I SA/Rz 712/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Tomasz Smoleń Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2015r. sprawy ze skargi M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] września 2014 r. nr [...] ustalającą M. H.(dalej: skarżąca) zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., w wysokości 165.091 zł. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2009 r. oraz rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn ujawnionych w trakcie prowadzonego postępowania. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...], ustalono skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r. w wysokości 188.919,00 zł. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że poniesione przez skarżącą i jej męża W. H. w 2009 r. wydatki w wysokości 589.854,75 zł nie znajdują pokrycia w zasobach finansowych podatników zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym każdy z podatników (z uwagi na pozostawanie w wspólności ustawowej) uzyskał w 2009 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 294.927,37 zł, który podlega opodatkowaniu według stawki 75% dochodu. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...], ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2009 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 188.919 zł. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., nr [...], ponownie uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W trakcie postępowania w związku z tym, że skarżąca wskazała jako źródło finansowania poniesionych w 2009 r. wydatków oszczędności zgromadzone w latach wcześniejszych, w pierwszej kolejności porównano ponoszone przez nią przed 2009 r. wydatki z uzyskiwanymi w tym okresie przychodami pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, pod kątem możliwości zgromadzenia na dzień 1 stycznia 2009 r. środków finansowych. Uwzględniono przy tym, że w analizowanym okresie skarżąca pozostawała we wspólności ustawowej z W. H. Organ ustalił, że do dnia 31 grudnia 2008 r. skarżąca i W. H.(w okresie 1971-1988) uzyskiwali dochody ze stosunku pracy (skarżąca z tytułu zatrudnienia w "A", W. H.- w "B" sp. z o.o. w P.- obecnie "C"). Biorąc pod uwagę, że w dacie orzekania przez organ I instancji brak było danych dotyczących ich wynagrodzeń, przychody z tego źródła określono na podstawie danych statystycznych w łącznej kwocie 6.299.367 zł (przed denominacją). Pozyskano zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniach ZUS RP-7, z którego wynika, że W. H. uzyskał dochody: - za lata 1989-1994 w łącznej wysokości 512.725.816 zł (przed denominacją), - za lata 1995-2008 w łącznej kwocie 476.175,45 zł. Na podstawie wyjaśnień W. H. ustalono, że w latach 1977-1978 osiągnął on dochód ze sprzedaży wyrobów jubilerskich w kwocie 380.000 zł (przed denominacją), uprzednio nabytych podczas pracy w byłym ZSRR. Biorąc pod uwagę, że podatnik w 1977 r. przez około 10 miesięcy pracował w byłym ZSRR przy budowie Gazociągu Orenburskiego, uznano za prawdopodobne przywiezienie i sprzedaż wyrobów jubilerskich za ww. cenę. Na podstawie zebranego w trakcie postępowania kontrolnego materiału dowodowego ustalono, że skarżąca w latach 1981-1991 otrzymywała od bratowej i bratanka zamieszkałych w Austrii paczki z produktami żywnościowymi (średnio, jedną paczkę w miesiącu), które następnie sprzedawała; dochód z tego tytułu wyniósł 60.811.350 zł (przed denominacją) i kwota ta została przyjęta do rozliczenia jako dochód/przychód za 1991 r. W latach 1981-1995 skarżąca prowadziła gospodarstwo rolne, które było w jej samoistnym posiadaniu i uzyskiwała z tego źródła dochody, w szczególności: ze sprzedaży tryskawek, uprawianych (w latach 1972-1994) na areale ok. 40 arów. Biorąc pod uwagę upływ czasu i brak dokumentów źródłowych w tym zakresie, "możliwe do uzyskania przychody z gospodarstwa rolnego" i ze sprzedaży truskawek ustalono w oparciu o dane statystyczne (przeliczone również na USD, z uwagi na to, że podatniczka wyjaśniła, iż środki uzyskiwane z ww. tytułu zamieniała na tę walutę): - w latach 1972-1994, ze sprzedaży truskawek - 15.269,24 USD, - za lata 1981-1993, z pozostałych upraw i hodowli - 11.821,05 USD, - za 1994 r., z pozostałych upraw i hodowli - 1.991,97 USD. Powyższa analiza pozwoliła na zweryfikowanie, a w konsekwencji potwierdzenie oświadczenia skarżącej, że na dzień sprzedaży gospodarstwa rolnego (27 stycznia 1995 r.) mogła zgromadzić, w związku z jego prowadzeniem, kwotę 40.000 USD, tj. 97.252 zł, po przeliczeniu na złote wg kursu NBP z dnia sprzedaży tego gospodarstwa. W latach 1991-1994 W. H. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą która ze względu na formę opodatkowania tej działalności (karta podatkowa), nie wymagała prowadzenia dokumentacji w zakresie przychodów i kosztów. W celu ustalenia dochodu z tego źródła przyjęto "dane GUS dotyczące przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia", przy założeniu (najbardziej korzystnym dla podatnika), że usługi świadczył w sposób ciągły przez cały analizowany okres; wobec powyższego dochód z tej działalności wyniósł łączną kwotę 168.336.00 zł (przed denominacją). W latach 1998-2008 W. H.otrzymał zwroty nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 41.526,20 zł. W 2003 r. M. i W. H.uzyskiwali przychody ze sprzedaży rzeczy ruchomych (wg deklaracji PCC) w łącznej kwocie 72.000,00 zł. W latach 2005-2008 skarżąca prowadziła działalność gospodarczą. Wobec powyższego organ I instancji przeanalizował rozliczenia PIT-36 skarżącej za ww. lata i w konsekwencji uznał przychód z tego tytułu w łącznej kwocie 1.984.146,84 zł. W latach 2007-2008 skarżąca uzyskała przychody z innych źródeł w łącznej kwocie 6.942,92 zł. W związku z wykonywaną przez skarżącą działalnością gospodarczą i statusem podatnika podatku od towarów i usług, w okresie 2005-2008 otrzymała ona zwrot tego podatku na łączną kwotę 128.342,70 zł (zgodnie z listą operacji bankowych). W latach 2006-2008 skarżąca otrzymała zwrot nadpłat z rocznych rozliczeń podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-36 w łącznej kwocie 6.510,60 zł. W związku z umorzeniem jednostek uczestnictwa PKO Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych S.A. oraz likwidacją lokat inwestycyjnych ("Zrównoważony Amerykański Rynek Akcji" w Banku PKO S.A.), uzyskano w 2008 r. środki finansowe w wysokości 32.346,04 zł; w rozliczeniu ujęto je jako przychody skarżącej i W. H.za 2008 r. W dniu 29 października 2002 r. Bank PKO BP O/Jarosław udzielił W.owi H.kredytu mieszkaniowego "Własny kąt" w kwocie 12.210 USD, stanowiącej równowartość 50.000 zł. W 2007 r. skarżąca uzyskała kredyt w wysokości 60.000 zł, na zakup ciągnika marki SCANIA. W 2008 r. W. H.otrzymał kredyt w Banku PKO BP w kwocie 39.000 zł. Analiza obrotów gotówkowych na rachunkach bankowych wykazała, że skarżąca "z tytułu dokonanych wypłat gotówkowych z rachunku bankowego, w dniu 26 listopada 2008 r. mogła posiadać w gotówce kwotę w wysokości 11.900 zł (...) (pochodzącą) ze źródeł opodatkowanych". Na podstawie analizy obrotów na rachunku bankowym W. H. stwierdzono, że nie dokonywał wpłat gotówkowych na swój rachunek, natomiast "dokonywał w okresie listopada i grudnia 2008 r. tylko wypłat z rachunku bankowego w łącznej kwocie 7.700 zł, (...) którą należy traktować jako pochodzącą ze źródeł opodatkowanych". Według organu I instancji skarżąca i W. H., w latach 1971-2008, ze wskazanych powyżej źródeł uzyskali przychody w łącznej wysokości 3.088.698,01 zł. W zakresie wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2008 r. organ ustalił, że skarżąca i W. H. nie złożyli oświadczenia o ponoszonych w okresie 1971-2008 wydatkach, oświadczyli jednak, że nie ponosili wydatków związanych z wyżywieniem, gdyż posiadali gospodarstwo rolne, które zapewniało ich rodzinie wyżywienie. Otrzymywali też artykuły żywnościowe od brata Józefa H., który okoliczności te potwierdził. Wobec powyższego, jako wydatki na utrzymanie rodziny za okres 1971-2008 przyjęto przeciętne roczne/miesięczne wydatki na 1 osobę w gospodarstwach domowych pracowników fizycznych według wielkości gospodarstwa domowego, które pomniejszono o wydatki związane z wyżywieniem (w latach1971-1972 dla 4 osób, w latach 1973-1988 dla 5 osób, w latach 1989-1991 dla 6 osób oraz w latach 1992-2008 dla 3 osób) w łącznej wysokości 294.411,50 zł (z uwzględnieniem denominacji w 1995 r.). Skarżąca w związku prowadzoną w latach 2005-2008 działalnością gospodarczą poniosła wydatki stanowiące: - koszty uzyskania przychodów, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne w łącznej kwocie 1.662.758,72 zł, - nabycie środków trwałych (zgodnie z fakturami) w łącznej kwocie 1.091.714,63 zł, - składki na ubezpieczenie zdrowotne w łącznej kwocie 2.666,49 zł, - zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 19.959,60 zł. Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą była podatnikiem podatku od towarów i usług. Z tego tytułu w 2007 i 2008 r. opłaciła podatek (odpowiednio) w kwotach: 15.613 zł oraz 6.700 zł. W. H. w latach 2006 i 2007 dokonywał wpłat podatku dochodowego od osób fizycznych (wynikające z zeznań podatkowych) w wysokościach (odpowiednio): 1.085,30 oraz 185 zł. W okresie 2003-2008 dokonano spłaty kredytu "Własny kąt", zaciągniętego w 2002 r. przez W. H. w łącznej kwocie 25.114,99 zł. W 2007 r. W. H. poniósł wydatek na nabycie jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych i otwarcie lokat inwestycyjnych w kwocie 52.500 zł. W 2008 r. dokonano spłaty kredytu zaciągniętego w Banku PKO BP w łącznej kwocie 3.265,08 zł. W 2008 r. skarżąca zakupiła naczepy samochodowe Trailor (nieujęte w ewidencji środków trwałych) za łączną kwotę 71.248 zł. W 2008 r. skarżąca i W. H. wydatkowali 40.000 zł "z majątku wspólnego małżonków" na zakup nieruchomości w S. za cenę łączną 169.000 zł, pozostała część ceny została zapłacona z majątku odrębnego skarżącej. Według organu I instancji skarżąca i W. H. w latach 1971-2008 ponieśli wydatki w kwocie 3.287.219,31 zł. Z uwagi na powyższe ustalenia organ podatkowy porównał uzyskane przez skarżącą i W. H. przed 2009 r. przychody (3.088.698,01 zł) z poniesionymi w tym okresie wydatkami (3.287.219,31 zł) i stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2009 r. podatnicy nie mogli zgromadzić wspólnych oszczędności pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Zdaniem organu I instancji potwierdziło to finansowanie przez skarżącą i W. H. ponoszonych w tym okresie wydatków kredytami bankowymi. Organ I instancji odniósł się również do możliwości posiadania majątków odrębnych przez małżonków. Ustalono że: - W. H. na dzień 1 stycznia 2009 r. był w posiadaniu kwoty 50.000 zł pochodzącej ze spłaty spadku przez jego brata (kwota to stanowiła majątek odrębny i posłużyła do nabycia nieruchomości do majątku odrębnego w 2009 r.); - skarżąca na dzień 1 stycznia 2009 r. była w posiadaniu nieruchomości nabytej w 2008 r. za kwotę 169.000 zł, której nabycie nastąpiło z majątku odrębnego podatniczki w kwocie 85.000 zł oraz majątku wspólnego w kwocie 40.000 zł. Następnie ustalono dochody/przychody oraz wydatki skarżącej i W. H.w 2009 r., zestawiając je chronologicznie i uwzględniając: - saldo początkowe wspólnych środków finansowych "w gotówce i na rachunkach bankowych na początek 2009 r."; - operacje bezgotówkowe na rachunku bankowym w Banku PeKaO S.A. związanym z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą (dzienne sumy operacji dotyczące przychodów i wydatków); - opłacone w 2009 r. gotówką wydatki udokumentowane fakturami zakupu, dotyczącymi działalności gospodarczej skarżącej; - należności opłacone przez kontrahentów gotówką w 2009 r., wynikające z faktur sprzedaży w ramach działalności gospodarczej skarżącej; - operacje bezgotówkowe na osobistym rachunku bankowym skarżącej prowadzonym przez Bank PeKaO S.A. (dzienne sumy operacji dotyczące przychodów i wydatków); - opłaty za energię elektryczną i gaz, dokonane w formie gotówkowej, udokumentowane fakturami; - opłatę za sporządzenie aktu notarialnego związanego z przeniesieniem własności nieruchomości nabytej w 2008 r.; - wydatki dotyczące: wyżywienia, odzieży, ogrzewania, wywozu śmieci, zakupu paliwa, ubezpieczeń, opłat za telefon i RTV oraz zakupu środków higieny osobistej wykazanych - w kwotach zadeklarowanych przez podatników; z uwagi na brak dokładnych dat ich poniesienia przyjęto zasadę ujmowania tych kosztów w wysokości po 1/12 w ostatnim dniu każdego miesiąca 2009 r.; - operacje bezgotówkowe na osobistym rachunku bankowym W. H. prowadzonym przez Bank PKO BP (dzienne sumy operacji dotyczące przychodów i wydatków); - spłaty gotówkowe rat kredytu, określone w umowie kredytowej nr S509-11213, - środki finansowe (przychody) z tytułu kredytu nr S509-11213 uzyskanego na zakup samochodu (w kwocie 65.000 zł). Analizując sprawę stwierdzono, że poniesione przez skarżącą i W. H.wydatki w wysokości 440.241,93 zł nie znajdują pokrycia w zasobach finansowych zgromadzonych w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Tym samym skarżąca (z uwagi na pozostawanie małżonków we wspólności ustawowej) uzyskała w 2009 r. dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 220.121 zł (440.241,93 zł : 2), który - na podstawie art. 20 ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." - podlega opodatkowaniu według stawki 75% dochodu. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., w wysokości 165.091 zł. Od powyższej decyzji skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika) złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i "orzeczenie, iż (...) nie jest zobowiązana do zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 rok". Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 6130) - dalej jako: Ordynacja podatkowa, skutkiem czego niezasadnie obciążono skarżącą podatkiem w kwocie 165.091 zł, - art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez niewyjaśnienie podstaw prawnych, w oparciu o które "organ przyjął na potrzeby prowadzonego postępowania zastosowane zasady ustalania podstawy opodatkowania", - art. 30 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania kwoty, której zasady ustalania "nie wynikają z przepisów ustawy ale są rezultatem dowolnego uznania organu orzekającego" . Skarżąca podniosła, że brak kryteriów ustawowych ustalania wartości mienia zgromadzonego przed rokiem podatkowym "zaskutkowało dowolnością ustalania podstawy opodatkowania przez organ I instancji np. dokonano prostej denominacji obliczonych środków pieniężnych mimo zeznań stron, iż środki pozyskane w latach poprzednich podatnicy lokowali w walutę USA". W ocenie skarżącej organ kontroli skarbowej nie wykonał zaleceń organu II instancji zawartych w decyzji z dnia [...] czerwca 2014 r., znak: [...] o treści: "organ I instancji w celu ustalenia podstawy opodatkowania winien w porządku chronologicznym porównać poniesione w roku podatkowym wydatki przez podatnika z wartością mienia zgromadzonego przez podatnika w tym roku, a w przypadku gdy wskutek tego porównania wydatki nie znajdą pokrycia w mieniu zgromadzonym organ winien ustalić czy mienie nie znajdujące pokrycia mogło być zgromadzone w latach poprzednich". Ponadto skarżąca stwierdziła, że organ I instancji stratę w działalności gospodarczej przyjął do ustalania przychodu z nieujawnionych źródeł. Końcowo podniesiono, że przepis, w oparciu o który wydano zaskarżoną decyzję, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014, poz. 1052), został uznany za niezgodny z Konstytucją. W związku z powyższym oparcie decyzji o wymierzeniu podatku na przepisie niezgodnym z Konstytucją, w ocenie skarżącej, skutkować winno jej uchyleniem. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ I instancji prawidłowo ustalił skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2009 r., w wysokości 165.091 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w przedmiotowej sprawie organ I instancji podjął szereg czynności zmierzających do wyczerpującego i rzetelnego zgromadzenia całego materiału dowodowego w zakresie zarówno poniesionych przez podatników wydatków jak i w zakresie badania źródeł przychodów opodatkowanych lub z opodatkowania zwolnionych, którymi skarżąca finansowała wydatki badanego okresu. W trakcie postępowania kontrolnego uwzględniono praktycznie wszystkie wskazane przez podatników źródła przychodów (dochodów), w wysokościach wskazanych przez nich samych, a w przypadkach gdy podatnicy nie byli w stanie określić wysokości przychodów (dochodów), jakie uzyskiwali w badanym okresie, posłużono się danymi statystycznymi. Organ odwoławczy podniósł też, że zaskarżona decyzja wydana została na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13 (Dz. U. z 2014, poz. 1052), Trybunał Konstytucyjny orzekł, że: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I) i utraci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw (pkt II), co nastąpiło w dniu 6 sierpnia 2014 r., zatem zachowa moc obowiązującą do dnia 6 lutego 2016 r. W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził jednoznacznie, że odroczenie utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powoduje, że w dalszym ciągu możliwe jest prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych, na podstawie tego przepisu. Odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy; przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014r., sygn. akt P 49/13. Ponadto Trybunał wskazał, że właściwe organy administracji i sądy administracyjne powinny brać pod uwagę stany faktyczne konkretnych spraw i muszą one "uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył w czasie utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania danej gałęzi prawa". W ocenie organu orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. nie stanowi zatem przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Skarżąca nie zgodziła się z takim rozstrzygnięciem sprawy i działając przez swego pełnomocnika złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, opisaną na wstępie. Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu II instancji w całości ze względu na sformułowane zarzuty 1. naruszenie prawa procesowego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepełne i niewystarczające dla podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy oraz interpretację powstałych w toku postępowania wątpliwości na niekorzyść skarżącej, bez przeprowadzenia w tym zakresie stosownego postępowania dowodowego, jak również wskutek dokonania dowolnej i nieuprawnionej oceny stanu faktycznego sprawy w oderwaniu od zgromadzonego materiału dowodowego, jak i meritum sporu, w szczególności w odniesieniu co do stanu majątkowego skarżącej oraz możliwości zgromadzenia przez nią odpowiednich oszczędności w latach aktywności zawodowej, b) błędne zastosowanie art. 121 § 1 i art. 124 w zw. z art. 188 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasady informowania strony, gdyż na etapie prowadzonych postępowań organ nie wykazywał inicjatywy w zakresie wytłumaczenia skutków prawnych podejmowanych przez podatnika działań, w szczególności w tak złożonej materii powinien wskazać, w jaki sposób podatnik może udowodnić swoje twierdzenia - co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia przez organ możliwości przeprowadzenia kilkunastu dowodów z dokumentów księgowych potwierdzających dokonanie przez skarżącą w latach 90-tych ubiegłego wieku, transakcji generujących dochód, c) niewłaściwe zastosowanie art. 180 § 1 oraz art. 181 w zw. z art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuznanie twierdzeń skarżącej złożonych w toku postępowania, a posłużenie się w zamian za to daleko idącymi, nieuprawnionymi, krzywdzącymi i nieznajdującymi oparcia w doświadczeniu życiowym domniemaniami faktycznymi, d) naruszenie art. 120 i art. 210 Ordynacji podatkowej - poprzez ich błędną wykładnię i błędne zastosowanie w zakresie uzasadnienia stanowiska organu podatkowego. 2. naruszenie prawa materialnego poprzez: niewłaściwe zastosowanie w przedmiotowej sprawie art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie ww. przepisów za podstawę rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez niezastosowanie się do wytycznych Trybunału Konstytucyjnego dotyczących zasad ustalania przychodów pochodzących ze źródeł nieopodatkowanych posiadanych w latach przed poniesieniem wydatku, b) art. 2, art. 32, art. 64 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, polegające na naruszeniu zasady demokratycznego państwa prawnego, zasady równości obywateli wobec prawa oraz bezpodstawnym przerzuceniu na podatnika ciężaru dowodu, że danina o charakterze publicznoprawnym - naliczana według stawki 75 % - jest nienależna, opierając się przy tym na niejasnych i niedookreślonych kryteriach orzekania w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik omówił wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 a także odniósł się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt P 49/13. Przedstawił poglądy orzecznictwa sądów administracyjnych, sadów apelacyjnych stwierdzając, że z przedstawionego przeglądu orzeczeń daje się wyprowadzić wniosek, że przepis o którego niekonstytucyjności orzekł Trybunał Konstytucyjny jest przepisem sprzecznym z Konstytucją ex tunc, a więc z chwilą jego wprowadzenia do porządku prawnego. Jego stosowanie jest stosowaniem prawa wbrew Konstytucji, a orzekanie - orzekaniem niekonstytucyjnym. Należy więc odmówić stosowania niekonstytucyjnej normy, w tym przypadku zawartej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pełnomocnik zarzucił także, że organ w sposób nieprawidłowy prowadził dwa odrębne postępowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinna zostać wydana jedna wspólna decyzja. Podkreślił ponadto, że skarżąca wraz ze swoim mężem w latach 90-tych ubiegłego wieku osiągała wysokie dochody dzięki sprawowaniu opieki nad dziećmi B. i M. K., którzy wyjeżdżali w tym okresie cyklicznie do pracy w Austrii. Wyjaśnił, że okoliczność ta nie była podnoszona w postępowaniu podatkowym przed organem I instancji ze względu na fakt, że pozostawienie dzieci przez rodziców innym osobom jest kwestia niezwykle delikatną. Pełnomocnik wyjaśnił, że D. i M. K. są dziś dorosłymi, samodzielnymi osobami i mogą potwierdzić powyższe okoliczności. Ponadto zwrócił uwagę na niewystarczająca ilość materiału dowodowego na podstawie którego uznano, że skarżąca wraz ze swoim mężem nie posiadał odpowiednio udokumentowanych i pochodzących z legalnego źródła środków pieniężnych umożliwiających poniesienie zakwestionowanych przez organ podatkowy wydatków. Wskazał również, że skarżąca wraz ze swym mężem prowadziła gospodarstwo rolne, które przynosiło znaczne dochody. Podkreślił, że dokładne i rzetelne ustalenie dochodów osiąganych przed kilkudziesięciu laty uważa za niemożliwe, tym bardziej gdy jedynym środkiem dowodowym w tym zakresie jest pamięć podatniczki. Pełnomocnik podkreślił, że organ co prawda przyjął wyjaśnienia skarżącej za wiarygodne, jednakże dochód ze sprzedaży plonów zrównał z możliwym dochodem, jaki przynieść mogło prowadzone gospodarstwo rolne. Za zupełnie niezrozumiały uważa sposób ustalania dochodów z działalności rolniczej w oparciu o roczniki statystyczne GUS za poszczególne lata prowadzenia gospodarstwa rolnego. W ocenie pełnomocnika nie do przyjęcia jest sposób ustalenia dochodu skarżącej i jej męża za lata 1971-1988, gdzie organ podatkowy nie dysponował jakimikolwiek dokumentami kadrowo- płacowymi a ustalił osiągnięty w tym czasie przez skarżącą i jej męża łączny dochód na poziomie 6.299.367 zł opierając się jedynie na posiadanych danych statystycznych. Tymczasem, w oparciu o dokumentację ZUS RP-7 ustalono, że sam mąż skarżącej w okresie za lata 1989 -1994 osiągnął dochód w łącznej kwocie 512.725.816 zł, zaś w okresie za lata 1995 -2008 (już po denominacji) osiągnął dochód w łącznej kwocie 476.175,45 zł. Powyższe wyliczenie pokazuje jak krzywdzące dla podatnika jest opieranie się organu na danych statystycznych, bowiem u męża skarżącej w oparciu o istniejące dokumenty, w okresie pięciu lat ustalono bezspornie, iż osiągnięty dochód jest dziewięciokrotnie wyższy niż łączny dochód skarżącej i jej męża za siedemnaście wcześniejszych lat. Pełnomocnik zwrócił uwagę na nieodpowiedzialne postępowanie organu, cechujące się dowolnością w gromadzeniu materiału dowodowego, które doprowadziło do sztucznego obniżenia dochodów skarżącej i jej męża, co w konsekwencji rzutuje na możliwość posiadania oszczędności, na których istnienie powołuje się skarżąca. Tym samym organ nie ustalił za lata 1971 - 1988 faktycznie osiągniętego dochodu skarżącej i jej męża, zatem nie był w stanie określić podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nic miał jakichkolwiek podstaw do podważenia zeznań o wysokości zgromadzonych w tym czasie oszczędności. W konsekwencji przy braku środków dowodowych, organ postawił skarżącą w sytuacji, w której albo samodzielnie obali ona bezprawnie przyjęte przez ten organ domniemanie albo organ ten przyjmie niekorzystne dla niej wyliczenie. W ocenie pełnomocnika oznacza to, że organ przerzucił na podatnika obowiązek dowodowy, co w obecnie obowiązującym stanie prawnym jest niedopuszczalne i stanowi rażące naruszenie prawa. Pełnomocnik podkreślił, że organ podatkowy zupełnie pogubił się w ustalaniu posiadanych oszczędności po przeprowadzeniu w Polsce denominacji w 1994 roku. Skarżąca wyraźnie wskazała, że posiadane oszczędności otrzymywała w walucie obcej, a otrzymane w walucie polskiej środki pieniężne były następnie przewalutowane i gromadzone jako środki dewizowe, stanowiące inwestycję pieniężną. Biorąc powyższe pod uwagę, organ podatkowy dokonał w sposób błędny i nieuprawniony prostego przeliczenia posiadanych środków pieniężnych, bez względu na walutę, w której środki te były zgromadzone, nie uwzględniając zarobku wynikającego z różnic kursowych, co doprowadziło do ustalenia zgormadzonych oszczędności na poziomie niższym, aniżeli wówczas wynosił. Wszystkie powyższe źródła dochodów, wraz ze zgromadzonymi przez skarżącą wspólnie z mężem środkami ze stosunku pracy nasuwają oczywistą konkluzję, że skarżąca wraz ze swoim mężem posiadała odpowiednie, udokumentowane i pochodzące z legalnego źródła środki pieniężne umożliwiające nabycie nieruchomości w związku z którym zostało wszczęte postępowanie podatkowe. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ wyjaśnił, że nie można także uznać za słuszny zarzut skargi, że w sposób nieuprawniony prowadzono dwa odrębne postępowania, podczas gdy w przedmiotowej sprawie powinna zostać wydana jedna wspólna decyzja, gdyż obowiązująca na gruncie art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej zasada, że małżonkowie jeżeli są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych tj. art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga i wydawana jest jedna decyzja wobec obojga małżonków nie dotyczy postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. W postępowaniu tym bowiem nie stosuje się kumulacji dochodów małżeńskich, a wymiar podatku od dochodów nieujawnionych małżonków następuje w odrębnych postępowaniach, w których każdy z małżonków będzie odrębną stroną postępowania. Wynika to z faktu, że nie zawsze zaistnieje ten sam stan faktyczny, taka sama podstawa prawna nawet wtedy, gdy w okresie będącym przedmiotem postępowania małżonków łączyła wspólność majątkowa małżeńska. Stany faktyczne i prawne dotyczące małżonków mogą być tylko częściowo identyczne a w pozostałym zakresie znacznie się różnić, a nadto małżonkowie mogą mieć sprzeczne interesy, gdy np. jeden z małżonków będzie twierdzić w toku postępowania, ze określone wydatki nie zostały poniesione przez niego a przez współmałżonka, stąd w postępowaniu w sprawie "źródeł nieujawnionych" wydawane są odrębne decyzje, a każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione Ustosunkowując się do okoliczności osiągania wysokich dochodów dzięki sprawowaniu opieki nad dziećmi B. i M. K. organ odwoławczy podkreślił, że okoliczność ta została podniesiona dopiero w skardze. Organ wyjaśnił, że to strona skarżąca w toku postępowania podatkowego jest zobowiązana do wskazania wszystkich dowodów i okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie w spornej sprawie a jak wynika z akt sprawy okoliczność ta nie została podniesiona przed organami podatkowymi I i II instancji. W ocenie organu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi co do dochodów z gospodarstwa rolnego albowiem oparcie się przez organ podatkowy na danych statystycznych w powyższym zakresie jest dopuszczalne w postępowaniu w sprawie źródeł nieujawnionych. Na poparcie zajętego stanowiska organ powołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2005 r. o sygn. akt II FSK 89/05. Również co do sposobu ustalenia dochodu skarżącej i jej męża za lata 1971 -1988 organ wskazał na prawidłowość dokonania ustaleń w oparciu o dane statystyczne. Ustosunkowując się do zarzutu skargi w zakresie "ustalenia posiadanych oszczędności" organ wyjaśnił, że W. H. zeznał, że w latach 1985-1995 wyjeżdżał do Turcji, natomiast nie udzielił odpowiedzi na pytanie, w którym roku dolary zostały wymienione na złotówki, kiedy taka wymiana i w jaki sposób mogła się odbywać. Także co do przechowywanych oszczędności w dolarach z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego nie podano szczegółowych informacji dotyczących wymiany waluty. Organ dał wiarę, że środki uzyskane z tych tytułów lokowano w dolary amerykańskie, przy czym zaistniała konieczność przeliczenia ich na złote polskie, co uczyniono. Organ podkreślił, że małżonkowie w żaden sposób nie uprawdopodobnili, że inwestycje dolarowe były dokonywane wyłącznie w okresie wzrostu kursu, nie zaś w okresie, w którym również lokowanie oszczędności w dolarach było możliwe- bezpośrednio przed rokiem podatkowym, w okresie znacznego spadku. W związku z powyższym zarzuty w tej kwestii uznano za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Organy podatkowe prowadząc postępowanie, a następnie wydając decyzje nie naruszyły prawa materialnego, ani też prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności należy wskazać na ramy materialnoprawne określone w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) z uwzględnieniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego dotyczących tego przepisu, w szczególności wyroku Trybunału z 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. W wyroku tym Trybunał orzekł o niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., a więc mającym zastosowanie w sprawie). Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny opóźnił moment utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu o 18 miesięcy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, że określenie konsekwencji zamieszczenia przez Trybunał Konstytucyjny, tzw. klauzuli odraczającej nie daje jednoznacznej odpowiedzi co do nakazu bądź zakazu dalszego stosowania niezgodnej z Konstytucją regulacji prawnej do chwili jej derogacji. Trybunał Konstytucyjny w motywach pisemnych wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 wyraźnie stwierdził, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., mimo że zostało w stosunku do niego obalone domniemanie konstytucyjności, powinien być stosowany przez sądy. W omawianym zakresie Trybunał Konstytucyjny zaakcentował konieczność zapewnienia realizacji zasady powszechności i równości opodatkowania, sformułowanych w art. 84 Konstytucji RP. Jak wywodził Trybunał, odmowa stosowania zakwestionowanego przepisu u.p.d.o.f., prowadziłaby w istocie do niczym nieusprawiedliwionego uprzywilejowania podatników uchylających się od ciążących na nich obowiązków podatkowych względem podatników rzetelnie wywiązujących się z takich obowiązków, tj. deklarujących dochody i odprowadzających podatek w wysokości uwzględniającej rzeczywistą wartość uzyskanego dochodu. Uwzględniając zatem, że badana regulacja dotyczy w znacznej mierze podatników nieuczciwych, Trybunał Konstytucyjny uznał za niezbędne podjęcie działań mających na celu minimalizację negatywnych konsekwencji finansowych dla państwa, a tym samym dla ogółu obywateli. Poglądy takie podziela i prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny (zob. przykładowo wyroki NSA: z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2646/14 i z dnia 11 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2615/14). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny nakazując dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprost zastrzegł, że zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą zobowiązane kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu zamieszczonymi w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 oraz wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Oznacza to, że w rozpatrywanym przypadku proces restytucji konstytucyjności i niwelowania wad zakwestionowanego przepisu może być realizowany już w okresie odroczenia w drodze jego odpowiedniej interpretacji i stosowania na gruncie konkretnych spraw. Zatem sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny - w myśl wyroku TK z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, przy uwzględnieniu konkretnych stanów faktycznych w zawisłych przed sądami sprawach. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r. powtórzył uwagi dotyczące treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zawarte w wyroku Trybunału z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. SK 18/09. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że skoro według zasad określonych w Ordynacji podatkowej, to na organach ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego umożliwiającego rozpatrzenie sprawy, to muszą one zebrać dowody zarówno na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika. Tym samym brak jest podstaw do przenoszenia w tym względzie całości ciężaru dowodu wyłącznie na podatnika. Wskazał również na trudności w wykazywaniu, że określony przychód nie podlega opodatkowaniu jako pochodzący z czynności niemogących być przedmiotem skutecznej umowy (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.) i na konieczność jasnego uregulowania tej kwestii. W konkluzji swoich rozważań Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że mechanizm opodatkowania dochodu z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, określony w art. 20 ust.3 u.p.d.o.f., ma bardzo poważne wady legislacyjne dotyczące jego konstrukcji. Przepisy w tym zakresie są lakoniczne, nieprecyzyjne i niejednoznaczne. Końcowo Trybunał Konstytucyjny podkreślił konieczność dokonania poważnych zmian w regulacji dotyczącej opodatkowania tego rodzaju dochodów, wskazując przy tym, że art. 20 ust. 3 w brzmieniu późniejszym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. "jest obarczony - w zbliżonym, jeśli nie identycznym, stopniu - tymi samymi mankamentami, które były powodem stwierdzenia niekonstytucyjności jego poprzedniej wersji". W wyniku nowelizacji z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz.U. Nr 217, poz. 1588) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. od 1 stycznia 2007 r. otrzymał zmienione jedynie częściowo dotychczasowe swoje brzmienie, a mianowicie, w mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanie prawnym, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Odnosząc się natomiast do kwestii dokonanej do zmian w treści przepisu art. 20 ust. 3 wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2007 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że w jej ramach doszło jedynie do sprecyzowania przez ustawodawcę, że chodzi o mienie zgromadzone przed poniesieniem wydatku lub zgromadzeniem mienia i że przychody mogące służyć pokryciu wydatku, powinny być opodatkowane przed poniesieniem tego wydatku. Mając na uwadze wyżej przywołane oceny i wskazania Trybunału Konstytucyjnego zawarte w wyrokach z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, rolą Sądu w procesie badania legalności zaskarżonej decyzji musi stać się ocena, czy przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie w przedmiocie podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł nie jest obarczone wadami i nieprawidłowościami poddanymi krytyce przez Trybunał Konstytucyjny, jako wypaczającymi zasady prowadzenia postępowania podatkowego. W pierwszej kolejności, wobec zawartych w skardze zarzutów należy odnieść się do obowiązków dowodowych stron postępowania oraz przyjęcia podstawy, w oparciu o którą następuje ustalenie przedmiotu opodatkowania. Ustalenie wysokości przychodu przypadku o którym mowa w przepisie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie odbywa się w oparciu o definicję przychodu zawartą w przepisie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., ale na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. wydatków świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Organ podatkowy w odniesieniu do tego źródła przychodu uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym do wartości opodatkowanego lub zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, jakie zgromadził wcześniej. Jeżeli wartość wydatków nie znajduje swojego odpowiednika w wartości mienia zgromadzonego i dochodu z lat poprzednich to wówczas organ jest uprawniony do przyjęcia, że podatnik osiągnął przychód ze źródła, którego nie ujawnił (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 marca 2015 r. I SA/Bk 152/15, wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1696/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2014 r. I SA/Wr 2013/14, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym powyżej wskazana teza jest przyjmowana jednolicie. Podstawą ustalenia przychodu w przypadku kwalifikowania go do źródeł określonych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest zewnętrzny przejaw posiadania majątku, polegający na dokonaniu wydatków nie znajdujących uzasadnienia we wcześniej posiadanych dochodach lub zgromadzonego, pochodzącego z "ujawnionych źródeł" mienia. Inicjatywa dowodowa organu podatkowego w tym zakresie ogranicza się do konieczności wykazania, że rzeczywiście doszło do wydatkowania mienia przez podatnika, jak również, że organy nie posiadają w swojej dokumentacji (najczęściej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) deklaracji, zeznań bądź innych dokumentów, z których by wynikało, że wydatkowane kwoty pochodzą ze źródeł znanych organom podatkowym i zostały opodatkowane lub też opodatkowaniu nie podlegały. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wskazały, w jakiej wysokości wydatki M. H. w ich przekonaniu nie znajdują uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu i wskazując, że nie znajduje on pokryciaw ujawnionych i opodatkowanych przez nią przychodach (dochodach). W takiej sytuacji, gdy organy wskazują na zaistnienie takiej sytuacji, że podejrzewają, że doszło do nieujawnienia przychodów przez podatnika, są zobowiązane wezwać go do wykazania źródeł pochodzenia mienia przeznaczonego na sfinalizowanie danej czynności (w przedmiotowej sprawie dokapitalizowania spółki) w zakresie opodatkowania tych źródeł, bądź też wykazania, że przychody te nie podlegały opodatkowaniu (pochodzą z czynności niepodlegających opodatkowaniu). W takiej sytuacji, co oczywiste, inicjatywa dowodowa przechodzi na podatnika i to on jest zobowiązany do wykazania, że mienie objęte postępowaniem z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pochodzi ze źródeł opodatkowanych lub też opodatkowaniu nie podlegających. Tylko bowiem podatnik posiada wiedzę tego rodzaju, że może ona doprowadzić do przyjęcia, że pomimo początkowych wątpliwości organu, nie zachodzą przesłanki pojawienia się źródła przychodu opisanego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Działanie organu nie może w tym zakresie zastąpić podatnika. Nie można nałożyć na organ obowiązku, aby wykazał , oprócz tego, że podatnik poniósł wydatki tego rodzaju, jak opisane powyżej, że pochodzą one z opodatkowanego lub nieopodatkowanego źródła. Inicjatywa dowodowa i ciężar dowodu musi w tym zakresie spoczywać na podatniku. Sąd Administracyjny zgadza się przy tym ze stwierdzeniem NSA zawartym w wyroku z dnia 17 grudnia 2014r. II FSK 3376/14, że jakkolwiek ciężar dowodu przeniesiony zostaje na podatnika, nie zwalnia to organu podatkowego od podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy i jest on zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ musi więc z urzędu przeprowadzić wszelkie czynności, o których to możliwościach dowodowych wie i które to dowody przeprowadzić może, jak też powinien przeprowadzić wszelkie dowody, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, których przeprowadzenia domaga się podatnik. Jednak to na podatniku w celu uniknięcia opodatkowania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ciąży obowiązek wykazania, że wydatki i wartości danego roku znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Jego obciąża ryzyko nie wykazania tej okoliczności. Organ jest zobowiązany w sposób kompleksowy przeprowadzić postępowanie, zgromadzić wszelkie możliwe do uzyskania, mające znaczenie dla sprawy dowody a następnie poddać je wszechstronnej i wnikliwej ocenie, w kontekście ustalenia, czy wynikające z nich źródła pochodzenia mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatków lub zgromadzeniem mienia rzeczywiście miały miejsce i uzasadniają przyjęcie, że nie zachodzi sytuacja nieujawnienia przez podatnika źródeł przychodów. Ocena taka musi być dokonana z uwzględnieniem zasad wskazanych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli materiał dowodowy musi być rozpatrzony w sposób wyczerpujący. Organy podatkowe muszą wskazać jakie dowody uznają za wiarygodne, dlaczego inne dowody są niewiarygodne i jaki stan faktyczny z tych wiarygodnych dowodów został przez nie ustalony. Przez wszechstronną ocenę materiału dowodowego należy rozumieć rozważania odnoszące się do wszystkich występujących w sprawie dowodów, wzajemnych powiązań między nimi, możliwości zaistnienia wynikających z nich faktów. Organy w szczególności powinny wskazać dlaczego nie uznają za wiarygodne dowodów, z których wynikają fakty korzystne dla podatnika i dlaczego zaistnienie takich faktów odrzucają. Dokonana ocena nie może ograniczać się bądź to do części dowodów, lub też części argumentacji przemawiających za przyjęciem ich wiarygodności lub jej odrzuceniem. Organy powinny odnieść się zarówno do okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla podatnika. Rozważania swoje powinny oprzeć na zasadach wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Jedynie taka wszechstronna ocena może doprowadzić do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego. Jednocześnie należy zaznaczyć, że wszechstronności dokonanej oceny nie będzie przeczyć odrzucenie w całości jako niewiarygodnych dowodów zgłoszonych przez stronę. Wszechstronność oceny nie oznacza bowiem konieczności uwzględnienia w jakimś zakresie argumentów każdej ze stron. Pojęcie wszechstronności odnosi się do zakresu rozważań o dowodzie, a nie wynikających z nich wniosków. Przed dokonaniem kontroli postępowania organów podatkowych w zakresie przestrzegania przez nie prawa procesowego należy jeszcze wskazać, że sąd administracyjny nie dokonuje własnej oceny dowodów. Kontrola ta ogranicza się do oceny procedowania przez organy podatkowe w zakresie kompletności materiału dowodowego i wszechstronności dokonanej oceny dowodów. W niniejszej sprawie organy zgromadziły pełny materiał dowodowy. Przeprowadzono dowody zawnioskowane przez stronę, posiadała ona pełną swobodę zgłaszania wniosków dowodowych. Zgromadzono dowody, które w ocenie organów mogły służyć pełnemu wyjaśnieniu okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy a w szczególności wyjaśnienia charakteru dokonanego przez podatnika wydatku w aspekcie źródeł posiadania środków finansowych na jego dokonanie. Dowody te zostały następnie przez organy poddane wszechstronnej i kompleksowej ocenie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego prowadzenia przez organ dwóch odrębnych postępowań należy wskazać, że prawidłowe w tej mierze jest stanowisko organów. Zasadnie wskazał organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, że obowiązująca na gruncie art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej zasada, że małżonkowie jeżeli są wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów tj. art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga i wydawana jest jedna decyzja wobec obojga małżonków. Reguła ta nie dotyczy jednak postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych. W postępowaniu tym bowiem nie stosuje się kumulacji dochodów małżeńskich, a wymiar podatku od dochodów nieujawnionych małżonków następuje w odrębnych postępowaniach, w których każdy z małżonków będzie odrębną stroną postępowania. Wynika to z faktu, że nie zawsze zaistnieje ten sam stan faktyczny, taka sama podstawa prawna nawet wtedy, gdy w okresie będącym przedmiotem postępowania małżonków łączyła wspólność majątkowa małżeńska. Stany faktyczne i prawne dotyczące małżonków mogą być tylko częściowo identyczne a w pozostałym zakresie znacznie się różnić, a nadto małżonkowie mogą mieć sprzeczne interesy, gdy np. jeden z małżonków będzie twierdzić w toku postępowania, ze określone wydatki nie zostały poniesione przez niego a przez współmałżonka, stąd w postępowaniu w sprawie "źródeł nieujawnionych" wydawane są odrębne decyzje, a każdy z małżonków jest odrębnym podatnikiem, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione. Ustosunkowując się z kolei do podniesionej przez stronę skarżącą okoliczności co do osiągania wysokich dochodów dzięki sprawowaniu opieki nad dziećmi B. i M. K. to została ona podniesiona dopiero w skardze, natomiast skarżąca w toku postępowania podatkowego - o czym była mowa wyżej - była zobowiązania do wskazania wszystkich dowodów i okoliczności mających wpływ na rozstrzygnięcie w spornej sprawie. Jak wynika z akt sprawy powyższa okoliczność nie była podnoszona przez skarżącą na etapie postepowania podatkowego. Ponieważ okoliczność ta została podniesiona dopiero w skardze w związku z tym nie mogła zostać zbadana przez organy podatkowe. Sąd zaś bierze pod uwagę stan sprawy w dniu wydania zaskarżonej decyzji. Nieusprawiedliwione są także zarzuty dotyczące zaniżenia przychodów z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego i ustalenia tych przychodów w oparciu o dane statystyczne. W tym zakresie organy przyjęły za wiarygodne wyjaśnienia strony zgodnie z którymi w okresie prowadzenia gospodarstwa rolnego mogła zgromadzić w dniu jego sprzedaży tj. 27 stycznia 1995 r. kwotę 40.000 USD. Taka też kwota została uwzględniona przez organy w dokonywanych wyliczeniach. Również zarzut związany z zaniżeniem przychodów z tytułu posiadanych oszczędności w walutach obcych oraz błędnego ich prostego przeliczenia nie może zostać uwzględniony. Zarzut ten nie ma oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji mąż skarżącej W. H.wskazał, że w latach 1985-1995 wyjeżdżał do Turcji. Przy czym nie udzielił odpowiedzi na pytanie, w którym roku dolary zarobione podczas tych wyjazdów zostały wymienione na złotówki, kiedy taka wymiana i w jaki sposób mogła się odbywać. Także co do przechowywanych oszczędności w dolarach z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego nie podano szczegółowych informacji dotyczących wymiany waluty. Organ dał jednak wiarę, że środki uzyskane z tych tytułów lokowano w dolary amerykańskie, przy czym istnieje konieczność przeliczenia ich na złote polskie. Takie przeliczenie we właściwy sposób zostało przeprowadzone. W tych okolicznościach Sąd uznał, że skarga nie zawiera uzasadnionych podstaw i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).