I SA/Rz 728/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ Sędziowie WSA Grzegorz Panek WSA Kazimierz Włoch Protokolant sekr. sąd. Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 listopada 2013r. spraw ze skarg A. P. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] maja 2013r. - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 rok, - nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 rok 1) uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2012r. nrnr [...], [...], [...], [...], [...], [...], 2) określa, że decyzje wymienione w pkt. 1) nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżonymi decyzjami Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta z dnia [...] listopada 2012 r. o kolejnych numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], ustalające A.P. (dalej: skarżąca) wysokość podatku od nieruchomości za lata: 2007, 2008, 2009, 2010, 2011 i 2012, z tytułu najmu lokalu użytkowego w budynku stanowiącym własność Gminy Miasto R. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z [...] sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, w związku z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), dalej: u.p.o.l. Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że na podstawie decyzji Zarządu Miasta R. z dnia [...] czerwca 1999 r., [...], nieruchomość oznaczona jako działki nr, nr: [...] o powierzchni 1103 m2, [...] o powierzchni 1785 m2 w obr. 208, obj. KW [...], [...] o pow. 3238 m2 w obr. 208, obj. KW [...], położona w R. przy ul. P., na której znajduje się budynek przedszkola, została oddana w trwały zarząd Publicznemu Przedszkolu (dalej: Przedszkole). Na podstawie umowy najmu z dnia 28 kwietnia 2006 r., zawartej z Przedszkolem, reprezentowanym przez dyrektora Przedszkola, A.P. została najemcą lokalu użytkowego w tym budynku, przeznaczonego na działalność gospodarczą (pracownia krawiecka), na czas określony od 4 maja 2006r. do dnia 3 maja 2007r. Na podstawie kolejnych umów czas trwania najmu był przedłużany na kolejne okresy, aż do 31 marca 2014r. W ocenie organu I instancji, na podstawie powyższych umów, a także wobec braku po stronie Przedszkola przymiotu osobowości prawnej, należało przyjąć, że skarżącą łączył bezpośredni stosunek najmu z gminą, przez co stała się podatnikiem podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., jako posiadacz zależny. W odwołaniach od powyższych decyzji skarżąca stwierdziła, że podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie powinien być pierwotny posiadacz - trwały zarządca tej nieruchomości czyli Przedszkole Publiczne w R., a nie ona jako posiadacz zależny na podstawie umów najmu. W jej ocenie, zawarcie umowy najmu z podmiotem posiadającym nieruchomość w "trwałym zarządzie", a nie bezpośrednio z jednostką samorządu terytorialnego (gminą) skutkuje niemożnością zastosowania przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i obciążenia podatkiem od nieruchomości najemcy. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ odwoławczy, który wspomnianymi na wstępie decyzjami utrzymał zaskarżone decyzje w mocy. Organ odwoławczy wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003r. podatnikiem podatku od nieruchomości stanowiących własność gminy może być zarówno trwały zarządca, jak i posiadacz zależny tej nieruchomości lub jej części. W sytuacji, gdy prawo posiadania nieruchomości przysługuje zarówno jednostce organizacyjnej będącej trwałym zarządcą, jak i osobie fizycznej, która zajmuje nieruchomość na podstawie umowy cywilnoprawnej lub bez tytułu prawnego, to rozstrzygnięcia, na kim spoczywał będzie obowiązek podatkowy, szukać należy w treści art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zdaniem organu odwoławczego, ani wykładnia językowa, ani systemowa tego przepisu, nie dały jednoznacznych rezultatów. Uzasadnione zatem było posłużenie się wykładnią celowościową, która nakazuje w opisanej sytuacji obciążać podatkiem najemcę, jako podmiot faktycznie władający nieruchomością i czerpiący z tego korzyści. W konkluzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że skarżąca zasadnie została uznana za podatnika podatku od nieruchomości, bo z racji tego, że Przedszkole nie posiada osobowości prawnej i nie ma możliwości zawierania umów cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własny rachunek, przedmiotową umowę najmu lokalu użytkowego w budynku przedszkola należy traktować jako umowę zawartą z Gminą Miasto R., którą reprezentował kierownik Przedszkola, w ramach udzielonego upoważnienia. A.P. wniosła do tutejszego Sądu skargi na decyzje organu II instancji, wnosząc o ich uchylenie, jak też uchylenie poprzedzających je decyzji organu I instancji. Zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego, a to art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, że jeżeli umowa najmu lub dzierżawy nieruchomości należącej do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego nie zostanie zawarta z właścicielem, lecz z zarządcą lub najemcą, podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje nadal zarządca lub najemca pod warunkiem, że ich tytuł prawny pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości, a tak było w niniejszej sprawie. Jej zdaniem, w niniejszej sprawie to Przedszkole powinno być podatnikiem, bo nie utraciło posiadania przez oddanie skarżącej lokalu w posiadanie zależne. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniach decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargi zasługują na uwzględnienie, za trafny bowiem należało uznać podniesiony w nich zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przez jego błędną wykładnię. Zgodnie z tym przepisem, podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości i ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub z innego tytułu prawnego. Przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Trwały zarząd jest prawną formą władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną (art.43 ust.1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz.U z 2010 r., Nr 102, poz. 651, dalej: ustawa o gospodarce nieruchomościami), przy czym, z uwagi na to, że władanie to ograniczone jest wolą właściciela nieruchomości, trwałego zarządcę należy uznać za posiadacza zależnego tej nieruchomości. W zakresie władania nieruchomością przez trwałego zarządcę, mieści się uprawnienie do obciążania jej prawami na rzecz osób trzecich, w tym do zawierania umów najmu, co w konsekwencji może prowadzić do takiej sytuacji, że nieruchomością włada dwóch posiadaczy zależnych – jeden jako trwały zarządca, a drugi jako najemca. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie, w której spór sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy podatnikiem podatku od nieruchomości, w zakresie dotyczącym przedmiotowego lokalu, jest Przedszkole, w którego trwałym zarządzie znajduje się, stanowiąca własność Gminy Miasto R., nieruchomość wraz z lokalem wynajętym A.P., czy skarżąca, korzystająca z lokalu w budynku Przedszkola na podstawie umowy najmu. Treść przepisu art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. wskazuje, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest m.in. osoba, której właściciel (Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego) przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy. Oznacza to, że posiadacze zależni nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami tylko wówczas, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej bezpośrednio z właścicielem. W konsekwencji, jeżeli umowa nie zostanie zawarta z właścicielem, a np. z zarządcą, podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje nadal zarządca, pod warunkiem, że jego tytuł prawny do posiadania pochodzi bezpośrednio od właściciela (por. wyrok. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2013r. sygn. akt II FSK 2795/11 – cbois.nsa.gov.pl.) Podatnikiem nie będzie natomiast podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Posiadanie "z innego tytułu prawnego", o którym mowa w drugiej części przepisu art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., to między innymi zarząd, użytkowanie (art. 252 K.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Będzie nim również przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05). W orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że jednostka, która objęła w posiadanie nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a następnie wydała tę nieruchomość innej osobie, nie pozbawiła się tym samym posiadania tej nieruchomości. (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 1993 r., II CRN 130/03, Biuletyn SN 1994/1/21). Rację ma zatem skarżąca, że podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być trwały zarządca, o ile jego tytuł prawny pochodzi bezpośrednio od właściciela nieruchomości, bo nie utracił posiadania przez oddanie lokalu najemcy w posiadanie zależne. Z akt niniejszej sprawy wynika, że Przedszkole na podstawie decyzji ustanawiającej trwały zarząd, wydanej w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, uzyskało od właściciela (Gminy Miasto R.) prawo do dysponowania nieruchomością, a następnie jeden z lokali wynajęło skarżącej. W takim stanie rzeczy, w świetle powyższych wywodów, tytuł uprawniający Przedszkole do dysponowania nieruchomością ma charakter pierwotny w stosunku do tytułu prawnego skarżącej. Wobec tego to Przedszkole, a nie skarżąca, jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do spornego lokalu. Nie można zgodzić się z organami, że Dyrektor Przedszkola, zawierając umowę najmu ze skarżącą, działał jako pełnomocnik gminy, i że w związku z tym skarżąca prawo do dysponowania lokalem czerpie bezpośrednio od gminy. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek pełnomocnictwa udzielonego Dyrektorowi Przedszkola do reprezentowania gminy. Również w umowach najmu zawartych ze skarżącą nie ma informacji o tym, że wynajmującym jest gmina, albo, że zawierający umowę Dyrektor Przedszkola działa jako pełnomocnik gminy. Nie można też przyjąć, że umocowanie Dyrektora Przedszkola do działania w charakterze pełnomocnika gminy wynika z samej ustawy. Przepis art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. 2013, poz. 594) stanowi jedynie, że kierownicy jednostek organizacyjnych gminy nie posiadających osobowości prawnej (w tym również dyrektorzy przedszkoli) działają jednoosobowo na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez wójta (burmistrza lub prezydenta). Nie może zatem stanowić dostatecznej podstawy do składania oświadczeń woli na zewnątrz, w zakresie zarządzania mieniem, akt kreujący stosunek zatrudnienia danego kierownika. Powinien on dysponować pełnomocnictwem, a ponadto - zgodnie z zasadą jawności przedstawicielstwa ( pełnomocnictwa) - fakt działania w cudzym imieniu powinien być ujawniony w umowie, tak, aby strona zawierająca umowę miała świadomość tego, że osoba występująca po drugiej stronie nie działa w imieniu własnym i nie na własny rachunek. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy zatem przyjąć, że Dyrektor Przedszkola nie działał w imieniu Gminy Miasto R., lecz własnym. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem organu, że wobec braku podmiotowości prawnej Przedszkola i w konsekwencji braku możliwości zwierania umów cywilnoprawnych we własnym imieniu i na własny rachunek, umowy najmu zawarte przez skarżącą z Przedszkolem, należy traktować jako zawarte z Gminą Miasto R. Jak wcześniej wskazano, Przedszkole posiada - odrębną od jednostki samorządu terytorialnego - podmiotowość prawnopodatkową w zakresie podatku od nieruchomości, a w związku z powyższym nie ma znaczenia, że w obrocie cywilnym nie może występować jako samodzielny uczestnik. Autonomia prawa podatkowego uzasadnia pominięcie regulacji prawa cywilnego w tych kwestiach, które unormowane są przez przepisy podatkowe. Odnosząc się do przeprowadzonej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wykładni celowościowej przepisu art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l. uznać należy, że jej wyniki są nietrafne. Organ przyjął, że obciążenie podatkiem skarżącej pozostaje w zgodzie z celem tego przepisu, jakim było obciążenie podatkiem podmiotu, który rzeczywiście odnosi z tej nieruchomości korzyść. Tymczasem zauważyć należy, że podatek od nieruchomości nie jest podatkiem od przychodów z nieruchomości, a podatkiem majątkowym ( tak: L.Etel w glosie do uchwały Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 września 1995 r., W 20/95 Finanse Komunalne z 1997 r., nr 5, s.56 i n. K. Koperkiewicz - Mordel w: K.Koperkiewicz – Mordel, W. Nykiel, W. Chróścielewski, Polskie prawo podatkowe, s. 223). Obowiązek podatkowy wiąże się w związku z tym z posiadaniem majątku, niezależnie od sposobu korzystania z niego i osiągania korzyści z tego tytułu. Niezależnie od tego, nie można zgodzić się z organem, że wyłącznie skarżąca czerpie korzyść z posiadania lokalu, prowadząc w nim działalność gospodarczą. Korzyść taką odnosi również bezpośrednio Przedszkole, chociażby z tytułu pobierania miesięcznego czynszu. Biorąc powyższe pod uwagę należy uznać, że w niniejszej sprawie na skarżącej, jako posiadaczu zależnym części nieruchomości Gminy Miasto R., na podstawie umowy najmu zawartej nie z właścicielem tej nieruchomości, ale z jej trwałym zarządcą, nie ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Podatnikiem tego podatku będzie w takim przypadku podmiot, na rzecz którego właściciel ustanowił trwały zarząd nieruchomością, czyli Przedszkole. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2011r. sygn. akt II FSK 1716/10, z 7 grudnia 2011r. sygn. akt II FSK 945/10, z 18 lipca 2012r. sygn. akt II FSK 2584/10, wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 września 2013r. sygn. akt I SA/Rz 444/13, z dnia 14 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Rz 588/13 – cbois.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego przez błędną wykładnię art.3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., dlatego orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a, art. 135 i art. 152 P.p.s.a.