I SA/Rz 793/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska Sędziowie WSA Kazimierz Włoch /spr./ WSA Barbara Stukan-Pytlowany Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 26 listopada 2009r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - oddala skargę - Wnioskiem z dnia [...] listopada 2005r. MG zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] o udzielnie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku tym podał, że jako biegły z listy Prezesa Sądu Okręgowego w R. opracowuje na polecenie sądów, prokuratur i policji opinie z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów i według jego oceny, wykonywanie tych opinii podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że: opinia biegłego jest dowodem w sprawie a nie usługą, ze stosownym organem (sądem, prokuraturą itd.) łączy biegłego stosunek procesowy a nie cywilnoprawny, osoba powołana przez stosowny organ w charakterze biegłego nie może uchylić się od wykonania stosownych czynności, za czynności biegłego i ich skutki odpowiada organ powołujący, biegły nie ponosi odpowiedzialności za rezultaty sporządzonej przez siebie opinii; nadto wskazał też, że nie wszystkie organy procesowe honorują rachunki biegłego powiększone o podatek od towarów i usług. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2006r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego [...] stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe, ponieważ nie jest spełniony warunek określony w art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) co do wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Mianowicie wyłączenie to ma zastosowanie wówczas, gdy zachodzi - oprócz innych warunków - odpowiedzialność zlecającego za wykonanie czynności przez biegłego a taka sytuacja w niniejszym przypadku nie zachodzi. W zażaleniu na powyższe postanowienie MG uznał interpretację organu I instancji za błędną, podtrzymał swoje stanowisko podnosząc także, iż w przepisach regulujących wynagrodzenie biegłych nie ma mowy o podatku od towarów i usług, opinia biegłego nie jest ani towarem ani usługą, lecz tylko dowodem w sprawie a nadzór nad biegłym pełni prezes sądu okręgowego, który go powołał. Po rozpoznaniu powyższego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...]marca 2006r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji uznając stanowisko w nim zawarte za prawidłowe. MG złożył odwołanie od powyższej decyzji a po jego rozpoznaniu Dyrektor Izby Skarbowej [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. Powołując się na uregulowania zawarte w art. 5 ust.1 pkt.1, art. 7, art. 8 ust.1 pkt.3, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, organ II instancji wskazał, że podatnikami tego podatku są między innymi osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (producenci, handlowcy, usługodawcy) bez względu na cel i charakter takiej działalności a także osoby wykonujące wolne zawody. Z kolei w art. 15 ust. 3 powyższej ustawy wyłączono z opodatkowania podatkiem od towarów i usług takie czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym i wykonującym co do: warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia, odpowiedzialności zlecającego wobec osób trzecich. Uwzględniając przepisy Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) organ II instancji wskazał, że biegły jest wprawdzie pomocnikiem sądu ale w rozstrzyganej przez sąd sprawie prezentuje własne stanowisko i nikt nie może mieć wpływu na treść jego pracy. Biegły sporządza opinie w oparciu o materiał (akta sprawy) przekazany mu przez zlecającego ale przy wykonywaniu tej czynności jest samodzielny i ponosi odpowiedzialność w zakresie interesu publicznego, za uczciwość, kompetencje, należytą staranność itd. Opinia sporządzona przez biegłego jest dowodem w sprawie ale sąd nie bierze odpowiedzialności za jego czynności, odpowiedzialność za biegłego regulują przepisy dotyczące dziedziny w której biegły jest rzeczoznawcą, sąd zaś odpowiada za wydany wyrok. Sporządzenie opinii przez biegłego stanowi więc czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest spełniony warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego. MG złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną wyżej decyzję organu II instancji i wniósł o jej zmianę (uchylenie) i stwierdzenie, że wykonywanie przez niego opinii nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazując na podstawowy problem dla przyjęcia prawidłowego stanowiska a mianowicie, czy wobec osób trzecich (uczestników postępowania) odpowiedzialność za skutki opinii biegłego ponosi sąd, skarżący podtrzymał stanowisko co do ponoszenia tej odpowiedzialności przez sąd. Sąd bowiem dokonuje wyboru biegłego i nie jest w tym zakresie związany wnioskami stron, sporządzona przez biegłego opinia jest w sprawie dowodem podlegającym ocenie sądu, to sąd odpowiada za wyrok zapadły w sprawie w której wydana została opinia, stronom nie przysługują żadne roszczenia w stosunku do biegłego ani co do treści opinii ani co do opieszałości w jej wydaniu, lecz tylko środki odwoławcze od orzeczenia sądu. Biegłego nie łączy żadna umowa ze stroną postępowania i wobec tego nie ma żadnych podstaw do kontraktowej odpowiedzialności biegłego; ewentualna odpowiedzialność z czynu niedozwolonego nie ma znaczenia, gdyż takiej odpowiedzialności podlegają wszyscy tj. nie tylko podmioty wymienione w ustawie o podatku od towarów i usług. Wyrokiem z dnia 27 lutego 2007r., I SA/Rz 38/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną przez MG decyzję Dyrektora Izby Skarbowej [...] z dnia [...] czerwca 2006r. i utrzymaną nią w mocy decyzję tego organu z dnia [...] marca 2006r. w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w podatku od towarów i usług. Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wykonywane przez biegłych czynności stanowią odpłatne świadczenie usług. Jednakże decydujące znaczenie ma treść art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, definiującego te czynności, których nie uznaje się za działalność gospodarczą wykonywaną samodzielnie. Sąd za zasadne uznał przyjęcie, że pomiędzy podmiotem zlecającym opracowanie opinii a biegłym występuje stosunek prawny zindywidualizowany co do warunków wykonywania czynności, tj. opracowania opinii, a także wynagrodzenia. Natomiast, jeśli chodzi o kolejny warunek wynikający z wymienionego art. 15 ust. 3 pkt 3, tj. istnienie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, to zauważył, że kwestia ta budziła rozbieżności w orzecznictwie. Sąd uznał, że organ zlecający opracowanie opinii biegłego ponosi odpowiedzialność procesową wobec stron danego postępowania za wybór biegłego i wywiązanie się przez niego z nałożonego obowiązku. Sąd zauważył, że odpowiedzialność wobec osób trzecich musi być odpowiedzialnością skonkretyzowaną, tj. albo kontraktową, albo deliktową, i w tym zakresie takiej odpowiedzialności biegłemu przypisać nie można, gdy się zważy, że chodzi tu o odpowiedzialność za wykonanie czynności (usługi) polegającej na opracowaniu opinii, a nie o odpowiedzialność za działania (lub zaniechania) podjęte przy okazji opracowywania opinii. Odpowiedzialność procesowa organu (sądu) zlecającego wykonanie czynności biegłemu, mieszcząca w sobie odpowiedzialność za wybór, dyscyplinowanie biegłego oraz wyłączną kompetencję do oceny i wykorzystania tej opinii, przedkłada się równocześnie - przy uwzględnieniu przepisów kodeksu cywilnego - na odpowiedzialność tegoż organu wobec osób trzecich. Okoliczność, że biegły opracowuje opinię samodzielnie - chociaż jest związany wskazaniami organu zlecającego - nie zmienia faktu, że opinia taka jest tylko dowodem w danym postępowaniu i po jej opracowaniu biegły przestaje być jej dysponentem, a za wykorzystanie tego dowodu odpowiada organ zlecający. Na marginesie Sąd zauważył, że obowiązujące przepisy nie przewidują "doliczania" do należnego im wynagrodzenia kwoty podatku od towarów i usług (uchwała Sądu Najwyższego z 21 grudnia 2006 r., III CZP 127/06). Od wyroku z dnia 27 lutego 2007r. skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o uchylenie wymienionego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie o jego zmianę poprzez oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania - zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że czynności biegłego sądowego z tytułu opracowania opinii na zlecenie sądu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ to sąd jako zlecający wykonanie opinii jest odpowiedzialny za nią wobec osób trzecich. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia ...kwietnia 2009r. I FSK 656/09, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie. NSA podniósł, że opodatkowanie podatkiem VAT czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym wywoływało rozbieżności w orzecznictwie. Powyższe zagadnienie zostało jednak ostatecznie wyjaśnione w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 12.01.2009r. sygn. akt I FPS 3/08 w której stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym o którym mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26.07.1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 zwanej dalej u.p.d.f. stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. W wyniku zlecenia sporządzenia opinii przez Sąd a także przez inny organ nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na Sąd za wyniki działań biegłego sądowego. W relacji pomiędzy biegłym a Sądem nie zachodzi stosunek pracy zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Przedstawiona uchwała NSA ma ogólną moc wiążącą zgodnie z art. 269 p.p.s.a., co oznacza, że wiąże sądy orzekające we wszystkich sprawach w których znajduje zastosowanie interpretowany przepis. W reasumpcji NSA, uznał za zasadny zarzut skargi kasacyjnej odnośnie naruszenia przez sąd I instancji art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła wątpliwości, czego dowodem były rozbieżności w orzecznictwie sądowym powstałym na tym tle. Powyższe zagadnienie zostało ostatecznie wyjaśnione przez siedmioosobowy skład Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08, udzielił odpowiedzi w tym zakresie, stwierdzając, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2000r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy. Uzasadniając swoje stanowisko w zakresie braku możliwości wyłączenia biegłych spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, NSA w powołanej uchwale wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ: - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę, - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść, - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ, - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy. W ocenie NSA w składzie powiększonym, okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenie, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego. Powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 tego artykułu), bowiem w odniesieniu do innych spraw sądowoadministracyjnych ma także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu NSA. Uwzględniając zatem przepis art. 269 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w cyt. uchwale. Ponadto NSA rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie jednoznacznie stwierdził, że sąd I instancji naruszył art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ przedstawiona przez niego wykładnia tegoż przepisu była niezgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powyższej uchwale. Powyższa wykładnia prawa jest wiążąca dla sądu I instancji zgodnie z art. 190 p p.s.a., który stanowi że sąd któremu sprawa została przekazana związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżący MG nie otrzymał zawiadomienia o terminie rozprawy i z tego względu wnosił o odroczenie terminu rozprawy. Sąd uznał ten wniosek za niezasadny, ponieważ skarżący miał ustanowionego profesjonalnego pełnomocnika w osobie adwokata, który stawił się na rozprawie i reprezentował skarżącego działając w sprawie. Ponadto zauważyć należy, że był to już drugi wniosek o odroczenie terminu rozprawy z których pierwszy został uwzględniony. Z uwagi na powyższe, ponieważ organy dokonały prawidłowej wykładni prawa materialnego jak również nie naruszyły prawa procesowego, skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu w oparciu o art. 151 p.p.s.a.