniężnych i wykorzystuje bankowozy nie tylko do przewozu utargu. Na podstawie dokumentów przedłożonych przez spółkę organy ustaliły, że wbrew twierdzeniom spółki, przedmiotowe pojazdy nie służyły wyłącznie do przewozu gotówki do banku, który znajdował się w odległości 15 km od siedziby spółki, gdyż w miesiącu maju i czerwcu do przedmiotowych pojazdów zatankowano łącznie 662,345 litrów paliwa, co pozwalało przejechać 5759 km. Ponadto, przewożone sumy pieniędzy nie przekraczały wartości jednej jednostki obliczeniowej wynoszącej w II kwartale 2012r. 437.530,80 zł. Z tych powodów, zdaniem organów podatkowych, spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur. Odnosząc się do obowiązujących przepisów organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego. Od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. kwestie dotyczące odliczenia podatku od towarów i usług związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów oraz paliw wykorzystywanych do ich napędu, regulują przepisy art. 3 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm., dalej: ustawa zmieniająca). Stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia jej w życie tj. od 1 styczna 2011r, do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowiło 60% kwoty podatku, określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem był ich nabywca – nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 tej ustawy. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, nie stosuje się do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi (w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym) o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy zmieniającej. W punkcie 2 tego załącznika wymieniony został bankowóz, natomiast w objaśnieniu wskazano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. Z kolei zgodnie z art. 4 ustawy zmieniającej, w okresie od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2013r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. W ocenie organu, z definicji wskazanej w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (j. t. Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm. dalej - Prawo o ruchu drogowym), zgodnie z którą pojazdem specjalnym jest pojazd samochodowy lub przyczepa, przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia, wynika, że istotną cechą tego typu pojazdu jest jego przeznaczenie. W świetle § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (j. t. Dz. U. Nr 166, poz. 1128 ze zm., dalej – rozporządzenie z dnia 7 września 2010r.) bankowóz to pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, który - w przypadku bankowozu typu C - spełnia wymagania określone w załączniku nr 5 do tego rozporządzenia, m.in. powinien być wyposażony w monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej, system sygnalizacji napadu oraz system transmisji alarmu, przekazujący co najmniej informacje o: położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi przedziału ładunkowego i osobowego, stanie alarmowania samochodowego systemu alarmowego oraz włączeniu i wyłączeniu silnika pojazdu. Z uwagi na powyższe, organ odwoławczy stwierdził, że bankowóz to pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, który w przypadku bankowozu typu C spełnia wymagania określone w załączniku nr 5 do tego rozporządzenia. Natomiast wartości pieniężne, zgodnie z § 1 pkt 2 tego rozporządzenia to krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki, weksle, inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platyna i inne metale z grupy platynowców, z wyjątkiem przedmiotów będących muzealiami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz. U. z 1997 r. Nr 5, poz. 24 ze zm.). Ponadto, organ II instancji wskazał, że wymóg transportowania wartości pieniężnych - tylko w pojemnikach specjalistycznych lub określonych urządzeniach - odniesiono w tymże rozporządzeniu do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej czyli 120 - krotności przeciętnego wynagrodzenia z poprzedniego kwartału - z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy (§ 6 ust. 1, 2, § 1 pkt 5); w II kwartale 2012 r. wartość tej jednostki obliczeniowej wynosiła 437.530,80 zł. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem bankowozu przysługuje podatnikom, których specyfika działalności gospodarczej polega na ochronie przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych, np. bankom lub wyspecjalizowanym firmom świadczącym usługi przewozu gotówki, przy czym musi być to działalność faktycznie wykonywana. Dla uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego związanego z leasingiem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatku naliczonego przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, istotne jest, aby zakup bankowozu był ściśle powiązany z profilem prowadzonej działalności gospodarczej, który potwierdza zasadność używania tego typu pojazdu. Pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika, takiej, w której wykorzystanie tego pojazdu jest potrzebne. Zdaniem organu odwoławczego, ze względu na to, że spółka nie świadczy usług przewozu gotówki lub innych wartości pieniężnych, wykorzystywanie pojazdu specjalnego - bankowozu, nie jest konieczne w prowadzonej przez nią działalności opodatkowanej. W stosunku do spółki nie miał zatem zastosowania przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, a z uwagi na fakt, iż samochód o przeznaczeniu specjalnym - bankowóz jest wykorzystywany w działalności opodatkowanej, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości 60%, nie więcej jednak niż 6.000 zł. W konsekwencji, spółka zawyżyła podatek naliczony wykazany i rozliczony w deklaracjach VAT-7 za miesiące: kwiecień 2012r. w kwocie 63.816 zł, maj 2012r. – 373 zł, czerwiec 2012r. – 357 zł oraz lipiec – 439 zł. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji stwierdził, że wbrew twierdzeniom spółki, uzasadnienia zaskarżonych decyzji zawierają przytoczenie podstawy prawnej rozstrzygnięć tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 i art. 4 ustawy zmieniającej. Za nieuzasadniony organ odwoławczy uznał również zarzut, że stwierdzenie organu I instancji, iż prowadzona przez spółkę działalność gospodarcza nie wymusza potrzeby korzystania z dwóch bankowozów zgodnie z ich przeznaczeniem, jest ingerencją w swobodę podejmowania decyzji w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, bowiem organ I instancji nie negował prawa do zakupu przedmiotowych pojazdów, ani nie kwestionował wykorzystywania tych samochodów przez spółkę w prowadzonej działalności gospodarczej. Na decyzje organu II instancji spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzucono: I. Naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na treść zaskarżonych decyzji: 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz.749 ze zm.) - dalej: O.p., polegający na niepodjęciu przez organ wydający decyzje wszelkich niezbędnych działań w celu dokładniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieustosunkowaniu się przez organ do każdego dowodu i niedokonaniu ich oceny we wzajemnym powiązaniu, 2) art. 187 § 1 O.p. polegający na naruszeniu zasady prawdy obiektywnej przez nierozważenie prawidłowo wszystkich dowodów zebranych w sprawie, co w konsekwencji powoduje ograniczenie zakresu środków dowodowych przez organ podatkowy, II. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art.114, art.119 ust.4, art.120 ust. 17 i ust.19 oraz art.124 w zw. z art.3 i art.4 ustawy zmieniającej poprzez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie w stosunku do skarżącego ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z zakupem bankowozów typu C oraz paliwa do tych pojazdów. W uzasadnieniu skarg, skarżąca podniosła, że spełnia wszelkie ustawowe przesłanki do skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego, tj. podstawą nabycia samochodów była umowa kupna-sprzedaży, samochody spełniają warunki pojazdu specjalnego, skarżąca jest płatnikiem podatku VAT wykonującym czynności opodatkowane związane z koniecznością przewozu gotówki i dokumentów, w ramach prowadzonej działalności skarżąca jest uprawniona do otrzymywania gotówki, a zakup paliwa ma związek z eksploatacją samochodu związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem skarżącej, prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało w zaskarżonych decyzjach uzależnione od przesłanek, które w żaden sposób nie wynikają z obowiązujących przepisów. Przepisy nie wprowadzają wymogu, aby transport środków pieniężnych dotyczył co najmniej jednostki obliczeniowej zdefiniowanej w rozporządzeniu z dnia 7 września 2010r., nie wynika też z nich, aby bankowozy nie mogły służyć do transportu innych rzeczy wymagających szczególnej ochrony np. dokumentów zawierających informację objętą tajemnicą przedsiębiorstwa, czy poufną dokumentację handlową. Ponadto, w ocenie skarżącej, żaden przepis prawa nie przewiduje, żeby bankowóz używany w działalności opodatkowanej, miał jedynie służyć do czynności podstawowej dla danego podatnika, a nie do czynności pomocniczych. Ustawodawca nie wprowadził selekcji możliwości odliczeń podatku od towarów i usług w zależności od rodzaju działalności nie tylko podstawowej, ale chociażby wskazanej w symbolach Polskiej Działalności Gospodarczej. Z tej przyczyny, według skarżącej, zaskarżone decyzje naruszają przepis art.86 ust. 1 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargi, organ II instancji podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji i wniósł o oddalenie skarg. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. nr 153,poz. 1269 ) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Skarga jest niezasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe było odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego, związanego z zakupem przez skarżącą samochodów o specjalnym przeznaczeniu – bankowozów typu C, a także wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa do ich napędu. W postępowaniu ustalono, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego (z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi), transportu drogowego towarów oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. W związku z tą działalnością jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W kontrolowanym okresie skarżąca dokonała zakupu dwóch samochodów Volvo XC 90 – bankowozów typu C od firmy "B" Sp. z o.o. na podstawie umów z dnia 7 grudnia 2011r., co zostało udokumentowane fakturami VAT: - nr SAM-2012/22 z dnia 12 marca 2012r. na wartość netto 164.796,75 zł, podatek VAT 37.903,25 zł, - nr SAM-2012/23 z dnia 12 marca 2012r. na wartość netto 164.796,75 zł, podatek VAT 37.903,25 zł, - faktura korygująca nr 27 z dnia 12 marca 2012r. – potwierdzająca dokonanie w dniu 12 marca 2012r. zwrotu zaliczki pobranej do umów z dnia 7 grudnia 2011r. w wartości netto 16.260,16 zł i podatek VAT 3.739,84 zł. W ewidencji zakupu za kwiecień 2012r. w związku z zakupem bankowozów ujęto wartość netto w kwocie 313.333,34 zł i podatek naliczony 72.066,66 zł. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2012r. strona skarżąca odliczyła podatek naliczony z ww. faktur w pełnej wysokości. Ponadto, w rozliczeniach za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012r. skarżąca odliczyła podatek naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup od "C" S.A. paliwa do napędu przedmiotowych pojazdów: - z dnia 20 kwietnia 2012r. na wartość netto 43,27 zł, podatek VAT 9,95 zł, - z dnia 2 maja 2012r. i 17 maja 2012r. na łączną wartość netto 1.623,52 zł, podatek VAT 373,41 zł, - z dnia 3 czerwca 2012r., 4 czerwca 2012r i 19 czerwca 2012r. na łączną wartość netto 1,551,38 zł, podatek VAT 356,81 zł, - z dnia 3 lipca 2012r., 5 lipca 2012r., 11 lipca 2012r. i 17 lipca 2012r. na łączną wartość netto 1.908,22 zł, podatek VAT 438,89 zł. Z oświadczenia skarżącej wynika, że wykorzystywała bankowozy do przewożenia do banku utargu z prowadzonej działalności, a także do przechowywania gotówki. Zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie). Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty, itd. (art. 86 ust. 2 tej ustawy). Jednakże w art. 3 ustawy zmieniającej wprowadzono odstępstwo od powyższej zasady, polegające na tym, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonego w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – ale nie więcej niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2 (art. 3 ust.1 ww. ustawy). Równocześnie jednak w art. 3 ust.2 pkt 5 ustawy zmieniającej, powyższe ograniczenie, co do odliczenia podatku naliczonego, wyłączono w stosunku do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do tej ustawy. W powoływanej ustawie – Prawo o ruchu drogowym, pojazd specjalny zdefiniowano jako pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji (art. 2 pkt 36). W ustawie tej wskazano także na konieczność spełniania przez pojazd uczestniczący w ruchu odpowiednich warunków technicznych uszczegółowionych w stosownych rozporządzeniach wykonawczych (art. 66) oraz na to, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu jest dowód rejestracyjny (art. 77 ust.1). Natomiast w załączniku do ustawy zmieniającej, zawierającym "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5", w punkcie 2 tego załącznika, wymieniony został bankowóz, zaś w objaśnieniu do tego wykazu podano, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych samochodów, zawarte w odrębnych przepisach. W niniejszej sprawie należy uwzględnić przepisy rozporządzenia z dnia 7 września 2010r., wydanego na podstawie delegacji zawartej w ustawie o ochronie osób i mienia. W rozporządzeniu tym zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Wymagania techniczne dla bankowozu typu C wskazano w Załączniku nr 5 i – między innymi – zawarto wymóg wyposażenia go w stosowny pojemnik specjalistyczny, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika itd. (a od 1 grudnia 2012r. także wymóg wyposażenia w specjalne szyby). Zdefiniowano też wartości pieniężne, jako krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki i weksle (z opisanymi wyjątkami), inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z nich, kamienie szlachetne i perły, platynę (z opisanym wyjątkiem) - § 1 pkt 2 - a transport tych wartości zdefiniowano jako ich przewożenie lub przenoszenie poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej - § 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia. Wymóg transportowania wartości pieniężnych - tylko w pojemnikach specjalistycznych lub określonych urządzeniach - odniesiono w ww. rozporządzeniu do wartości powyżej jednej jednostki obliczeniowej, z wyjątkiem sytuacji, gdy brak jest możliwości dojazdu do miejsca poboru lub oddawania pieniędzy (§ 6 ust.1, 2, § 1 pkt 5 ww. rozporządzenia). Przez jednostkę obliczeniową należy rozumieć 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski". W postępowaniu ustalono, że w 2012r. w II kwartale wartość tej jednostki obliczeniowej wynosiła 437.530,80 zł. W trakcie oględzin przedmiotowych pojazdów w dniu 9 września 2013r. stwierdzono, że są one wyposażone w urządzenia do przechowywania wartości pieniężnych. Samochody te zostały zarejestrowane jako pojazdy specjalne o przeznaczeniu bankowóz, tak też określono je w świadectwach homologacji. W związku z obsługą pojazdów skarżąca zawarła umowy o świadczenie usług lokalizacji pojazdów oraz sygnalizacji alarmu i napadu z firmą "C" Sp. z o.o. oraz umowy o odbiór i udostępnianie danych pojazdów z systemu SAT-DOG Bankowóz z firmą "D" Sp. j. W nawiązaniu do okoliczności faktycznych ustalonych w niniejszej sprawie należy wskazać, iż z przepisu art. 86 ust.1 ustawy o VAT wynika, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest wykorzystywanie nabywanych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym przepis ten nie definiuje tych czynności w jakikolwiek inny sposób. W niniejszej sprawie organy podatkowe tego związku co do zasady nie kwestionują, bo uznają prawo skarżącej spółki do odliczenia podatku naliczonego, ale w wysokości ograniczonej. W związku z tym konieczne jest uwzględnienie przepisów art. 3 ust.1, ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej oraz jej załącznika. W ocenie Sądu, decydujące znaczenie ma dokładne ustalenie zakresu tego wyłączenia, bo art. 3 cyt. ustawy zmieniającej dotyczy przedmiotu wykorzystywanego do wykonywania czynności opodatkowanych (ust.1), jeśli więc ten przedmiot spełnia warunek związku z czynnościami opodatkowanymi, ale równocześnie jest przedmiotem wymienionym w ust. 2 pkt 5, to ograniczenie w odliczeniu nie będzie miało miejsca. Przepis art. 3 ust.2 pkt 5 wraz załącznikiem wskazuje na rodzaj pojazdu samochodowego specjalnego oraz na jego przeznaczenie. W niniejszej sprawie przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane jako bankowozy, tak też określono je w homologacji i fakt ten nie jest przez organy kwestionowany. Pozostaje zatem kwestia oceny "przeznaczenia" tych samochodów w zakresie skutków podatkowych. Jak już wyżej wskazano, przeznaczeniem bankowozu jest transport wartości pieniężnych, przy czym wymogi, co do możliwości korzystania z tego bankowozu zostały szczegółowo określone tj. obowiązek zainstalowania odpowiednich urządzeń technicznych, zabezpieczeń, współpracy z firmami monitorującymi; podobnie też określono wymóg konieczności korzystania z bankowozu tj. poziom wartości pieniężnych. Jeśli pojazd - samochód specjalny - spełnia techniczne warunki bankowozu, lecz nie służy do przewożenia wartości pieniężnych, to - chociaż nie traci cech technicznych bankowozu - faktycznie nie jest "przeznaczony" do transportu tychże wartości, a w ocenie Sądu tylko takie przeznaczenie uzasadniałoby wyłączenie ograniczenia odliczenia. Zasada odliczenia wyrażona w art. 86 ust.1 cyt. ustawy o VAT - tj. wykorzystywanie towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych - musi być respektowana także przy interpretacji art. 3 ust.2 pkt 5 ustawy zmieniającej w tym sensie, że "przeznaczenie" pojazdu musi się wiązać z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, ale realizujących to właśnie przeznaczenie; "rozliczanie" podatku od towarów i usług musi wiązać się z rzeczywistymi zdarzeniami gospodarczymi, handlowymi itd. mającymi znaczenie prawnopodatkowe. Sąd w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2014r. sygn. akt I SA/Rz 1108/13 (https://cbois.nsa.gov.pl), że skoro uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 3 ust.2 pkt 5 - z załącznikiem - cyt. ustawy zmieniającej jest wyłączeniem (wyjątkiem) od zasady wprowadzającej ograniczenie w odliczeniu (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej), to wyłączenie to musi odnosić się ściśle do elementów je wyznaczających tj. w okolicznościach niniejszej sprawy musi: dotyczyć bankowozu i wykonywania "przeznaczenia" tego bankowozu – przy czym to przeznaczenie może być realizowane bądź przez świadczenie innym podmiotom określonych usług transportowych wartości pieniężnych, bądź też wykorzystywanie bankowozu do własnych celów, czyli prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, że generuje wymóg przewożenia wartości pieniężnych powyżej jednej jednostki obliczeniowej. Bankowóz, jako pojazd specjalny, pozostaje nadal pojazdem samochodowym, w którym - jak wyżej wskazano - mogą być także przewożone osoby oraz ewentualnie inne ładunki i dlatego może być wykorzystywany w działalności gospodarczej skarżącego w inny sposób i to organy podatkowe wzięły pod uwagę, uwzględniając odliczenie podatku naliczonego do wysokości 6.000 zł, jednakże dla pełnego odliczenia musiałby on być przeznaczony do realizowania jego "przeznaczenia", czyli wykonywania specjalnej funkcji, do której jest przeznaczony przy zachowaniu odpowiednich wymogów techniczno-zabezpieczających. W ocenie Sądu, nie można przyjąć, tak jak chciałaby tego strona skarżąca, że tylko spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w Prawie o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach (czyli wykorzystywanie go do pełnienia funkcji bankowozu) i wykorzystywanie go przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku, bo wtedy dotyczyłoby to w istocie każdego podatnika takie czynności (obojętnie jakiego rodzaju) wykonującego, a to nie byłoby zgodne z unormowaniem wskazującym na przeznaczenie tego pojazdu, jako wykonującego specjalną funkcję, do której musiał być przystosowany z nakładem odpowiednich środków. Na ww. ograniczenia zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 25 marca 2014r. (sygn. akt I FSK 257/13) oraz z dnia 8 kwietnia 2014r. (sygn. akt I FSK 505/13) stwierdzając, że w przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia podatku wynika z założenia, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z przeznaczeniem tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. Ponadto, pojazd powinien służyć działalności opodatkowanej, w której wykorzystanie tego pojazdu jest konieczne. W ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw do przyjęcia, że bankowozy były przez skarżącą używane zgodnie z przeznaczeniem tj. do wykonywania specjalnej funkcji transportu wartości pieniężnych określonej wartości. Z ustaleń organów wynika, że przewożone sumy pieniędzy nie przekraczały wartości jednej jednostki obliczeniowej wynoszącej w badanym okresie 437.530,80 zł, co nie obligowało skarżącej do przewożenia gotówki za pomocą bankowozu. Z tych względów nieuzasadnione są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 3 i art. 4 ustawy zmieniającej. Sąd nie podziela też zarzutów skarg, co do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, w postępowaniu nie została naruszona zasada prawdy obiektywnej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrały zupełny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób rozpatrzyły, dokonując ustaleń faktycznych w sposób prawidłowy. Sąd nie dostrzegł wskazanych w skardze uchybień, które - według skarżącej – miały polegać na pomijaniu przez organy dowodów i nieprawidłowej ich ocenie. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone staranie i merytorycznie poprawnie, z poszanowaniem zasad określonych w przepisach O.p. Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę, na podstawie art. 151 P.p.s.a.