I SA/Rz 798/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Kazimierz Włoch / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi A. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej A. P. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. P. (określanej dalej jako "wnioskodawczyni" "skarżąca") jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwanego "organem" albo "Dyrektorem KIS") z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskiem z dnia 15 maja 2017 r., uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie organu pismem z dnia 25 lipca 2017 r., skarżąca zwróciła się o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odsetek. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca jest osobą niepełnosprawną z porażeniem czterokończynowym i lekkim upośledzeniem umysłowym (wypadek samochodowy). W 2016 r. - po prawie 10 latach walki w sądzie - uzyskała odszkodowanie wraz z odsetkami w kwocie 209.636 zł 16 gr. Od tego został naliczony podatek w kwocie 56.354 zł. Wnioskodawczyni nie wiedziała, że podatek jest należny, gdyż odsetki były naliczone od odszkodowania, które jest zwolnione od podatku. Całość kwoty odszkodowania i odsetek została wydatkowana na: zakup domu, opłacenie adwokata, a także zwrot długów, jakie powstały w związku z leczeniem i rehabilitacją wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wskazała, że utrzymuje się z renty socjalnej i pomocy ze strony rodziny, albowiem z uwagi na stan swojego zdrowia nie może podjąć pracy. Wnioskodawczyni uczęszcza na Warsztaty Terapii Zajęciowej. Dotychczas pozostawała - wraz ze swoją mamą i rodzeństwem – osobą bezdomną. Zakup domu sprawił, że wreszcie ma poczucie swojej godności i bezpieczeństwa. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy odsetki od odszkodowania podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to co można zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodu? Zdaniem wnioskodawczyni, skoro odszkodowanie jest zwolnione z opodatkowania, to odsetki od tego świadczenia również. Gdyby natomiast odsetki od odszkodowania podlegały opodatkowaniu, to do kosztów uzyskania przychodu można zaliczyć w całości poniesione koszty sądowe i wydatki na adwokata. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu [...] sierpnia 2017 r. wydał interpretację indywidualną nr [...] uznając, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny przywołał przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 20132, ze zm.), określanej dalej w skrócie jako " u.p.d.o.f.". Następnie wskazał, że instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, ze zm.), zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Zdaniem organu, odsetki będące skutkiem niewykonania zobowiązań, są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Potwierdza to orzecznictwo sądów powszechnych, zgodnie z którym "roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej. Roszczenie o odsetki za opóźnienie (art. 481 Kodeksu cywilnego) jest więc roszczeniem innym niż roszczenie deliktowe" (por. uchwała SN z dnia 31 stycznia 1994 r., III CZP 184/93, publ. OSNC 1994/7-8/155). Organ wskazał, że odsetki za opóźnienie są skonstruowane przez ustawodawcę niezależnie od faktu poniesienia szkody przez wierzyciela, są w pewnym sensie elementem waloryzacji, spełniają również rolę kompensacji tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt II FPS 2/16 wskazując, że wyłączenie z opodatkowania należności głównej nie oznacza, że wolne od podatku są także odsetki od niej naliczone. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy zawiera w tym przedmiocie (konkretnie odnosi się do odsetek) – wyraźne postanowienie. I tak, wolne od podatku są odsetki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95, pkt 119, pkt 130, pkt 130a, pkt 130b u.p.d.o.f. W świetle powyższego organ przyjął, że ustawodawca nie pomija odsetek w zwolnieniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Organ stwierdził, że skoro otrzymanych przez wnioskodawczynię odsetek nie można utożsamiać ani z odszkodowaniem ani też z zadośćuczynieniem, to nie mogą być one objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W ocenie organu wypłacone wnioskodawczyni odsetki naliczone od zadośćuczynienia i odszkodowania, jako niewymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych stanowią przychód z innych źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na zasadach ogólnych (według skali podatkowej). Tym samym organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b i art. 10. ust.1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. a także art. 2a, art. 120, art.121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.). Zdaniem skarżącej wszelkie świadczenia objęte odpowiedzialnością zakładu ubezpieczeń powinny zostać objęte zwolnieniem podatkowym, a więc także zasądzone odsetki za opóźnienie w wypłacie zadośćuczynienia. Skarżąca podniosła, że organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie zostało zwolnione świadczenie, od którego odsetki jego zdaniem powinny być opodatkowane. Podniosła, że nie sposób rozpatrywać kwestii opodatkowania odsetek od świadczenia, jeśli wpierw nie zostanie ustalony i poddany precyzyjnej wykładni zakres przychodów objętych zwolnieniem. Wskazała, że skoro ustawodawca wprost stwierdza w ustawie z dnia 22 maja 2003 o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz.2060), iż świadczenia należne poszkodowanym wypłacane są tytułem zawartej umowy ubezpieczenia, to takie samo znaczenie należy nadać mu na gruncie prawa podatkowego i uznać, iż zadośćuczynienie wypłacone w jej sprawie wypełnia definicję "kwot otrzymanych z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych". W jej ocenie skoro ustawodawca zwalnia z podatku kwoty wypłacone przez ubezpieczycieli, czy to tytułem odszkodowania, czy zadośćuczynienia, to zwolnienie to winno obejmować także odsetki, które nie powstają w oderwaniu od tych świadczeń, ale są z nimi nieodzownie związane, tak iż ich byt w całości uzależniony jest od istnienie głównego zobowiązania. W uzasadnieniu skargi wskazała, że w przedmiotowej sprawie odsetki zostały zasądzone wyrokiem sądu, w oparciu o treść art. 481 § 1 k.c. W jej ocenie skoro w przedmiotowej sprawie odsetki pełnią funkcję odszkodowawczą a z okoliczności sprawy wynika, że zostały zasądzone na mocy wyroku sądowego to należy uznać, że dzielą los świadczenia głównego i powinny zostać zwolnione na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem skarżącej, zwolnienie to ma wymiar społeczny albowiem niesprawiedliwym byłoby pobieranie podatku od świadczenia będącego następstwem krzywdy ludzkiej, doświadczonego uszkodzenia ciała, związanego z nim cierpienia oraz utraty części zdrowia długotrwale lub trwale. Właśnie cywilnoprawny charakter odsetek wypłaconych na podstawie art. 481 § 1 k.c. jest argumentem przemawiającym za objęciem wypłaty takich odsetek zwolnieniem podatkowym, gdyż z istoty tego rodzaju odsetek wynika, że ich przyznanie nie wzbogaca beneficjenta w żaden sposób, lecz jedynie rekompensuje poniesioną stratę. W ocenie skarżącej, w przedmiotowej sprawie związek odsetek z odszkodowaniem, a nawet z samym faktem prowadzenia postępowania sądowego, które doprowadziło do zasądzenia odszkodowania i zadośćuczynienia, jest oczywisty. Zdaniem skarżącej trudno w tej sytuacji podzielić pogląd organu podatkowego o tym, że na gruncie prawa podatkowego, istnieje konieczność odrębnego potraktowania obu świadczeń, tym bardziej, że szczególne okoliczności przedmiotowej sprawy wskazują, że takie działanie byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Na poparcie zasadności zajętego stanowiska powołała liczne orzecznictwo sądów administracyjnych i sądów powszechnych a także orzecznictwo Sądu Najwyższego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 listopada 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), dalej u.p.d.o.f. zwolnienia z opodatkowania odszkodowania i zadośćuczynienia zasądzone przez Sąd lub ustalone w ugodzie, zaś art. 21 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, takim zwolnieniem obejmuje kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych. Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b będzie miał szersze zastosowanie, gdyż odnosi się do wszelkich odszkodowań i zadośćuczynień byleby zasądzone zostały wyrokiem sądowym lub ustalone ugodą sądową i nie zostały wyłączone z powyższego zwolnienia jakimś przepisem. Zwolnienie z opodatkowania według treści art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnosi się natomiast tylko do kwot otrzymanych z tytułów ubezpieczeń majątkowych i osobowych niezależnie od tego czy odszkodowanie zostało wypłacone dobrowolnie, czy też na podstawie wyroku sądowego. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca uzyskała odszkodowanie na podstawie wyroku sądowego. W niniejszej sprawie będzie miał zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W rozpatrywanej sprawie można by dostrzec możliwość konkurowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 3b i pkt 4 u.p.d.o.f. jako podstawa zwolnienia z opodatkowania. W ocenie Sądu brak jest jednak uzasadnienia do tego, aby rozróżniać podstawę zwolnienia odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymanego od ubezpieczyciela w zależności od tego, czy wypłacił on je dobrowolnie, czy dopiero po przegranym procesie sądowym. W obydwóch przypadkach podstawą świadczenia będzie zawarta umowa ubezpieczenia i kwoty otrzymane są kwotami otrzymanymi z tytułu ubezpieczenia. Odpowiedzialność ubezpieczyciela wynika z kontraktu. Zasadniczy problem nie dotyczy jednak opodatkowania zasądzonego na rzecz Skarżącej odszkodowania, ale zasądzonych odsetek. Orzecznictwo sądów administracyjnych jest w tym względzie niejednolite. W wyrokach: WSA w Rzeszowie z dnia 26 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Rz 964/15, WSA w Łodzi z dnia 25 marca 2015r. sygn. akt I SA/Łd 1414/14, WSA w Gdańsku z 28 lutego 2018r. sygn. akt I SA/Gd 2/18, reprezentowany jest pogląd, iż odsetki od kwot otrzymanych z ubezpieczeń osobowych i majątkowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Natomiast np. w wyrokach WSA w Lublinie z dnia 8 lutego 2017r. sygn. akt I SA/Lu 796/16 i WSA w Krakowie z dnia 7 października 2016r. sygn. akt I SA/Kr 840/16 zawarto tezę przeciwną. Przepisy nie zawierają uregulowań jak należy traktować odsetki za zwłokę wypłacone przy odszkodowaniu. W orzecznictwie co do zasady jednolicie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014r., II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014r., II FSK 290/12; 25 lutego 2014r., II FSK 702/12; 29 stycznia 2014r., II FSK 333/12; 20 grudnia 2013r., II FSK 115/12 (CBOSA). Tut. Sąd powyższy pogląd w pełni podziela. Skoro bowiem odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie ma uzasadnienia do przypisania należności głównej i odsetek do różnych źródeł przychodów. Skoro odsetki mają charakter adcesowy i dzielą zaś należności głównej, to pod względem opodatkowania, czy jego zwolnienia powinny być opodatkowane jak należność główna, tym bardziej, że odsetki wypłacone przy odszkodowaniu aczkolwiek powstają za opóźnienia w zapłacie na podstawie art. 481 kc, to jednak mają charakter odszkodowawczo-waloryzacyjny. Tak Sąd Apelacyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 19 czerwca 2012r. sygn. akt I ACa 256/12, Sąd Apelacyjny w Katowicach w wyroku z dnia 1 marca 2013r. sygn. akt I ACa 958/12. Zgodnie zaś z wyrokiem Sądu Najwyższego z dnia 18 maja 2011r. sygn. akt I CSK 243/10, Sąd w przypadku zasądzenia zadośćuczynienia, powinien brać pod uwagę stan w chwili zamknięcia rozprawy i nie zasądzać w ogóle odsetek, obejmując je niejako zasądzonym zadośćuczynieniem. Jak słusznie zauważył również WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 26 listopada 2015r. sygn. akt I SA/Rz 964/15, trzeba też wskazać na technikę legislacyjna zastosowaną przez ustawodawcę w ramach skonstruowanego w art. 21 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f. zwolnienia. O ile w pkt 3b tego przepisu ustawodawca posługuje się sformułowaniem odszkodowanie i zadośćuczynienie, to w aktualnie omawianym przepisie używa pojęcia kwoty uzyskanej, które jest bez wątpienia pojęciem szerszym. Można by – posługując się metodą wykładani, jaką stosują organy wykazywać, że gdyby ustawodawca również w tym przypadku chciał ograniczyć zwolnienie do odszkodowania i zadośćuczynienia to użył by tych pojęć zamiast zastosowanego zwrotu kwoty uzyskane. Niezależnie jednak od tego, dokonując gramatycznej (językowej) wykładni tego pojęcia, Sąd uznał, że jest to pojęcie szerokie i w jego zakres wchodzą wszystkie kwoty, jakie podatnik otrzymał z tytułu ubezpieczenia majątkowego lub osobowego. Na kwoty te będą się więc składały odszkodowanie, zadośćuczynienie, ale też odsetki. Odsetki te wynikają bowiem z umowy ubezpieczeniowej. To jej niewykonanie w terminie jest podstawą ich wypłaty. Nie ma innego - oderwanego od tej umowy źródła uprawnienia do uzyskania tych odsetek. Gdyby podatnik nie zawarł umowy, to nie uzyskał by odsetek. Natomiast z uchwały NSA z dnia 6 czerwca 2016r. – sygn. akt II FPS 2/16 wynika, iż dotyczy ona odsetek kapitałowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 1-3 u.p.d.o.f., których podstawowymi funkcjami są wynagrodzenie za udostepnienie kapitału i waloryzacja wartości pieniądza. Nie są to odsetki za opóźnienia w zapłacie, o których mowa w art. 481 kc, które są udzielane za okres rozpoczynający się w terminie wymagalności odsetek za opóźnienia w zapłacie, które nie zostały wymienione wśród przychodów z kapitałów pieniężnych. Cytowana wyżej uchwala NSA nie ma wiec w niniejszej sprawie zastosowania. Wobec zajętego przez Sad stanowiska, bezprzedmiotowe stało się rozważanie, czy Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów oraz na jakich zasadach poniesione przez nią wydatki związane z kosztami procesu. Z uwagi na powyższe w oparciu o art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu. W związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. W związku z uwzględnieniem skargi, Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., zasądził na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania w wysokości 697 zł, w tym kwotę 200 zł tytułem uiszczonego w sprawie wpisu sądowego, kwotę 17 zł tytułem zwrotu kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł tytułem kosztów wynagrodzenia pełnomocnika, którego wysokość ustalono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U z 2015 poz. 1804 ze zm.).