I SA/Rz 795/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Tomasz Smoleń Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2011r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2010r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - za 2004 rok - oddala skargę - I SA/Rz 795/10 Uzasadnienie 1. Przedmiotem skargi w tej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) września 2010r. nr (...), którą organ odwoławczy, po rozpatrzenia odwołania wniesionego przez R. P. (dalej powoływanej również jako: Skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) marca 2010r. nr (...), którą ustalono Skarżącej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów - za 2004r. - w wysokości 145 646,00zł, uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu - za 2004r. - w kwocie 104.477,00zł. 2. W trakcie postępowania podatkowego ustalono ostatecznie następujący stan faktyczny: W 2004r. R. P. kupiła: - od Gminy Miejskiej - w dniu 11 lutego - lokal mieszkalny, położony w u, przy ul. S., , o pow. użytkowej 64,98m2, stanowiący odrębną własność wraz z piwnicą, z własnością którego to lokalu związany jest, wynoszący 32/1000 części, udział we współwłasności części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokalu, a także użytkowanie wieczyste niewydzielonych 19/1000, położonej przy ul. S. w u, działki, oznaczonej w obrębie 85 nr 11/9 oraz niewydzielonych 32/1000 działki, położonej w u przy ul. S., oznaczonej w ewidencji gruntów w obrębie 85, nr 11/3 - za kwotę 8 277,90zł; skarżąca podniosła koszty sporządzenia aktu notarialnego w łącznej kwocie 1.858,12zł, - od H. S. - w dniu 28 lipca - działkę nr 38/3 (obręb 4), o powierzchni 0,2280 ha położoną w u, przy ul. W., zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkiem garażowym za cenę 200 000,00zł; przy czym skarżąca poniosła koszty aktu notarialnego w kwocie 8.653,60zł. Powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie aktów notarialnych, których odpisy dołączono do akt administracyjnych sprawy. Łącznie wydatki skarżącej w 2004r. wyniosły 223.202zł, na które składają się wyżej wymienione kwoty, a także kwota 4.412,40zł stanowiąca wydatki na własne utrzymanie skarżącej w tym roku. Ustalono, że w 2004r. skarżąca osiągnęła przychód w kwocie 83.899,82zł, na który składają się: a) oszczędności z lat ubiegłych (stan na dzień 1 stycznia 2004r.) - 64.737,78zł, b) dochód z emerytury (zeznanie podatkowe PIT-37 za 2004r.) - 7.689,80zł, c) dochód osiągnięty za granicą (korekta zeznania podatkowego PIT-36 za 2004r.) - 7.342,20zł, d) dochód z gospodarstwa rolnego - 4.130,04zł. Zatem nadwyżka poniesionych w 2004r. wydatków nad przychodami w kwocie 139.302,20zł stanowi przychód pochodzący ze źródeł nieujawnionych. Od tak ustalonej kwoty, stanowiącej podstawę opodatkowania w zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, dokonano przy uwzględnieniu stawki podatku - 75% - ustalenia podatku na kwotę 104.477,00zł. 3. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do podstaw ustalonego ostatecznie w postępowaniu administracyjnym, a przedstawionego powyżej, stanu faktycznego wskazał, że na podstawie pisma Starostwa Powiatowego w z dnia 25 września 2009r. Nr [...] oraz załączonych do tego pisma wypisów z rejestru gruntów oraz decyzji Wójta Gminy z dnia [...] lutego 2006r. Nr [...] ustalono, że skarżąca posiadała następujące powierzchnie gruntów rolnych: - 1991r.-1,18 ha, - 1992r. - 2,49 ha, - 1993r.-2004r. - 2,54 ha. Do wyliczenia dochodów z gospodarstwa rolnego przyjęto wartość wskaźnika na podstawie obwieszczeń Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego, przy czym w związku z brakiem w dostępnych publikacjach informacji dotyczącej przeciętnego dochodu z pracy w rolnictwie (z 1 ha), sprzed lipca 1987r., do wyliczenia dochodu za lata 1975-1987 przyjęto wskaźnik dochodu na podstawie opublikowanego w Monitorze Polskim z 1987r., nr 24, pozycja 197 obwieszczenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w sprawie wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnych gospodarstwach rolnych z 1 ha przeliczeniowego. Natomiast do wyliczeń dochodu przyjęto hektary fizyczne i wyliczono dochód z całego posiadanego areału gruntów rolnych, w tym również z gruntów leśnych. Wyliczenia dochodu z gospodarstwa rolnego, możliwego do uzyskania przez skarżącą w latach 1995-2004, organ odwoławczy przedstawił w formie tabeli (karta 4 - karta 5 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). W zakresie ustalenia kosztów utrzymania skarżącej organ odwoławczy, podobnie jak organ I instancji, ustalił koszty utrzymania w odniesieniu tylko do skarżącej. Organ odwoławczy wskazał, że w oświadczeniu o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) z dnia 17 czerwca 2009r. jako źródło pokrycia poniesionych w 2004r. wydatków skarżąca wskazała jedynie własne oszczędności z lat poprzednich z tytułu pracy i prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżąca pozostawała w związku małżeńskim do listopada 1987r., a Sąd zasądził alimenty od byłego męża skarżącej w wysokości 5.000zł (przed denominacją) i pozostały one bez zmian do końca ich płacenia - na rzecz córki E. L.. Organ odwoławczy wskazał dalej, iż przyjął, że, korzystnie dla skarżącej, nie pomniejszył dochodu skarżącej o koszty utrzymania córki (urodzonej w 1969 roku). Nieuwzględniono w rozliczeniach dochodów i kosztów utrzymania byłego męża skarżącej, a to wobec nieprzedstawienia przez skarżącą żadnych dowodów w tym zakresie (korzystnie dla skarżącej). Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że skarżąca otrzymywała pomoc finansową od swojej matki, a to spowodowało, że organ przyjął za lata 1979-2003 koszty utrzymania na poziomie minimum egzystencji (obliczone przez Instytut Pracy i Spraw Socjalnych na podstawie danych Departamentu Statystyki Społecznej GUS - znajdującej się na stronie internetowej http://www.ipiss.com.pl/opracowania min.html ). Organ podkreślił, że wskaźnik minimum egzystencji określany mianem minimum biologicznego stanowi dolne kryterium ubóstwa - zakres i poziom zaspokajania potrzeb według minimum egzystencji, wyznacza granicą, poniżej której występuje biologiczne zagrożenie życia oraz rozwoju psychofizycznego człowieka. Natomiast co do lat 1979-1992 organ, wobec braku co do tego okresu wskaźników minimum egzystencji, dokonał ustaleń w zakresie kosztów utrzymania, przyjmując do wyliczeń 50% przeciętnych rocznych wydatków na osobę (dane z roczników statystycznych) tj. w wysokości porównywalnej do minimum egzystencji. Wyliczenia dotyczące ustalenia kosztów utrzymania skarżącej organ przedstawił w sposób tabelaryczny (karta 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). 4. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że źródła przychodów określa art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływana dalej jako ustawa z 1991r.), a w ustępie 1 punkt 9 tego artykułu wymieniono jako źródła przychodów - inne źródła. Stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy z 1991r. za przychody z innych źródeł uważa się w szczególności przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z zasadą zawartą w art. 20 ust. 3 tej ustawy wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu. Podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, że ustalenie takiego zryczałtowanego podatku powinno być poprzedzone starannie przeprowadzonym postępowaniem, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu jest ustalenie prawdy obiektywnej, przy wykorzystaniu wszystkich środków dowodowych, określonych w art. art. 180-200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływana dalej jako Ordynacja podatkowa). Na podatniku jednak spoczywa ciężar dowodu w zakresie wykazania, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w ustalonym źródle przychodu lub w posiadanych zasobach majątkowych. 2.1 Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wniosła skarżąca - działając poprzez pełnomocnika - adwokata. Decyzji zarzucono naruszenie: - przepisów prawa procesowego tj. art. 107 § § 1 i 3, art. 7 i art. 77 Kodeksu podstępowania administracyjnego poprzez niepodanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, z powodu których odmówiono wiarygodności zeznaniom skarżącej w części dotyczącej jej dochodów osiągniętych przed 2004r. i niepodjęcie niezbędnych kroków do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, mając na względzie słuszny interes skarżącej oraz nierozpoznanie całego materiału dowodowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy jak też obciążenie skarżącej negatywnymi konsekwencjami związanymi z okolicznościami niewyjaśnionymi, w sytuacji gdy okoliczności te winny zostać wyjaśnione na korzyść podatnika, - art. 70 §1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie i zaniechanie przeprowadzenia dowodów zgłoszonych przez skarżącą w toku postępowania, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą i dowolną ocenę materiału dowodowego zebranego w toku postępowania, skutkującą wadliwym ustaleniem podstawy opodatkowania w zryczałtowanym podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, - przepisów prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r., poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu jako podstawy opodatkowania przychodów skarżącej z lat poprzednich, - art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991r., poprzez jego wadliwe zastosowanie w sprawie, skutkujące ustaleniem że dochody skarżącej pochodzą ze źródeł nieujawnionych, - art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, skutkujące wymierzeniem zobowiązania podatkowego w stosunku do zobowiązania przedawnionego. Wniesiono o: - uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, - zasądzenie kosztów sądowych, w tym kosztów zastępstwa procesowego skarżącej przez pełnomocnika, według norm przepisanych. Odnotować należy, że wniosek zawarty w skardze o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji został rozpoznany prawomocnym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 grudnia 2010r. I SA/Rz 795/10. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca w toku postępowania podatkowego wyjaśniała, że od 1999r. przebywa przez dłuższe okresy w ciągu roku za granicą, gdzie dorywczo pracowała i pracuje. W ciągu co najmniej 5 miesięcy każdego roku, przed 1 stycznia 2004r. przebywała we Włoszech, skarżąca nie ponosiła w Polsce żadnych kosztów związanych ze swoim utrzymaniem i w związku z tym mogła zaoszczędzić, wbrew ustaleniu organu, całe świadczenie otrzymywane z ZUS. Koszty związane z utrzymaniem mieszkania pokrywali w całości córka i zięć; również w czasie gdy skarżąca przebywała w Polsce koszt utrzymania mieszkania w całości regulowała córka, gospodarstwo domowe również było prowadzone wspólnie z córką i z zięciem, a wziąwszy pod uwagę pomoc żywnościową od matki, prowadzącej gospodarstwo rolne, to koszty związane z utrzymaniem skarżącej i mieszkania były minimalne. Skarżąca zatem mogła zaoszczędzić większe kwoty, niż wyliczone w postępowaniu podatkowym. Zgromadzone przez skarżącą pieniądze pochodzą ze źródeł ujawnionych, a nawet gdyby przyjąć, że mienie to pochodzi ze źródeł nieujawnionych, to jako zgromadzone w 2003r. i w latach poprzednich, to wierzytelność z tytułu zobowiązania podatkowego wygasła wskutek przedawnienia. Od tego samego dochodu obowiązek podatkowy nie może powstać dwa razy: pierwszy raz w momencie osiągania dochodu, drugi raz w momencie jego wydatkowania. Wydanie i doręczenie decyzji w przedmiocie opodatkowania dochodów nieujawnionych nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego i stanowi tytuł egzekucyjny. Oznacza to że zobowiązanie podatkowe musi istnieć i nie upłynął jeszcze termin jego przedawnienia. W przedmiotowej sprawie takie przedawnienie nastąpiło. 2.2 W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym na wyrok NSA z 7 grudnia 2000r. I SA/Ka 1580/99 (baza Lex nr 47148), w którym Sąd wyraził pogląd, że organ podatkowy uprawniony jest, na podstawie określonych przepisów, do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego do wartości opodatkowanych lub zwolnionych z podatków zasobów finansowych jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, że podatnik uzyskał przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Powołując się na dalsze wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2008r. I SA/Gd 374/08 (baza Lex nr 51898; Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2009r. II FSK 481/08 (baza Lex nr 525735); Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 6 listopada 2008r. I SA/Ol 377/08 (baza Lex nr 467181), skonstatował, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut, że od wykazanego przez podatnika dochodu z lat ubiegłych nie można ustalić odrębnego terminu opodatkowania; opodatkowaniu nie podlega bowiem w tym przypadku dochód z lat ubiegłych, mogący stanowić pokrycie stwierdzonych wydatków. Organ podatkowy, w ramach omawianego zryczałtowanego podatku, uzyskał kompetencje do konstytutywnego ustalenia sanacyjnego podatku od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu ustalonych na podstawie tzw. znamion zewnętrznych tj. poniesionych w danym roku podatkowym przez podatnika wydatków. Nie doszło do przedawnienia prawa do wydania zaskarżonej decyzji, a to z uwagi na art. 68 §4 Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania nie naruszono przepisów postępowania, a postępowanie to, w tym dowodowe, zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami określonymi w art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. 3.1 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: 3.2 Skarga nie jest uzasadniona. 3.3 Na wstępie należy wskazać, że z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Przytoczone powyżej uregulowania ustawowe oznaczają, że sąd administracyjny obejmuje dokonywaną przez siebie kontrolą zaskarżony do sądu akt administracyjny oraz postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie tego aktu, a kontrola dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. 3.4 Celem wyjaśnienia skarżącej, a to w związku ze sformułowanymi zarzutami skargi, należy podać że art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z 1991 r. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła, niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy z 1991 r.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Z kolei art. 20 ust. 3 ustawy stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści przytoczonego ostatnio przepisu wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych stanowi różnicę pomiędzy: z jednej strony sumy wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, zaś z drugiej strony sumy mienia zgromadzonego w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przy czym to mienie musi pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Warto podkreślić, choć chyba nie budzi to wątpliwości, że organy podatkowe czy też organy kontroli skarbowej rozstrzygające sprawę dotyczącą przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie mają prawnego obowiązku dokonywania ustaleń w zakresie źródeł pochodzenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Oznacza to, że wymienione organy w rozstrzyganiu takiej sprawy nie mają funkcji śledczych w zakresie pochodzenia takich przychodów. Dodać należy, że odtworzenie stanu rzeczywistego w tego typu sprawach nie jest praktycznie możliwe (wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000r. – III SA 855/99, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex Polonica), przy czym chodzi właśnie o ustalenie faktów dotyczących źródeł przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie nie oznacza to, że organy rozstrzygające taką sprawę zwolnione są od dokonania jednoznacznych i pewnych ustaleń faktycznych, ale tylko w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia takiej sprawy, które to granice określone zostały art. 20 ust. 3 ustawy z 1991 r. Mianowicie organy muszą dokonać ustaleń w zakresie wydatków poniesionych przez podatnika w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia oraz w zakresie mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym wymaga odniesienia się kwestia postępowania dowodowego w takich sprawach, w tym tzw. ciężar dowodu. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001r. III SA 643/2000 – Gazeta Prawna 2004/164/str. 6 oraz powołane w tym wyroku wyroki NSA: z dnia 21 marca 1996 r. SA/Wr 1905/98 oraz z dnia 13 stycznia 2000r. I SA/Ka 960/98 – Biuletyn Skarbowy 2002/2/str.19). Zaprezentowane stanowisko – w ocenie sądu – zasługuje na akceptację - i – nie narusza przepisu art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie administracyjne mające na celu ustalenie przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest postępowaniem specyficznym, z tego względu, że pewna strefa dotycząca etiologii przychodów ma cechę dyskrecjonalności. Prawnym obowiązkiem organów jest wykazanie, że wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z kolei do podatnika będzie należeć kwestia wykazania, że stwierdzone wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym znajduje pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podkreślenia wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie oceny dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego i nie dokonuje, w następstwie tej oceny, samodzielnych ustaleń faktycznych albowiem nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw prawno-podatkowych, a jego kompetencja sprowadza się do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej i w związku z tym dokonuje oceny legalności zaskarżonych do Sądu decyzji administracyjnych. Sąd więc – jak wynika z zasygnalizowanych unormowań prawnych – dokonuje kontroli czy ocena dowodów dokonana przez organy rozstrzygające sprawę nie narusza przepisów postępowania, a w szczególności czy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Bada czy dokonana ocena jest zgodna z logiką, zasadami doświadczenia życiowego i czy dokonane ustalenia na podstawie poszczególnych dowodów nie są sprzeczne z treścią tych dowodów. Ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. 3.5 W tym miejscu Sąd odniesie się do najdalej idących zarzutów skargi, których potwierdzenie przez Sąd musiałoby prowadzić do uwzględnienia skargi i wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Chodzi mianowicie o zarzuty, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania oraz do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach albo od dochodów nieujawnionych. Art. 21 § 1 Ordynacji podatkowej zawiera podstawową regułę, ustanowioną przez polskiego ustawodawcę, odnośnie sposobu powstawania zobowiązania podatkowego, a mianowicie zgodnie z powołanym przepisem zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania; 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Zauważyć należy, że ustawodawca - co do zasady - w ramach reżimu językowego ustaw podatkowych wiąże z decyzjami dotyczącymi zobowiązań podatkowych powstających z mocy samego prawa (art. 21 pkt 1) zwrot: "określa", gdyż taka decyzja wydana przez organ podatkowy, a w niektórych wypadkach przez organ kontroli skarbowej ma charakter deklaratoryjny, potwierdzający zobowiązanie, które powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Natomiast w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe powstaje poprzez doręczenie decyzji organu podatkowego ustawodawca posługuje się słowem: "ustala". Oczywiście zwrócić należy uwagę, że nie zawsze ustawodawca konsekwentnie stosuje taką systematykę, ale dla określenia charakteru decyzji (czy jest ona konstytutywna czy deklaratoryjna) istotnym jest mechanizm powstania danego zobowiązania. Uwagi te Sąd czyni w związku z nietrafnym podkreśleniem w uzasadnieniu skargi, że decyzja ustalająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ma charakter deklaratoryjny, nie powoduje powstania zobowiązania podatkowego, a potwierdza jedynie istnienie zobowiązania podatkowego i stanowi tytuł egzekucyjny. Istota powstania zryczałtowanego podatku dochodowego określona jest, jak to wyżej wskazano, w art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. i analiza tego przepisu nie budzi wątpliwości, że decyzja ustalająca taki podatek ma charakter konstytutywny, statuujący zobowiązanie w tym podatku. Wsparciem tezy wskazywanej przez Sąd jest między innymi przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, który brzmi, że zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Przechodząc do oceny zarzutu, że w trakcie postępowania podatkowego doszło do naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że NSA w wyroku z dnia 27 czerwca 2007r. II FSK 860/06 wskazał, że chodzi w tym przypadku o wydanie decyzji konstytutywnej przez organ I instancji. Zaskarżona decyzja dotyczy 2004r., a więc okres pięciu lat, o którym mowa w art. 68 § 4 upływał z dniem 31 grudnia 2010r. Z akt administracyjnych wynika, że decyzja organu I instancji z dnia 18 marca 2010r. została doręczona skarżącej (do rąk jej pełnomocnika - adwokata) w dniu 23 marca 2010r., a więc - co oczywiste - przed upływem wspomnianego pięcioletniego okresu. Z powodu porządkowego należy zaznaczyć, że również zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia 17 września 2010r. została doręczona skarżącej 10 września 2010r., a więc przed upływem wskazanego pięcioletniego terminu. Podkreślenia wymaga, że przedawnienie zobowiązania podatkowego - uregulowane w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - nie dotyczy zobowiązań powstających z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Tak więc zarzut naruszenia art. 70 §1 Ordynacji podatkowej okazał się również bezpodstawny. Sąd jest zobowiązany wskazać - wobec twierdzeń skargi - że w przypadku zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie mamy do czynienia z opodatkowaniem dochodu nagromadzonego w innych, poprzednich latach, niż rok którego dotyczy ten podatek, a chodzi właśnie o te dochody, które nieznajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub w źródłach nieujawnionych. Konstrukcja prawna zaproponowana przez autora skargi nie została uwzględniona przez ustawodawcę. Konstrukcja prawna zwarta w art. 20 ust. 3 ustawy z 1991r. - w zakresie ustawowego uregulowania nie może budzić wątpliwości, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nasuwa się wątpliwość czy takie uregulowanie nie jest nazbyt restrykcyjne w stosunku do podatników. W ocenie Sądu przewidziany przez ustawodawcę okres, po upływie którego nie można skutecznie doręczyć decyzji ustalającej wysokość takiego zryczałtowanego podatku (art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej), co wyklucza powstanie zobowiązania w takim podatku, jest wystarczającą gwarancją co do okresu niepewności prawnej i spełnia standardy przyzwoitej legislacji. 3.6 Kolejne zarzuty skargi dotyczą przeprowadzonego postępowania dowodnego, w szczególności pełności zgromadzonego materiału dowodowego, jego oceny, a także dokonanych ustaleń faktycznych. Zarzuty te - w ocenie Sądu - nie są uzasadnione. W skardze eksponuje się, że organ, wbrew swobodnej ocenie dowodów, nie dał wiary tej części zeznań strony (skarżącej) - która została przesłuchana 1 czerwca 2010r. - a z których wynika, że skarżąca uzyskiwała dochody, począwszy od 1994r. i za każdy okres czterech-pięciu miesięcy "przywoziła 3,400 Euro". Analiza protokołu wskazanego przesłuchania powoduje, że kontrola przeprowadzona przez Sąd oceny dokonanej przez organ tego dowodu musi prowadzić do wniosku, że taka ocena pozostaje pod ochroną zasady swobodnej oceny dowodów. Zeznania te bowiem w dużej części są nieprecyzyjne, np. gdy strona określa jak duże były środki otrzymywane od jej matki. Również tłumaczenie odnośnie tego dlaczego w pierwotnym oświadczeniu o dochodach i zgromadzonych oszczędnościach nie wskazała pomocy finansowej od matki i z pracy we Włoszech ("ja nikomu nie wierzę i sądziłam, że to nie będzie potrzebne") wskazuję, że organ należycie ocenił, że skarżąca nie wykazała w sposób precyzyjny dochodów z pracy świadczonej we Włoszech przed 2004r. Dobitnie powtórzyć należy, że to podatnik ma wykazać takie dochody. Organ zwracał się do skarżącej o wskazanie dokumentów, którymi wykazałaby takie dochody, z pracy we Włoszech przed 2004r., a które mogły potwierdzić przepływ środków, ich posiadanie. Skarżąca nie przedłożyła takich dowodów. Trzeba również zwrócić uwagę, że wbrew kategorycznym twierdzeniom zawartym w skardze, że skarżąca, pozostając we wspólnym gospodarstwie domowym z córką i jej mężem, właściwie nie ponosiła kosztów utrzymania mieszkania i kosztów zakupu żywności itd. nie znajduje potwierdzenia w materiałach dowodowych, w szczególności w zeznaniach córki skarżącej E. L., która zeznała jedynie, dosyć nieprecyzyjnie, że "mama dokładała się do nich"; to uprawdopodobnienie zostało przez organ dostrzeżone i uwzględnione w obliczaniu dochodów i wydatków skarżącej w poszczególnych latach, objętych tym wyliczeniem, czego procesową konsekwencją było przyjęcie w zakresie kosztów utrzymania wskaźnika minimum egzystencji, a więc minimum biologicznego, które stanowi granicę, poniżej której występuje biologiczne zagrożenie życia oraz rozwoju psychofizycznego człowieka. Z punktu widzenia metodologicznego korzystnym dla skarżącej było przyjęcie przez organ w zakresie wyliczeń tylko kosztów utrzymania skarżącej i tylko jej dochodów, z pominięciem dochodów i kosztów utrzymania jej byłego męża. Równie korzystne dla skarżącej było nieuwzględnienie w tym rozliczeniu alimentów płaconych przez byłego męża na córkę skarżącej jak również wydatków na utrzymanie córki. Należy również podkreślić, że sposób wyliczeń dochodu z prowadzonego gospodarstwa rolnego jest również korzystny dla skarżącej (przyjęcie hektarów fizycznych jako podstawy wyliczeń, uwzględnienie w wyliczeniach również terenów leśnych, przyjęcie wskaźnika z 1987r. również do lat poprzednich (1975-1986), gdyż ten wskaźnik w miarę upływu lat zwiększał się, a więc niewątpliwie w kolejnych latach przed 1987r. był tym mniejszy im większy był dystans czasowy pomiędzy danym rokiem, a 1987r.). Sąd nie podziela również tezy skarżącej, że organ błędnie nie uwzględnił, a dotyczy to w szczególności 2004r., okresu kiedy skarżąca przebywała we Włoszech i wówczas nie ponosiła kosztów utrzymania w Polsce. Uwzględnienie tego żądania natury metodologicznej zburzyłoby przyjęty, prawidłowy schemat obliczeń dokonanych przez organ. Powtórzyć należy, że odtworzenie stanu faktycznego w tego typu sprawach, w których organ musi rekonstruować stan faktyczno-podatkowy, z natury rzeczy musi opierać się na pewnej przyjętej obiektywnej metodologii, która powinna cechować się takimi walorami, że umożliwi odtworzenie stanu faktycznego jak najbliższego rzeczywistości. Nie oznacza to jednak, że nastąpi odtworzenie tożsamego z rzeczywistością stanu. Stanowisko organu Sąd podziela. Przebywanie skarżącej we Włoszech nie oznacza, że w ramach przyjętego schematu metodologicznego, nie ponosiła ona wydatków, które obniżają w danym roku podatkowym jej przychody. Niepodzielona przez Sąd teza skarżącej w tym zakresie spełnia tylko pozory logiki i to w sytuacji oderwania od przyjętego schematu wyliczeń. 3.7 W końcu Sąd nie podziela zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Odnosząc się do tych zarzutów w pierwszym rzędzie należy wyjaśnić, że z mocy art. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ustawa ta normuje między innymi postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, a to oznacza że przepisy Kodeksu podstępowania administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie miały zastosowania. Niemniej jednak odnosząc treść wskazanych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego do jednostek redakcyjnych ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza że w trakcie postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia zasad ogólnych tego postępowania. Organ rzetelnie przeprowadził postępowanie, zebrał wszystkie niezbędne dowody, dokonał swobodnej oceny tych dowodów, dokonał stanowczych ustaleń faktycznych, a swoje stanowisko w zakresie postępowania dowodowego, oceny dowodów, subsumcji ustalonego stanu faktycznego w sposób pełny i przekonujący przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Strona miała możliwość aktywnego uczestniczenia w całym postępowaniu i prawo to wykorzystała. 3.8 Skarżąca nie wskazuje również jakich dowodów organ nie przeprowadził w postępowaniu administracyjnym, a w kontekście oceny Sądu, że przeprowadzono postępowanie dowodowe w sposób pełny, za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 3.9 Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.