I SA/Rz 696/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędziowie NSA Jacek Surmacz SO del. Jarosław Szaro /spr./ Protokolant ref. st. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. spraw ze skarg T. K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] maja 2012 r. - nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług, - nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego - oddala skargi - Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. [...] na podstawie: - art. 13 §1 pkt 1, art.21 §1 pkt.1, §3 w związku z §2, art.51 §1, art.53 §1, §3, §4, art.91 ust.1, art.207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz.60, z zmian.) dalej ordynacja podatkowa lub op, -art. 5 ust.1 pkt 3, art.19 ust.7, art. 29 ust.13, art. 33 ust.2, 4, art. 37 ust. 1 pkt.1, ust.2, art. 41 ust.1, ustawy z dnia 11 marca 2004r. - o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 z 2004r., poz. 535) dalej ustawa o VAT, 1.określił w prawidłowej wysokości tj. 30.274,00 PLN kwotę podatku VAT z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...].06.2008r., 2. stwierdził powstanie zaległości podatkowej w kwocie 22.346,00 PLN stanowiącej różnicę między kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a pobraną według w/w zgłoszenia celnego. Ten sam Naczelnik decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] na podstawie art. 13§ 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 w związku z § 2, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4 art. 207, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r – ordynacja podatkowa ( tj. Dz. U. Nr 8 z 2005 poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust 2 pkt 1 art. 10 ust 1 pkt 4 art. 13 ust 3, art. 20 ust 2 i 5 art. 21 ust 1 art. 22 ust 1 art. 75 ust 1 i 3 art. 80 ust 1 ust 2 pkt 2, ust 3 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z zm) dalej ustawa o podatku akcyzowym oraz na podst art. 28 i 31 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 20 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. WE L302 z 19.10.1992 z zm.) dalej wkc oraz art. 181 lit. a rozporządzenia komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny dalej rozporządzenie wykonawcze lub rwkc określił w prawidłowej wysokości tj. 16474 złote kwotę podatku akcyzowego z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] czerwca 2008r. i stwierdził powstanie zaległości podatkowej w kwocie 12160 zł stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą podatku określoną w prawidłowej wysokości, a pobraną wg zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu decyzji zarówno w zakresie podatku akcyzowego , jak i podatku VAT Naczelnik wskazał, że w dniu [...].06.2008r. strona, tj. Pan K.T. złożył zgłoszenie celne o objecie procedurą dopuszczenia do obrotu samochodu osobowego marki Mercedes GL 320CDI nr VIN: [...]; rok produkcji 2008r., deklarując jego wartość 13.400,00 i wyliczając stosowne należności tj. cło w wysokości 2.884,00 PLN, podatek akcyzowy 4.314,00 PLN oraz podatek VAT w wysokości 7.928,00 PLN. Po przyjęciu zgłoszenia celnego i zarejestrowaniu go pod numerem [...] odstąpiono od weryfikacji i rewizji celnej towaru - co zgodnie z art. 71 ust.2 wkc skutkowało przyjęciem danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, za podstawę do stosowania przepisów regulujących procedurę celną, którą objęte zostały towary. Następnie Naczelnik Urzędu celnego, opierając się na cenach sprzedaży samochodów podobnych na rynku kanadyjskim uwidocznionych na stronie internetowej www.autotrader.ca. stwierdził, że są one znacznie wyższe niż wartość celna deklarowana w zgłoszeniu i w związku z powyższym, postanowieniem znak: [...] z dnia [...].07.2011r. wszczął w sprawie postępowanie akcyzowe oraz postanowieniem znak: [...] z dnia [...].07.2011r. wszczął równolegle stosowne postępowanie w sprawie podatku VAT Naczelnik Urzędu Celnego dokonał również sprawdzeń na innych serwisach internetowych, w ramach których dokonuje się sprzedaży samochodów, w tym takich jak występujący w niniejszej sprawie samochód Mercedes GL320CDI, a w szczególności ze stron www.monsterauto.ca oraz www.usedcarscanada.com, na których to stronach ujawnił, że cena transakcyjna tego typu pojazdów dla rocznika 2008 zawierała się w przedziale od 36000 do 56000 dolarów kanadyjskich. Dla rocznika 2009 oferty sprzedaży takich pojazdów opiewały na ceny od 43 CAD do 58 tys CAD. Były to ceny aut trzyletnich. W tych okolicznościach Naczelnik Urzędu Celnego doszedł do przekonania, że zaistniała okoliczność, o której mowa w art. 181 a rozporządzenia wykonawczego, a mianowicie pojawiły się uzasadnione wątpliwości czy zadeklarowana wartość transakcyjna zakupu zgłoszonego samochodu Mercedes stanowi całkowitą cenę faktycznie zapłaconą lub należną określoną w trybie art. 29 wkc. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Celnego uznał, że musi nastąpić określenie wartości celnej pojazdu w oparciu nie o kwotę określoną w tym przepisie, lecz z zastosowaniem metod określonych w przepisach następnych tj. art. 30 i 31 WKC. Mając na uwadze rodzaj sprowadzonego pojazdu organ pierwszej instancji uznał, że nie mogą mieć zastosowania przepisy art. 30 wkc, zaś wartość celna powinna zostać ustalona metodą tzw. "ostatniej szansy" wynikającą z dyspozycji art. 31 wkc polegającą na określeniu jej w oparciu o średnie wartości rynkowe ustalone przez organ celny w oparciu o opinię biegłego rzeczoznawcy. Aktualnie w przeprowadzonym postępowaniu akcyzowym w ramach ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie przeprowadzonego dowodu z opinii biegłego ustalił wartość celną przedmiotowego samochodu w wysokości 118.249,00PLN. Przedmiotowego wyliczenia dokonano w ten sposób, że na podstawie opinii biegłego – "A" S.A. reprezentowanego przez rzeczoznawcę J.S. ustalił, że średnia wartość rynkową uszkodzonego samochodu marki Mercedes rok produkcji 2008 wynosi 198.300 zł. Tę kwotę pomniejszył następnie o 10% marży, 22% podatku VAT, 13,6% podatku akcyzowego oraz 10% cła, co pozwoliło na ustalenie wartości celnej przedmiotowego pojazdu. Porównując wysokość zadeklarowanych i wpłaconych tytułem podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług kwot z kwotami aktualnie ustalonymi określił wysokość zaległości podatkowej z tych tytułów. Od powyższych decyzji odwołania jednolite w treści w zakresie argumentacji faktycznej i prawnej złożył za pośrednictwem pełnomocnika T. K. i zarzucił naruszenie art. 221 ust 3 WKC polegające na powiadomieniu dłużnika o kwocie należności po upływie trzech lat od daty powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, oraz podatku akcyzowego, - art. 13 § 1 pkt 1 i inne ordynacji podatkowej oraz art. 5 ust 1 pkt 3 i inne ustawy o podatku VAT poprzez określenie w stosunku do strony wartości celnej pojazdu w wysokości odbiegającej od zadeklarowanej pierwotnie przez stronę oraz kwoty podatku VAT i podatku akcyzowego z tytułu importu oraz jego zaległości w wysokości określonej w decyzji w sytuacji, gdy dokumentem określającym wartość pojazdu winna być oryginalna faktura nabycia sporządzona przez firmę działająca na rynku kanadyjskim oraz przedstawiony przez stronę dowód uiszczenia należności (przelew), - art. 122 i 180 ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania podatkowego, - art. 187 § 1, art. 188 i 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wydanie decyzji wyłącznie w oparciu o opinię biegłego w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, w szczególności bez przeprowadzenia oględzin, - art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji poprzez nie wskazanie przyczyn nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania biegłego, który dokonał wyceny i oględzin przedmiotowego samochodu będącego najbardziej miarodajnym dowodem ustalenia stopnia uszkodzenia samochodu i jego stanu faktycznego, - naruszenia art. 33 ust 2 ustawy o VAT poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, - art. 29 WKC poprzez jego nie zastosowanie, - art. 31 i 32 WKC poprzez nieuzasadnione podniesienie wartości sprowadzonego z Kanady samochodu marki Mercedes oraz obrazą przepisów prawa procesowego poprzez błędne przeprowadzenie postępowania dowodowego, - naruszenie całego szeregu przepisów wkc przez określenie prawnie należnej kwoty wynikającej z długu celnego, nakazanie zaksięgowania retrospektywnie kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą prawnie należną, a kwota wykazaną w zgłoszeniu celnym i stwierdzenie powstania obowiązku uiszczenia odsetek w sytuacji przedłożenia przez stronę w trakcie postępowania dokumentów nabycia pojazdu, zapłaty, ekspertyzy technicznej dokumentującej wadliwość pojazdu, - art. 181 lit. A ust 1 rozporządzenia wykonawczego poprzez przyjęcie, że wartość celna pojazdu nie może zostać ustalona na podstawie art. 29 wkc w oparciu na dokumentację przedłożoną przez stronę, a organ podatkowy jest uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania w innej wysokości niż wartość celna pojazdu, Stawiając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] maja 2012r. znak [...] (podatek akcyzowy) i znak sprawy [...] (podatek od towarów i usług) utrzymał zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w mocy. Dyrektor Izby Celnej zgodził się z ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organ pierwszej instancji. Wskazał , że w sprawie rzeczywiście zaistniały wątpliwości, o których mowa w art. 181 a rozporządzenia wykonawczego. W tym zakresie powołał się na dokonane w czasie postępowania podatkowego sprawdzenia na zagranicznych portalach internetowych dokonujących obrotu pojazdami cen samochodu będącego przedmiotem niniejszego postępowania. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że istniejąca rozbieżność pomiędzy tymi cenami, a wartością celną zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym przez T.K. wyczerpuje dyspozycję omawianego przepisu. W tym zakresie argumentacja Naczelnika Urzędu Celnego była dla organu drugiej instancji przekonująca i została przez niego zaakceptowana. Następnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że niniejsze postępowanie toczyło się w oparciu o przepisy art. 22 ust 2 ustawy o podatku akcyzowym oraz 38 ust 2 ustawy o VAT, które przewidują możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych w tych podatkach po upływie terminu do powiadomienia wysokości długu celnego wynikającego z przepisów wkc. Dyrektor dokonał rozróżnienia tych dwóch instytucji, a to postępowania w zakresie ustalania wysokości cła oraz wysokości zobowiązań podatkowych. Dopuszczając zarówno od strony formalnej prowadzenie postępowania podatkowego, jak również zgadzając się z materialnoprawną podstawą zakwestionowania wartości celnej ze zgłoszenia celnego dokonanego przez T.K. organ odwoławczy dokonał interpretacji przepisów art. 30 i 31 wkc podzielając pogląd organu pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie wartość celna pojazdu powinna być ustalona na podstawie tego drugiego przepisu. W tym zakresie Dyrektor Izby Celnej uznał za wiarygodną opinię rzeczoznawcy S., który posłużył się komputerowym systemem wyceny pojazdów Info-Ekspert, który umożliwia dokonanie dokładnej i profesjonalnej wyceny pojazdów, gdyż zawiera notowania wartości rynkowych pojazdów aktualizowanych co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego pojazdów. Analizując podstawę wydania opinii oraz sposób jej sporządzenia organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że wycena jest wiarygodna i rzetelna, zaś określenie wartości rynkowej pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania nastąpiło indywidualnie tj. z uwzględnieniem jego stanu technicznego w tym stwierdzonych uszkodzeń widocznych na zawartej w aktach sprawy dokumentacji fotograficznej. Powyższe stwierdzenia doprowadziły organ drugiej instancji do odrzucenia jako wiarygodnej wartości celnej pojazdu wynikającej ze zgłoszenia celnego i podzielenia poglądu Naczelnika Urzędu Celnego, że wartość celna jest wyższa niż zadeklarowana, a skoro tak to musi dojść do jej weryfikacji i określenia wymiaru podatku akcyzowego oraz podatku od towarów i usług. Od powyższych decyzji skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie złożył T.K. i zarzucił naruszenie wszystkich przepisów, które zostały opisane powyżej w odwołaniu. Skarga zarówno odnośnie podatku akcyzowego, jak i podatku VAT jest zasadniczo jednobrzmiąca. Stawiając zarzuty tożsame z zarzutami zawartymi w odwołaniu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. Skarżący podtrzymał swoje stanowisko, że wartość samochodu Mercedes winna być ustalona w oparciu o dokumentację przedstawioną organom celnym przez stronę tj. fakturę, polecenie przelewu czy opinię rzeczoznawcy. Wg skarżącego cena uiszczona za nabywany pojazd była rzeczywistą ceną transakcyjną – rynkową. W ocenie skarżącego organ niesłusznie oparł się wyłącznie na opinii rzeczoznawcy samochodowego, gdyż została ona sporządzona na podstawie niepełnych danych dotyczących jego uszkodzenia i stanu technicznego i bez przeprowadzenia oględzin. Skarżący podniósł, że biegły wskaźniki korekt wartości pojazdu przyjął bez żadnego uzasadnienia. Koszt naprawy pojazdu został określony orientacyjnie. Tak sporządzona opinia nie powinna być podstawą rozstrzygania sprawy. Przedstawiona argumentacja w ocenie skarżącego prowadzi do przyjęcia, że podstawą ustalenia wymiaru ceł oraz podatków w przedmiotowej sprawie powinna być cena transakcyjna wskazana przez skarżącego w myśl art. 29 wkc. W ocenie skarżącego nie zaszły przesłanki z art. 181 a rozporządzenia wykonawczego, gdyż nie zakwestionowano skutecznie wiarygodności dokumentów służących do określenia wartości celnej dołączonych do zgłoszenia celnego. Skarżący po raz kolejny podkreślił, że cena zapłacona za uszkodzony pojazd wynikająca z umowy jest ceną rzeczywistą. Wskazując zarzuty, wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Zarówno postępowanie odnośnie podatku akcyzowego, jak i podatku od towarów i usług zostało przeprowadzone zgodnie i na podstawie przepisów prawa, dopuszczone i prawidłowo ocenione zostały wszystkie dowody, mające istotne znaczenie w sprawie, jak także trafnie zastosowano prawo materialne. Rozważanie argumentacji zawartej w skargach należy rozpocząć od wskazania dopuszczalności prowadzenia postępowania w zakresie określenia podatku akcyzowego, jak i podatku od towarów i usług oraz podstaw prawnych jego prowadzenia. Nie jest kwestionowane w niniejszej sprawie, że skarżący w dniu [...].06.2008r. złożył w Urzędzie Celnym– Oddział w M. zgłoszenie celne deklarując w nim wartość celną samochodu Mercedes GL 320 oraz wynikające z niej cło, podatek akcyzowy oraz podatek od towarów i usług. Zgłoszenie to zostało przyjęte. Spowodowało to powstanie długu celnego w myśl art. 201 ust.1 lit a wkc. W dniu tym zostały również zapłacone przez niego wynikające z deklaracji należności. Dokonanie zgłoszenia i postanie długu celnego spowodowało rozpoczęcie biegu terminu dla powiadomienia dłużnika o długu celnym, który na mocy art. 221 ust. 3 wkc wynosi trzy lata. Po tym terminie nie jest dopuszczalne dokonanie powiadomienia, a więc określenie wysokości należnego cła w sposób odmienny od wyliczonego w deklaracji. W niniejszej sprawie termin ten upłynął z dniem [...].06.2011 r. Należność celna nie mogła być więc zaksięgowana w myśl art.217 ust.1 wkc na nowo, nawet w sytuacji, gdy stwierdzono nieprawdziwość danych wskazanych zgłoszeniu celnym, gdyż upłynął termin do powiadomienia dłużnika o nowej wysokości długu celnego. Fakt, że nie jest dopuszczalne prawnie dokonanie powiadomienia dłużnika o nowej wysokości długu celnego, a więc należnego cła, nie oznacza, że nie jest dopuszczalne prawnie określenie nowej wysokości podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług związanych z dokonaną czynnością importu. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że import wyrobów akcyzowych jest czynnością opodatkowana podatkiem akcyzowym. Na mocy art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy obowiązek akcyzowy powstaje z chwilą powstania długu celnego, zaś termin płatności na mocy art. 21.ust.1, który stanowi, że podatnik dokonujący importu wyrobów akcyzowych jest obowiązany do zapłaty akcyzy w terminie i na warunkach określonych w przepisach prawa celnego dla należności celnych, wynosi 10 dni od dnia powstania długu celnego. Jednocześnie przepis art.22 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym stanowi, że do terminów przedawnienia stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Stanowią one w art. 70 § 1, że termin ten wynosi 5 lat i biegnie od końca roku w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie rozpoczął się więc jego bieg 31 grudnia 2008 roku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w akcyzowe jest więc dłuższy niż termin przedawnienia zobowiązania z tytułu cła. Podobnie wygląda sytuacja prawna przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Przepis art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje opodatkowanie tym podatkiem czynności importu. W myśl art. 19 ust. 7 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powstania długu celnego. Podatek powinien zostać zapłacony terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych,( art.33 ust.4 ustawy VAT) co w przedmiotowej sprawie nastąpiło w myśl art.221 ust. 2 wkc z chwila zwolnienia towaru przez organa celne. Do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług również należy stosować przepisy ordynacji podatkowej, i w tym przypadku termin ten rozpoczął bieg także dniu 31.12.2008 r. (art. 34 ust.4 ustawy o VAT). W obydwóch przypadkach obowiązek podatkowy powstaje z mocy prawa i podatnik jest zobowiązany do obliczenia, zadeklarowania i uiszczenia podatku w mechanizmie samoobliczania, ponosząc przy tym wszystkie konsekwencje podania danych niezgodnych z rzeczywistością. Organ właściwy może natomiast w razie powzięcia wiadomości mających istotne znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego wydać decyzje określające wymiar podatku. ( art.33 ust. o VAT i 20 ust.2 ustawy o podatku akcyzowym). W odniesieniu do przedmiotu zgłoszenia wystąpiła przesłanka, o której mowa w tym przepisie, a więc powzięto wiadomości istotne dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co skutkowało wydaniem decyzji. Prowadzone postępowanie nie było przy tym postępowaniem celnym, choć w jego trakcie dokonywano ustaleń, które są dokonywane z reguły w takim postępowaniu. Ustawodawca przewidział bowiem sytuację, w której termin przedawnienia cła (termin do powiadomienia o długu celnym) jest krótszy od przedawnienia zobowiązania podatkowego (w zakresie akcyzy i podatku VAT). W takim bowiem stanie faktycznym i prawnym, gdy nie ma możliwości zmienić w drodze stosownej decyzji wysokości naliczonego cła i przyjętej wartości celnej pojazdu, prowadzenie postępowania zakresie podatków byłoby bezprzedmiotowe. Dlatego w obu regulacjach ustawowych wprowadzone zostały przepisy umożliwiające prowadzenie postępowania w zakresie określenia wysokości zobowiązań podatkowych pomimo tego, że wysokość wartości celnej pojazdu i wartość cła nie mogą być już skorygowane. W myśl bowiem art. 29 ust. 13 ustawy o VAT podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. Odpowiada jej regulacja art.10 ust.1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że podstawą opodatkowania w przypadku importu jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. W obu przypadkach podstawa opodatkowania jest więc wartość celna, a ta z uwagi na upływ terminu do powiadomienia o długu celnym zweryfikowana w postępowaniu celnym być już nie może. Dlatego w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym i 38 ust. 2 ustawy o VAT wprowadzone zostały zapisy, że jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych (akcyza) i jeżeli, zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a nie upłynęło 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, i istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów( podatek VAT). Obie regulacje przewidują zatem określenie elementów kalkulacyjnych potrzebnych do określenia podatków na zasadach określonych w przepisach celnych. Nie oznacza to jednak, że prowadzone było postępowanie celne. Organy prowadzą postępowanie podatkowe i dokonują w jego trakcie ustaleń na podstawie przepisów celnych i określonych w nich zasadach. Skorzystanie z tych zasad nie przekształca postępowania podatkowego w postępowanie celne, nie narusza zatem przepisów wkc ani tez rozporządzenia wykonawczego. Powyższe rozważania w ocenie Sądu Administracyjnego prowadzą do przyjęcia, że dopuszczalne było prowadzenie postępowań podatkowych zakresie podatku akcyzowego i VAT. Nie upłynęło bowiem pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Postępowania podatkowe zostały przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa procesowego, jak również nie naruszono prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Postępowanie w przedmiocie dokonania weryfikacji zgłoszenia celnego w celu określenia w prawidłowej wysokości należności związanych z importem towarów ma niejako dwufazowy charakter. Pierwsza faza tego postępowania to ustalenie czy zachodzą przesłanki do uznania, że podana w zgłoszeniu celnym wartość celna towaru podlegającego należnościom przywozowym została określona sposób nieprawidłowy, co skutkuje odstąpieniem od określenia należności przywozowych w oparciu ocenę transakcyjna o której mowa art. 29 wkc i faza druga trakcie której organ dokonują ustalenia rzeczywistej wartości towaru podlegającego obowiązkowi w podatku akcyzowym i VAT. W trakcie tej pierwszej fazy może dojść do zanegowania ceny transakcyjnej wobec postania wątpliwości, o których mowa w art. 181 a rozporządzenia wykonawczego, zaś w drugiej ustala się rzeczywistą wartość celną towaru w oparciu o przesłanki z art. 30 i 31 wkc. Przepisy te stosuje się w prowadzonym postępowaniu podatkowym Również w niniejszej sprawie organy najpierw zakwestionowały zgłoszona cenę transakcyjną w oparciu o pozyskane dowody, a następnie korzystając z metody określonej w art. 31 wkc ustaliły wartość celną pojazdu. Takie postępowanie należy określić jako zgodne z prawem. Nie zachodzą naruszenia prawa procesowego, o których mowa w skardze odnośnie wszechstronności postępowania dowodowego. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób pełny, czyli przeprowadzono wszelkie dowody, które w sposób racjonalny przyczyniały się do wyjaśnienia stanu faktycznego w niniejszej Organy słusznie poddały krytycznej ocenie stanowisko zajęte przez podatnika w postępowaniu i przedstawione przez niego dowody. Rozpatrzyły w sposób wszechstronny materiał dowodowy. Trafnie go oceniły. Nie zachodzi zatem naruszenia przepisów prawa procesowego regulujących przebieg postępowania, zasady gromadzenia i oceniania dowodów. Nie można zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w skardze ,że do zakwestionowania ceny transakcyjnej wskazanej przez dokonującego odprawy celnej pojazdu i wynikającej z przedłożonych przez niego dokumentów może dojść tylko w sytuacji , gdy organy wykażą brak wiarygodności dokumentów przedstawionych przez podatnika na podstawie zbadania okoliczności rozliczeń nabywcy ze sprzedającym. Po pierwsze naruszało by to przepisy ordynacji nie wprowadzające przecież tzw. formalnej teorii dowodów (tzn. możliwości dowodzenia określonych faktów tylko za pomocą określonych dowodów), zaś po drugie uniemożliwiałoby w większości przypadków jakąkolwiek kontrolę przedkładanych zgłoszeń. Dlatego też organy mogą postąpić tak jak w niniejszej sprawie , czyli wykazać znaczą różnicę deklarowanej wartości sprzedaży pojazdu z ceną średnią tego typu transakcji i wykazaniem braku podstaw ku temu w okolicznościach sprzedaży. Nie można zgodzić się po raz kolejny z zarzutami skargi ,że organy nie dysponowały wystarczającym i pełnym materiałem dowodowym w zakresie cen pojazdów typu Mercedes 320 GL na rynku kanadyjskim. W aktach sprawy wykazano bowiem kilkadziesiąt transakcji tego typu pojazdami , których cena przewyższała kilkakrotnie cenę deklarowana przez odprawiającego pojazd T.K. , przy czym dotyczyła ona pojazdów 3- letnich, nie zaś z tego samego rocznika. Nie można zatem kwestionować ustaleń organów ,że zadeklarowana wartość celna pojazdu pozostaje w rażącej sprzeczności z cenami średnich transakcji przy obrocie tego typu pojazdami na terenie Kanady i Stanów Zjednoczonych. Sam podatnik w trakcie postępowania nie przedłożył żadnych zestawień z tego typu portali internetowych , z których wynikałoby, że ceny transakcji podobnymi pojazdami są takie jak zadeklarował podatnik. Zakres zgromadzonego w tej części materiału dowodowego wskazuje na brak naruszenia art. 122 ordynacji podatkowej stanowiącego o podjęciu wszelkich niezbędnych działań do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. To zaś prowadzi do powstania wątpliwości co do tego, czy cena zadeklarowana była w rzeczywistości ceną transakcyjną, za którą zakupiono przedmiotowy pojazd. Organ, w takim zakresie, celem zapewnienia postępowaniu cechy kompletności w takiej sytuacji powinien dokonać jeszcze ustaleń przyczyn takiego stanu rzeczy i zbadać, czy odstępstwo to nie wynika ze stanu technicznego pojazdu. W przedmiotowej sprawie określono jakie uszkodzenia występowały w pojeździe i jaki byłby ich koszt naprawy . Ograniczały się one do powierzchownych uszkodzeń powłoki lakierniczej. Nie powodowały tak znacznego obniżenia wartości pojazdu. Nie jest przy tym możliwe weryfikowanie ich dzisiaj poprzez oględziny, skoro od czasu importu pojazdu upłynęły już 4 ( aktualnie) lata. Wystarczające jest poprzestanie na dokumentacji wykazującej uszkodzenia, przedłożonej do zgłoszenia przez podatnika. Postępowanie w zakresie gromadzenia dowodów co do zaistnienia przesłanki z art. 181 a ust.1 rozporządzenia wykonawczego zostało przeprowadzone w sposób pełny i kompletny. Nie budzi również wątpliwości kompletność tego postępowania w zakresie ustalenia wartości rynkowej pojazdu i wyprowadzenia z niej wartości celnej samochodu marki Mercedes 320 GL. W tym zakresie organy oparły się na opinii rzeczoznawcy J.S. będącego członkiem Stowarzyszenia Rzeczoznawców Samochodowych "A", a więc posiadającego stosowne kompetencje do wydania tego typu opinii. Rzeczoznawca ten w swojej opinii wskazał w jaki sposób doszedł do końcowych wniosków, zaś stan pojazdu opisał według oceny przedłożonej przez zgłaszającego w trakcie dokonywanej odprawy celnej. Jest to stanowisko prawidłowe, bowiem najlepiej uwzględnia stan techniczny w jakim pojazd znajdował się w chwili sprowadzenia na polski obszar celny. Jak już wyżej wspomniano przeprowadzenie aktualnie oględzin nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy z uwagi na upływ 3 lat (aktualnie 4) od czynności zgłoszenia pojazdu do dopuszczenia na obszar celny i rodzaj uszkodzeń jakie zostały wskazane w dołączonej do zgłoszenia opinii. Biegły dysponował pełną wiedzą o uszkodzeniach pojazdu , gdyż jak wynika z omawianej poprzedniej opinii polegały one na zewnętrznych uszkodzeniach powłoki lakierniczej i zostały odwzorowane na dołączonych fotografiach (płyta CD). Brak powodów by dodatkowo przesłuchiwać osoby wykonujące tę opinię, a to inżynierów S. , M. i K. Nie deklarowano zasadniczo innych uszkodzeń poza uszkodzeniem elektroniki, koszt naprawy której został uwzględniony w opinii. Należy wskazać ,że tego typu opinia opiera się na wiedzy specjalnej biegłego , który dysponując nią potrafi dokonać stosownych korekt dla samochodów używanych celem obliczenia jego aktualnej wartości w stanie w jakim się znajduje. Biegły orientuje się w kosztach napraw pojazdów i wpływie zaistniałych uszkodzeń na tę wartość. Podstawą powołania go do sprawy jest posiadanie przez niego tych wiadomości (tzw. specjalnych ) , których brak organom postępowania. Właśnie na podstawie tej wiedzy biegły przyjmuje wysokość współczynników , o które zmniejsza wysokość wartości pojazdu. Biegły ponosi odpowiedzialność karną za wydanie fałszywej opinii. W tej sytuacji organy słusznie uznały , że opinia jest pełna i kompletna i dały jej wiarę . Nie naruszyły w żaden sposób art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Zarzuty stawiane sposobowi przeprowadzenia postępowania dowodowego w ocenie Sądu są zatem bezzasadne. Należy następnie odnieść się do stawianych zarzutów naruszenia prawa materialnego regulującego obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy i VAT należnych od czynności importu. Jak już wyżej zostało to przedstawione dla określania wartości celnej pojazdu w postępowaniu podatkowym wszczętym w związku z importem pojazdu stosuje się zasady służące ustalaniu wartości celnej pojazdu. Przepisy te to art. 29 – 31 wkc w związku z art. 181 a rozporządzenia wykonawczego. W fazie pierwszej niniejszego postępowania rozumianej w sposób powyżej wskazany, będą miały zastosowanie przepisy 29 wkc i 181 a rozporządzenia wykonawczego. Przepis art. 29 wkc stanowi, że wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Zasadą zatem ustanowioną w tym akcie prawnym jest przyjmowanie wartości celnej przedmiotu podlegającego cłu jako wartości transakcyjnej czyli ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary. W pierwszej kolejności wartość celna zostanie zatem ustalona na podstawie dokumentów zakupu przedstawionych przez dokonującego zgłoszenia celnego. Stosownie do art. 181 ust 1. rozporządzenia wykonawczego zgłaszający dołącza do deklaracji fakturę zakupu danego towaru. Na podstawie tych dokumentów jest dokonywany wymiar cła i należnych od importu podatków. Wartość ta nie zawsze jednak musi być podstawą dokonania wymiaru cła i podatków należnych od importu i może podlegać weryfikacji na warunkach przewidzianych w rozporządzeniu wykonawczym. Przepis art. 181 a ust.1 rozporządzenia wykonawczego przewiduje bowiem, że jeżeli, zgodnie z procedurą ustanowioną w ust. 2, organy celne mają uzasadnione wątpliwości, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 Kodeksu, nie muszą ustalać wartości celnej przywożonych towarów z zastosowaniem metody wartości transakcyjnej. Można zatem odstąpić w tej sytuacji od określania wartości transakcyjnej jako podstawy obliczenia wartości celnej. Do jej zakwestionowania dochodzi w pierwszym etapie postępowania, na co wyżej wskazano. W tej części postępowania organy muszą wykazać, wątpliwości co do tego, że zadeklarowana kwota stanowi kwotę rzeczywiście zapłaconą. Wykazanie tych wątpliwości musi zostać poprzedzone analizą wszystkich elementów wskazywanych przez stronę jako podstawa do przyjęcia zadeklarowanej wartości jako ceny rzeczywistej, pomimo faktu, że odbiega ona od cen innych transakcji przeprowadzanych na rynku. Inaczej mówiąc samo ustalenie, że wartość zadeklarowana w zgłoszeniu odbiega od wartości tego typu pojazdów dostępnych na rynku nie jest jeszcze wystarczające do przyjęcia, że wartość ta powinna podlegać określeniu w trybie art. 30 i 31 wkc. Dopiero odrzucenie przyczyn dla których w ocenie strony taka wartość jest prawidłowa może prowadzić do określenia innej wartości celnej pojazdu i określenia wymiaru cła i podatków. Uzasadnione wątpliwości, to nie każde wątpliwości dotyczące wartości celnej pojazdu, ale tylko takie rozbieżności pomiędzy ceną deklarowaną a przeciętną, które nie dają się w żaden sposób rozstrzygnąć przez przyjęcie atypowej sytuacji towaru podlegającego zgłoszeniu lub atypowych cech tego towaru, mających wpływ na ( z reguły) obniżenie jego wartości celnej. W przedmiotowej sprawie zakwestionowanie ceny transakcyjnej wskazanej przez stronę organ uzasadnił rażącą rozbieżnością pomiędzy cenami transakcyjnymi na rynku amerykańskim pojazdów tego rocznika (2008 r.), a ceną wskazaną przez składającego zgłoszenie celne, dodając, że ceny dotyczą co prawda rocznika 2008 ale są ustalone dla roku 2011, a więc dla aut 3- letnich podczas, gdy skarżący sprowadził samochód praktycznie nowy (w tym samym roku 2008). Różnice wykazywane przez organ są co najmniej dwukrotne (zaniżenie wartości celnej). W ocenie organu taka rozbieżność nie daje się wyjaśnić w przekonujący sposób okolicznościami związanymi z samym samochodem, jak i sytuacją na rynku amerykańskim, czy też faktem sprzedaży samochodu za granicę. Przedstawiona przez organy podatkowe argumentacja przekonuje do słuszności zaprezentowanego poglądu. Sprowadzony pojazd posiadał pewne braki, jakie opisał w swojej opinii rzeczoznawca K. i inni, jednak nie są to braki tego rodzaju, które obniżałyby dwukrotnie cenę samochodu i ograniczały się one zasadniczo do uszkodzeń powłoki lakierniczej. W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z rażąco niższą zadeklarowaną wartością celną pojazdu od średnich cen tego typu pojazdów na rynku kanadyjskim i brakiem przekonującego uzasadnienia w stanie pojazdu lub nadzwyczajnych okolicznościach jego sprzedaży dla występowania takiej różnicy. Należało zatem podzielić pogląd organów podatkowych, że występują uzasadnione wątpliwości co do tego, że zadeklarowana wartość celna stanowi całkowitą faktycznie zapłaconą lub należną sumę określoną w art. 29 wkc. W tych okolicznościach organy podatkowe nie naruszyły prawa ( art. 181 a rozporządzenia wykonawczego) i mogły przystąpić do ustalenia wartości celnej pojazdu z pominięciem ceny transakcyjnej, w oparciu o kryteria z art. 30 i 31 wkc. Koniecznym następstwem bowiem skutecznego zakwestionowania wartości celnej pojazdu zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym jest przejście do drugiego etapu postępowania i ustalenie wartości celnej w oparciu o te kryteria. Przepis art. 30 wkc stanowi, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 29, ustala się ją, stosując w kolejności lit. a), b), c) i d) ustępu 2, aż do pierwszej litery, na podstawie której będzie mogła zostać ustalona, z wyjątkiem przypadku, gdy porządek stosowania lit. c) i d) zostanie zmieniony na wniosek zgłaszającego; to jest tylko wtedy, gdy taka wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie konkretnej litery, to znaczy, że mogą być zastosowane przepisy następnej litery według kolejności ustalonej zgodnie z tym ustępem. 2. Wartością celną ustalaną na podstawie niniejszego artykułu jest: a) wartość transakcyjna identycznych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; b) wartość transakcyjna podobnych towarów sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub w zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna; c) wartość oparta na cenie jednostkowej, po jakiej towary przywożone lub towary identyczne bądź podobne sprzedawane są we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedawcami; d) wartość kalkulowana, która jest sumą: – kosztów lub wartości materiałów i produkcji bądź innych procesów zastosowanych przy wytworzeniu przywożonych towarów; – kwoty zysku i kosztów ogólnych równych kwocie zwyczajowo wliczanej w cenę sprzedaży towarów tego samego gatunku lub rodzaju jak te, dla których ustalana jest wartość celna, wytworzonych przez producentów z kraju wywozu na eksport do Wspólnoty; – kosztów lub wartości elementów wymienionych w art. 32 ust. 1 lit. e). W przedmiotowej sprawie organ celny odrzucił jako podstawę ustalenia wartości celnej pojazdu podane w tym przepisie kryteria określenia tej wartości i w ocenie sądu administracyjnego dokonał tego słusznie. Jakkolwiek w pierwszej kolejności należy zastosować ustalenie wartości celnej w oparciu o wartość transakcyjną towarów identycznych, bądź podobnych (art. 30 ust. 2 lit. a) i b) WKC), sprzedanych w celu wywozu do Wspólnoty i wywiezionych w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna, to zastosowanie tej metody w przypadku importu używanych samochodów osobowych trafnie uznaje się za problematyczne. Niemożliwym jest bowiem znalezienie samochodu osobowego o identycznym bądź podobnym stopniu zużycia. Takim materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w Stanach Zjednoczonych. Zastosowanie tej metody w niniejszej sprawie jest tym bardziej utrudnione, gdyż mamy do czynienia z samochodem częściowo zdemontowanym. Kolejna metoda - ceny jednostkowej towarów identycznych lub podobnych (art. 30 ust. 2 lit. c) WKC) dotyczy sprzedaży towarów masowych, odsprzedawanych we Wspólnocie w największych zbiorczych ilościach osobom niepowiązanym ze sprzedającym. Znaleźć może ona zastosowanie wyłącznie w przypadku importu dla celów handlowych. Wyklucza się również metodę wartości kalkulowanej (art. 30 ust. 2 lit. d) WKC), opartą na kosztach produkcji i zysku. Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO wypowiedział się również przeciwko ustalaniu wartości celnej używanych pojazdów samochodowych przy zastosowaniu tej metody, gdyż metoda ta może mieć zastosowanie do tych towarów, które są wytwarzane w stanie, w którym zostały zgłoszone do odprawy celnej. Dlatego zwykle nie jest możliwe zastosowanie tej metody w sytuacji importu towarów używanych, skoro w takim stanie nie są one wytwarzane (wyrok NSA z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt I GSK 1167/06). Powyższa argumentacja w ocenie Sądu prowadzi do wniosku, że słusznie organy zastosowały metodę wyceny określoną w art. 31 wkc. Prowadzi ona do najdokładniejszego określenia wartości celnej pojazdu skonkretyzowanej z uwzględnieniem jego indywidualnych właściwości, stanu technicznego, rynku zbytu. Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość celna przywożonych towarów nie może być ustalona na podstawie art. 29 i. 30, jest ona ustalana na podstawie danych dostępnych we Wspólnocie, z zastosowaniem odpowiednich środków zgodnych z zasadami i ogólnymi przepisami: – porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., – przepisów niniejszego rozdziału. Z przedstawionego przepisu wynika, że dokonuje się weryfikacji w oparciu o materiały porównawcze dla samochodów o parametrach zgodnych z danymi dla sprowadzonych przez importera, wyprodukowanych poza Wspólnotą, sprzedawanych na rynku Wspólnoty. Zgodnie z postanowieniami Porozumienia, w sytuacji gdy wartość celna przywożonych używanych pojazdów samochodowych ustalana jest w oparciu o art. 31 WKC, istnieje możliwość skorzystania z wyspecjalizowanych katalogów lub czasopism zawierających średnie ceny rynkowe tych pojazdów na obszarze Wspólnoty. Jak z tego wynika materiałem porównawczym nie mogą być notowania cen rynkowych w Stanach Zjednoczonych. Można tutaj za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, że "orzecznictwo i doktryna jednoznacznie wskazują, że metoda "ostatniej szansy" najczęściej jest stosowana przy ustalaniu wartości celnej importowanych samochodów używanych, dla których - właśnie z uwagi na zróżnicowany stan techniczny pojazdów używanych - trudno jest znaleźć właściwy materiał porównawczy (por. Wspólnotowy Kodeks Celny. Komentarz - pod red. W. Morawskiego; Lex 2007; komentarz do art. 30 oraz (przykładowo) wyrok NSA z dnia 20 listopada 2007 r., sygn. akt I GSK 142/07). Powyższe wynika z opinii Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO), który - odnośnie importu używanych pojazdów - z podanych wyżej względów uznał za problematyczne ustalanie wartości celnej w oparciu o metodę towarów identycznych lub podobnych i wypowiedział się przeciwko stosowaniu metody ceny jednostkowej i wartości kalkulowanej. Tym samym w przypadku importu używanych samochodów zarzut ustalania wartości celnej metodą "ostatniej szansy" - z pominięciem poprzedzających ją metod zastępczych - nie może być uznany za trafny. Ustalanie w takich sytuacjach wartości celnej metodą określoną w art. 31 WKC nie świadczy zatem - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - o naruszeniu obowiązku organu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie jest też przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej)." (wyrok z dnia 15 maja 2012 I GSK 374/11). Jak wynika z akt sprawy wartość rynkowa pojazdu została ustalona na podstawie opinii biegłego S., który oparł się na katalogach ogólnopolskich zawierających m.in. ceny pojazdów danego rocznika. Sąd administracyjny aprobuje takie postępowanie, gdyż rynek polski jest częścią rynku europejskiego, nie odgradzają tego rynku od rynków innych państw europejskich żadne bariery celne i podatkowe. Ceny pojazdów na rynku polskim nie odbiegają w sposób istotny od cen takich pojazdów na rynkach innych krajów europejskich. Ponadto przy ustalaniu wartości celnej pojazdu organ podatkowy odliczył wszystkie cła i podatki polskie jaki zawarte są w obliczonej cenie rynkowej pojazdu. Poszukiwanie wartości rynkowej w innych katalogach wydanych w innych państwach jest niezasadne, zaś nie wydano katalogu ogólnoeuropejskiego. Opinię tę słusznie organy podatkowe uznały za podstawę swoich ustaleń faktycznych w zakresie wartości celnej pojazdu. Biegły w swej opinii uwzględnił korekty z różnych tytułów obniżających wartość rynkową pojazdu. Należy zatem przyjąć, że wartość pojazdu w tym zakresie została obniżona o kwoty potrzebne na uzupełnienie braków opisanych w pierwotnej opinii Organy słusznie następnie przy ustalaniu wartości celnej od obliczonej wartości rynkowej odliczyły jeszcze wartość marży, podatku VAT, podatku akcyzowego i cła i w ten sposób ustalono wartość celną pojazdu. Takie procedowanie nie narusza przepisu art. 31 wkc. Mając powyższe na uwadze Sąd skargi oddalił w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 z zm.).