I SA/Rz 783/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie NSA Bożena Wieczorska WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 17 marca 2009r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2008r. r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług - oddala skargę - I SA/ Rz 783/08 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] września 2008r. nr [...] po rozpoznaniu zażalenia Spółki A. Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2008 r. znak: [...] w sprawie zaliczenia z dniem 27 maja 2008r. nadpłaty z dnia 27 maja 2008 r. z tytułu podatku od towarów i usług za m-c wrzesień 2005 r. w kwocie 94,00 zł, za m-c październik 2005 r. w kwocie 5.231,00 zł, za m-c listopad 2005 r. w kwocie 2.816,00 zł, za m-c grudzień 2005 r. w kwocie 3.475,00 zł, za m-c kwiecień 2006 r. w kwocie 220,00 zł, za m-c maj 2006 r. w kwocie 1.256,00 zł, za m-c czerwiec 2006 r. w kwocie 1.557,00 zł, za m-c wrzesień 2006 r. w kwocie 1.018,00 zł oraz za m-c październik 2006 r. w kwocie 14.263,00 zł na poczet: * zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za m-c styczeń 2006 r. w kwocie 10.127,00 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.704,91 zł * zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za m-c luty 2006 r. w kwocie 1.379,00 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 356.49 zł zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za m-c marzec 2006 r. w kwocie 110,00 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 27,08 zł zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za m-c lipiec 2006 r. w kwocie 66,00 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 14,00 zł zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za m-c sierpień 2006 r. w kwocie 1.717,00 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 350.43,00 zł zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za m-c listopad 2006 r. w kwocie 11.123,08 zł, odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 1.955,01 zł W toku postępowania ustalono, iż Spółka w dniu 27 maja 2008 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 dla podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia 2005 r. do grudnia 2005 r. oraz od stycznia 2006r. do grudnia 2006 r. w których korektach deklaracji wykazano zmiany kwot podatku należnego w związku z czym zobowiązania podatkowe uległy zwiększeniu lub zmniejszeniu powodując ujawnienie za poszczególne okresy rozliczeniowe zaległości podatkowych lub nadpłat w podatku od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2008 r. znak: [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego zaliczył nadpłaty powstałe w podatku od towarów i usług za m-ce kwiecień i czerwiec 2005 r. w łącznej kwocie 4.831 zł na poczet zaległości z tytułu podatku VAT za m-c: maj 2005 r. w kwocie 2.962,00 zł, lipiec 2005 r. w kwocie 453,00 zł, sierpień 2005 r. w kwocie 1.021,00 zł oraz styczeń 2006 r. w kwocie 395,00 zł. Spółka wraz z korektami deklaracji VAT-7 pismami z dnia 8 maja 2008 r., (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 27 maja 2008 r.) złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłat w podatku VAT za miesiące: wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005 r. oraz za kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień i październik 2006 r. W uzasadnieniu wniosku przedstawiła okoliczności powodujące konieczność dokonania korekt deklaracji. Wyjaśniła m.in., że nieprawidłowo rozpoznała, (o miesiąc za wcześnie) moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku usług budowlano montażowych. W złożonych pismach Spółka A. wnioskowała by powstałe nadpłaty zaliczyć na poczet powstałych zaległości: - nadpłatę za m-c wrzesień 2005 r. w kwocie 94,00 zł zaliczyć na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT za m-c styczeń 2006 r. - nadpłatę za m-c październik 2005 r. w kwocie 5.231,00 zł zaliczyć na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT za m-c styczeń 2006 r. - nadpłatę za m-c listopad 2005 r. w kwocie 2.816,00 zł zaliczyć na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT za m-c styczeń 2006 r. nadpłatę za m-c grudzień 2005 r. w kwocie 3.475,00 zł zaliczyć na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT za m-c styczeń i częściowo za luty 2006 r. nadpłatę za m-c kwiecień 2006 r. w kwocie 220,00 zł zaliczyć na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT za m-c lipiec i sierpień 2006 r. nadpłatę za m-c maj 2006 r. w kwocie 1.256 zł 220,00 zł zaliczyć na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT za m-c sierpień 2006 r. nadpłatę za m-c czerwiec 2006 r. w kwocie 1.557,00 zł zaliczyć na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT, częściowo m-c sierpień i listopad 2006 r. nadpłatę za m-c wrzesień 2006 r. w kwocie 1.018,00 zł zaliczyć na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT, za m-c listopad 2006 r. nadpłatę za m-c październik 2006 r. w kwocie 14.263,00 zł zaliczyć na poczet zobowiązania z tytułu podatku VAT za m-c listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń i luty 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydając postanowienie z dnia [...] lipca 2008r. o zaliczeniu nadpłaty za ww. okresy na poczet wskazanych zobowiązań zastosował art. 73 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.) uznając, że nadpłaty powstały z dniem 27 maja 2008 r. tj. z dniem złożenia korekty deklaracji VAT-7 obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz stosownie do treści art. 76a § 2 pkt 2 O.p. dokonał zaliczenia nadpłat na poczet zaległych zobowiązań podatkowych z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty tj. z dniem 27 maja 2008 r. Równocześnie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych zgodnie z treścią art. 53 § 4 O.p. naliczone zostały od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku do dnia zaliczenia nadpłaty stosownie do przepisu (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 165 poz. 1373). W zażaleniu na wyżej opisane postanowienie Spółka podniosła, że zaliczenie powstałych nadpłat winno być dokonane na podstawie art. 73 § 1 pkt 1 O.p. tj. z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Przyjęcie przez podatnika wcześniejszego powstania obowiązku podatkowego niż w rzeczywistości należało przyjąć, a więc i wcześniejszego regulowania należności, zmusiła go do złożenia korekt deklaracji. W następstwie czego dotychczasowe zobowiązania Spółki uległy zwiększeniu lub zmniejszeniu co doprowadziło do powstania za poszczególne okresy rozliczeniowe nadpłat i zaległości w podatku od towarów i usług. Wcześniejsze wpłaty na poczet podatku stały się nadpłatami jednakże nie zostały rozliczone z dniem rzeczywistej wpłaty lecz organ pierwszej instancji zaliczył je na poczet zaległości dopiero z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji takie zaliczenie nadpłat przez organ podatkowy spowodowało, że od zaległości podatkowych naliczone zostały odsetki za zwłokę. Zdaniem Spółki w świetle tak dokonanych potrąceń, za dokonanie wcześniejszych wpłat podatku została ukarana odsetkami karnymi za zwłokę, liczonymi do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłat. Po stronie Spółki powstało zobowiązanie z tytułu odsetek karnych w wysokości 6.500 zł. Podatnik dokonując analizy przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 76a § 2 w związku z art. 73 § 1 pkt 6 doszedł do wniosku, że zmiana wprowadzona od dnia 1 września 2005 r. polegająca na dodaniu do zapisu art. 73 § 1 pkt 6 zmiany o zmniejszeniu kwoty podatku należnego, z inicjatywy ustawodawcy miała doprowadzić do takiej sytuacji, że Skarb Państwa nie będzie obciążany odsetkami za zwłokę od nadpłat spowodowanych zmniejszeniem zobowiązania podatkowego, które powodowane jest przez podatnika nieprawidłowym obliczeniem podatku należnego. Jednakże podniósł, iż w jego przypadku sytuacja taka nie wystąpiła, ponieważ korekty deklaracji złożone zostały nie w związku z błędnym naliczeniem podatku należnego lecz w związku z przyjęciem wcześniejszego terminu powstania obowiązku podatkowego. Podatek należny za poszczególne miesiące wpłacany był w wysokości obliczonej prawidłowo, tylko miesiąc wcześniej niż powinien. W tym stanie faktycznym spółka podniosła zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, a także dyrektywy UE poprzez zastosowanie przepisu naruszającego relacje pomiędzy organami skarbowymi a podatnikiem, gdyż podatnik nie może być karany za czyn, w wyniku którego nie doszło do uszczuplenia dochodów Państwa. Na potwierdzenie takiego stanowiska Spółka cytuje wyrok WSA w Warszawie z dnia11 listopada 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 616/04. Po rozpoznaniu sprawy w toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postanowienie organu I instancji nie narusza prawa. Podkreślił iż nadpłata występuje wówczas, gdy dokonana przez podatnika wpłata z różnych względów przewyższa wymaganą przepisami prawa kwotę podatku lub uiszczony podatek jest nienależny, co występuje wówczas, gdy w świetle obowiązującego prawa świadczenie podatkowe nie powinno mieć miejsca. Z kolei przepis art. 73 O.p. wskazuje moment (dzień) powstania nadpłaty, a przepisy art. 76a O.p. regulują moment zaliczenia nadpłaty (dzień) na poczet zaległości podatkowych. Podkreślił iż w zmieniony stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 września 2005 roku, w związku z wejściem w życie zmian wynikających z ustawy z dnia 30 września 2005 roku o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143. poz. 1199) nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Od tego czasu moment powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług jest taki sam w przypadku obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego i jest nim dzień złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Zatem w momencie powstania zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, za które Spółka złożyła korekty deklaracji i wnioski o stwierdzenie nadpłat obowiązywał (i obowiązuje) przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. w znowelizowanym brzmieniu. Przepis ten nie różnicuje okoliczności ( przyczyn) dokonanych korekt a zatem nie ma już znaczenia, że zmniejszenie zobowiązania podatkowego na skutek zmniejszenia wysokości podatku należnego jest spowodowane tym, że podatnik rozliczył ten podatek, wcześniej niż nakazywały to przepisy. W myśl przepisu art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Nadpłata zaliczana (łącznie z oprocentowaniem) traktowana jest jak wpłata dokonana przez podatnika i wskutek zaliczenia nadpłaty zobowiązanie podatkowe wygasa( art. 59 § 1 pkt 4 O.p.). W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych stosuje się przepisy dotyczące zaliczenia wpłaty niepokrywającej kwoty zaległości z odsetkami (art. 55 § 2 o.p.) i zaliczania na zobowiązania w kolejności terminów ich płatności (art. 62 § 1 o.p.).Zaliczenie nadpłaty następuje, albo z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o jakich mowa w art. 73 § 1 pkt 1 - 3 i pkt 5 oraz § 2, albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 1 i pkt 2 O.p.). Wobec złożenia wniosków przez Podatnika o stwierdzenie nadpłaty z dniem 27 maja 2008 r. (zachodzi przesłanka określona w art. 76a § 2 pkt 2 O.p.) za decydujący o dniu zaliczenia nadpłaty na poczet powstałych zaległości podatkowych powinien być uznany dzień powstania nadpłaty. Konsekwencją zastosowania w rozpatrywanej sprawie powyższych przepisów, dokonując zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, i październik 2006 r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiące: styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień, listopad i grudzień 2006 r. organ podatkowy pierwszej instancji na podstawie art. 76a 2 pkt 2 O.p. prawidłowo przyjął w swoich wyliczeniach, że zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych powinno nastąpić nie na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 ustawy, lecz w oparciu o art. 76a § 2 pkt 2 ustawy, czyli z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W rezultacie, wobec tak przyjętych podstaw prawnych dokonania zaliczenia wszystkich powstałych nadpłat na poczet zaległości podatkowych odsetki od tych zaległości biegły, od ustawowego terminu przewidzianego do zapłaty podatku, aż do dnia złożenia przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty, czyli do dnia 27 maja 2008 r. Organ odwoławczy przyznał, że powyższy sposób uregulowania przez ustawodawcę zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych jest dla podatników niekorzystny, jednakże podkreślił, że organy podatkowe działając na podstawie przepisów prawa, nie mogą odmówić stosowania przepisu nawet, gdy wydaje się on niekorzystny czy surowy. Regulując kwestię nadpłat ustawodawca przyjął, że negatywne konsekwencje w postaci zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powstaną wówczas, gdy podatnik sam, po czasie dokona korekty deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 6 O.p. Jest to konsekwencja odpowiedzialności podatnika za rzetelne i niewadliwe wypełnianie deklaracji podatkowej, dotycząca wszystkich podatników podatku od towarów i usług. W związku z tym trudno jest doszukiwać się naruszenia w tym zakresie art. 2 Konstytucji RP. Stwierdził też, że powołany w zażaleniu wyrok dotyczy innego stanu faktycznego i prawnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe postanowienie spółka, zarzucając naruszenie prawa materialnego wniosła o jego uchylenie jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zdaniem skarżącej spółki postanowienia organu I instancji oraz Dyrektora Izby Skarbowej są wadliwe ponieważ wydane zostały nie tyko z rażącym naruszeniem prawa podatkowego regulowanego w Ordynacji podatkowej, ale przede wszystkim przepisów nadrzędnych w szczególności art. 2 Konstytucji RP oraz dyrektyw Unii Europejskiej dotyczących neutralnego charakteru podatku VAT. W uzasadnieniu skargi podtrzymała zarzuty i argumenty na ich poparcie podniesione w zażaleniu. Zwróciła uwagę na konieczność zastosowania przy interpretacji przepisów Ordynacji podatkowej wykładni celowościowej. Jej zdaniem w stanie faktycznym sprawy gdy podatek należny wpłacony został prawidłowo tylko miesiąc za wcześnie, to do takiej wpłaty podatnika zastosowanie będzie miał punkt 1 a nie punkt 6 art. 73 § 1 O.p. Nawet gdyby przyjąć inną wykładnię cyt. wyżej przepisów to i tak należy uznać, że zaskarżone postanowienie jest błędne, albowiem narusza art. 120 O.p. w związku z art. 2 Konstytucji R.P. Zgodnie z art. 2 Konstytucji R.P. Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Oznacza to, że obywatel jako podatnik nie może być karany za czyn, w wyniku którego nie tylko nie doszło do uszczuplenia dochodów Państwa, ale wręcz Państwo z tytułu tego czynu odniosło korzyść finansową posiadając wcześniej niż powinno środki pieniężne z tytułu należnego podatku. Analogiczne unormowania w zakresie reguł dotyczących podatku VAT zawierają Dyrektywy UE. Niedopuszczalne jest karanie podatnika za postępowanie, w wyniku którego nie tyko nie doszło do uszczuplenia dochodów budżetowych, ale wręcz Państwo z tytułu takiego działania podatnika odniosło korzyść finansową. Ponadto skarżąca zgodziła się ze stanowiskiem organu, iż przywołany przez nią wyrok WSA dotyczy innego stanu prawnego, jednakże jej zdaniem nie ulega zmianie dokonana w nim wykładnia pojęć ogólnych, takich jak nadpłata czy zaległość i skarżąca przywołała tezy tegoż wyroku dotyczące tych pojęć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Kontrola zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, przeprowadzona zgodnie z zasadami wyrażonymi na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 dalej p.p.s.a.) oraz ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) prowadzi do wniosku, iż postanowienia te prawa nie naruszają. Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie albowiem według Sądu, okoliczności stanu faktycznego sprawy, nie dają podstaw, aby zarzucać, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji są niezgodne z prawem. W sprawie sporne było na podstawie których przepisów Ordynacji podatkowej organ powinien dokonać zaliczenia powstałych nadpłat na poczet zaległości podatkowych a wcześniej ustalenie kiedy powstały nadpłaty w podatku od towarów i usług w rozliczeniu za poszczególne miesiące i w konsekwencji określenie momentu zaliczenia nadpłat na poczet zaległości. W stanie prawnym obowiązującym do 31 sierpnia 2005r. w sytuacji, gdy do nadpłaty podatku od towarów i usług doszło w rezultacie korekty deklaracji w podatku VAT obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z obniżeniem podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, nadpłata ta powstawała z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości wyższej od należnej (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Od dnia 1 września 2005r. w zw. z wejściem w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych ustaw (Dz.U. Nr 143 poz. 1199) znowelizowano art. 73 § 1 pkt 6 O.p. ujednolicając określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług, w wyniku korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego (co było w stanie prawnym do 31 sierpnia 2005r.) jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Konsekwencje tej zmiany, w kontekście stanu faktycznego sprawy, wyrażają się w tym, że wbrew stanowisku skarżącej spółki odwołującej się w tym względzie do sformułowanych na gruncie stanu prawnego sprzed 1 września 2005r. poglądów WSA w Warszawie wyrażonych w wyroku z dnia 11 stycznia 2005r. sygn. III SA/Wa 616/04, iż jakkolwiek doszło do sytuacji obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, to jednak, w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 6 O.p., nadpłata w podatku VAT za miesiąc wrzesień 2005, październik 2005r., listopad 2005r., grudzień 2005r., kwiecień 2006r., maj 2006r., czerwiec 2006r., wrzesień 2006r., październik 2006r., powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. z dniem 27 maj 2008r., nie zaś, jak w stanie prawnym sprzed 1 września 2005 r., z dniem zapłaty przez skarżącą podatku w wysokości większej od należnej. Prawidłowe ustalenie przez organy podatkowe momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2005r. do grudnia 2005r. i za miesiące od kwietnia 2006r. do czerwca 2006r. oraz od września 2006r. do października 2006 r. skutkowało, w kontekście wniosku skarżącej spółki z dnia 27 maja 2008 r. (data wpływu) o stwierdzenie nadpłat i zgodnie z jego treścią o zaliczenie ich na poczet zaległości podatkowych, zaliczeniem nadpłat w podatku od towarów i usług za miesiące od września 2005r. do grudnia 2005r., za miesiące od kwietnia 2006r. do czerwca 2006r. oraz za miesiące od września 2006r. do października 2006r. na poczet zaległości w tym podatku za miesiące styczeń, luty, marzec, lipiec, sierpień i listopad 2006 r. Zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowej nastąpiło więc, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 O.p., z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. z dniem 27 maja 2008 r., z uwzględnieniem odpowiedniego zastosowania art. 55 § 2 (jeżeli nadpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, nadpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, na dzień zaliczenia powstaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę) i art. 62 § 1 O.p. (jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, nadpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania nadpłata ma być zaliczona), do których odsyła § 1 art. 76a O.p. Zgodnie z art. 76 § 1 w związku z art. 53 § 4 O.p., nadpłaty podlegają zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami ze zwłokę, które to odsetki naliczane są od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności podatku. W sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu, organy podatkowe dokonały naliczenia odsetek za zwłokę z uwzględnieniem zasad określonych rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. nr 165, poz. 1373) - odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, włącznie z tym dniem (§ 4 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia). Ustalenie, na podstawie przywołanych przepisów ordynacji podatkowej i rozporządzenia z dnia 22 sierpnia 2005 r. konsekwencji prawnych korekt deklaracji VAT i wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłat skutkowało więc - zgodnie z wnioskiem skarżącej spółki z dnia 27 maja 2008 r. - zaliczeniem nadpłat podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r. i 2006r. na poczet zaległości na wskazane miesiące na należność główną i odsetki za zwłokę, z naliczeniem ich za okres od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 27 maja 2008 r., tj. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Według Sądu, brak więc jest podstaw, aby w świetle powyższego zasadnie zarzucać niezgodność z prawem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. We wskazanym zakresie odnoszącym się do ustalenia momentu powstania nadpłaty oraz momentu jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, w tym konsekwencji prawnopodatkowych tych ustaleń dla skarżącej spółki, co stanowi kwestię sporną w sprawie, zarzuty skargi uznać należy więc za niezasadne. Stanowisko organów podatkowych w tym względzie jest legitymowane jednoznaczną normatywną treścią przepisów ordynacji podatkowej, tj. art. 73 § 1 pkt 6 w związku z art. 76a § 2 pkt 2. W związku z powyższym nie sposób zasadnie zarzucać, że wydane w sprawie postanowienia podjęte zostały z naruszeniem wyrażonej w art. 120 O.p. i art. 2 Konstytucji R.P. zasady praworządności. Jednoznaczna treść art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 O.p., w tym konsekwencje ich obowiązywania istotne z punktu widzenia ustalenia momentu powstania nadpłaty i momentu jej zaliczenia w podatku od towarów i usług nie dają również podstaw do ich modyfikowania w kontekście, czy to wskazanej ogólnej zasady ordynacji podatkowej, czy to zasady konstytucyjnej, do których odwołuje się skarga, tj. zasad demokratycznego państwa prawnego i sprawiedliwości opodatkowania. Sąd podziela pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w wyroku z dnia 16 styczeń 2009r. sygn. akt I SA/Lu 640/08 i w wyroku z dnia 7 listopada 2008r. sygn. akt I SA/Lu 423/08, że komplementarne z ustawą Ordynacja podatkowa stosowanie zasady określonej w art. 2 Konstytucji R.P. nie daje podstaw do modyfikowania art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 O.p. w kierunku zmierzającym do rekonstrukcji na ich podstawie normy prawnej o zakresie normowania biegunowo odbiegającym od rezultatu wynikającego z ich językowej i logicznej wykładni. Modyfikujące współstosowania ustawy zasadniczej nie może bowiem naruszać sensu językowego przepisu poddawanego tego rodzaju zabiegowi interpretacyjnemu. Operowanie więc w granicach możliwego sensu słów uniemożliwia, gdy zestawić art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 O.p. z treścią przywołanej zasady konstytucyjnej, uznanie argumentacji skargi za przekonującą i trafną. W stanie faktycznym sprawy, obowiązujący stan prawny wyraźnie, jasno i precyzyjnie określa zarówno moment powstania nadpłaty, jak i zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wskazując, iż jest nim odpowiednio złożenie korekty deklaracji w podatku od towarów i usług oraz złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Brak jest również podstaw, aby uznać za trafną argumentację skarżącej o naruszeniu zaskarżonym postanowieniem oraz postanowieniem organu I instancji dyrektyw Unii Europejskiej, bowiem problem sposobu zaliczenia nadpłat w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej znajduje się poza zakresem regulacji przepisów wspólnotowych. Nie znajdując również innych podstaw, które w rozumieniu art. 145 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniałyby ocenę o niezgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, Sąd na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł, jak na wstępie.