I SA/Rz 81/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Asesor WSA Jacek Boratyn, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 9 czerwca 2020 r. spraw ze skarg "A." S.A. z siedzibą w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2019 r. – nr [...], – nr [...], – nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012, 2013 i 2014 rok oddala skargi. I SA/Rz 81/20 UZASADNIENIE Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] listopada 2019 roku, nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: SKO), po rozpatrzeniu odwołań A. S.A. w [...], Odział w [...] (dalej: Skarżący/Podatnik/A. S.A./Spółka), utrzymało w mocy decyzje Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] września 2019 r., nr [...] w sprawie podatku od nieruchomości za lata: 2012, 2013 i 2014. Jak wynika z akt spraw, w dniu 30 grudnia 2014 roku Spółka w wyniku weryfikacji pomiarów powierzchni użytkowej budynków, złożyła korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2009-2014 deklarując, w miejsce dotychczas deklarowanego podatku od nieruchomości za 2012 rok w wysokości 501.172,00 zł, podatek w wysokości 449.764,00 zł. Za 2013 rok spółka zadeklarowała w korekcie podatek w wysokości 469.098,00 zł, w miejsce dotychczasowego zobowiązania w kwocie 520.527,00 zł. Z kolei za 2014 rok spółka zmieniła wysokość zobowiązania na kwotę 702.246,00 zł z dotychczasowej kwoty w wysokości 822.319,00 zł. Rozbieżności pomiędzy pierwotnie wniesioną deklaracją a jej korektą z dnia 30 grudnia 2014 roku wynikały z: błędów w pomiarze powierzchni użytkowej budynków: budynek dyżurki nr 109000066 ( zadeklarowano powierzchnię 25 m2 w miejsce 19,35 m2) budynek kotłowni nr 109000108, (zadeklarowano powierzchnię 28,50 m2 w miejsce 13,54 m2) budynek warsztatu i hali pomp nr 101000097 (zadeklarowano powierzchnię 84,00 m2 w miejsce 116,0 m2) nieprawidłowości w ustaleniach opodatkowania wewnętrznych urządzeń: tłocznia metanolu nr 211007416, orurowanie kotłowni technologicznej nr 211007417, sieć grzewcza nr 211007418, orurowanie kotłowni technologicznej nr 211008687 (dotyczy tylko roku 2014), instalacja technologiczna nr 211008692 (dotyczy tylko roku 2014), stacja redukcyjna nr 211001934, stacja redukcyjna dla ośr. kop. nr 211002194, stacja główna redukcyjno-pomiarowa nr 659000501, orurowanie regeneracyjne nr 211009759 (dotyczy roku 2014), orurowanie sprężarki powietrza nr 211009662 (dotyczy roku 2014), orurowanie kotłowni technologicznej nr 211009715 (dotyczy roku 2014), orurowanie agregaty sprężającego A i B nr 211009727, 211009728, (dotyczy roku 2014) orurowanie pomiarowni rozliczeniowej nr 211009762 (dotyczy roku 2014). W wyniku powyższych błędów w ocenie Spółki wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości została zawyżona o kwotę 51.408,00 zł w roku 2012r., o kwotę 51.429,00 zł – w 2013r. oraz o kwotę 120.703,00 zł w 2014 roku. W przedmiotowych sprawach SKO w [...] sześciokrotnie uchylało decyzje wydane przez Prezydenta Miasta [...] i przekazywało sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W rezultacie, decyzjami z dnia [...] września 2019 r., nr [...] Prezydent Miasta [...] : za 2012 rok: - określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 482.677,00 zł, - stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 18.505,00 zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 32.903,00 zł. za 2013 rok: - określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 502.033,00 zł, - stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 18.494,00 zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 32.935,00 zł. za 2014 rok: - określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 803.601,00 zł, - stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości w kwocie 18.718,00 zł, - odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie 101.355,00 zł. Organ I instancji przyznał rację Spółce w tym, że zmianie uległa powierzchnia użytkowa budynków wskazanych w pkt 1) oraz, że obiekty: tłocznia metanolu 211007416, orurowanie kotłowni technologicznej nr 211007417 oraz sieć grzewcza nr 211007418, orurowanie kotłowni technologicznej nr 211008687, instalacja technologiczna nr 211008692, nie podlegają opodatkowaniu w Gminie Miejskiej [...] ze względu na fakt położenia na terenie Gminy [...]. W związku z powyższym stwierdził nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2012 – 2014 w wysokości odpowiednio: 18.505,00 zł, 18.494,00 zł, 18.718,00 zł. W niniejszej sprawach przedmiot sporu stanowią natomiast obiekty w postaci: stacji redukcyjnej nr 211001934, stacji redukcyjnej dla Ośrodka Kopalń [...] nr 211002194 oraz stacji redukcyjno-pomiarowej nr 659000501, wobec których organ I instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanych kwotach. Analizując kwestę dotyczącą możliwości opodatkowania stacji redukcyjno – pomiarowych – organ I instancji wskazał w pierwszej kolejności, że są one w istocie ściśle połączone z siecią gazową. W związku z powyższym organ I instancji wskazał na konieczność oceny, czy jest to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z urządzeniami i instalacjami, czy też budowla i urządzenia techniczne. W tym celu organ I instancji dokonał w dniu 10 sierpnia 2018r. oględzin przedmiotowych obiektów. W ramach oględzin ustalono, że stacja nr 211001934 redukuje ciśnienie z 2,5 MPa na ciśnienie 0,3. Ze stacji gaz jest odprowadzany rurociągiem do punktów odbioru. Do stacji gaz doprowadzany jest gazociągiem zasilającym o pomocy powyżej 2,5 MPa. Do punktów odbioru idzie sieć gazowa o mocy 1 MPa. Stacja nr 659000501 redukuje i zarazem dokonuje pomiaru gazu. Jest to stacja, która również redukuje ciśnienie z 2,5 MPa do 0,3 czyli ciśnienia niskiego. Gaz po zredukowaniu odprowadzany jest gazociągiem innej Spółki. Stacja nr 211002194 to stacja redukcyjna pierwszego stopnia. Gaz wpływa do niej gazociągiem pod ciśnieniem 1 MPa, które zostaje zredukowane do poziomu 0,3 i następnie odprowadzane jest ze stacji kolejnym gazociągiem. Urządzenia techniczne stacji redukcyjno-pomiarowej znajdują się w budynku. Urządzenia techniczne ww. stacji redukcyjno-pomiarowej nie stanowią części składowej budynku, ponieważ nie służą wyłącznie budynkowi, stanowią natomiast integralną część z gazociągiem, tworzą całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, służąc do przesyłu i dystrybucji gazu, umożliwiając przy tym użytkowanie gazociągu zgodnie z przeznaczeniem. Urządzenia techniczne stacji są ze sobą wzajemnie połączone, zlokalizowane są w miejscach, w których powinny się znajdować, zgodnie z wymogami techniki w tym zakresie. Sieci gazowe wraz zlokalizowanymi na nim urządzeniami technicznymi stacjami redukcyjno- pomiarowego połączone są z gazociągiem za pomocą spawu, tworząc całość techniczno- użytkową i funkcjonalną. Nie nastąpiło w przedmiotowej sprawie powołanie biegłego, ponieważ Prezydent Miasta [...] uznał, że posiada wiadomości specjalne w zakresie wyżej przedstawionej analizy. W związku z powyższym Prezydent Miasta [...] stwierdził, że sieć gazową należy rozumieć jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego. Z kolei gazociąg to rurociąg wraz z wyposażeniem, służącym do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych. Stacja gazowa to zespół urządzeń w sieci gazowej, spełniający oddzielnie lub równocześnie funkcje redukcji, pomiarów i rozdziału paliwa gazowego. Stacja redukcyjna to stacja gazowa, w skład której wchodzą przewód (wejściowy i wyjściowy), armatura odcinająca i filtrująca, urządzenia regulacji ciśnienia paliwa gazowego, ciśnieniowy system bezpieczeństwa, urządzenia rejestrujące ciśnienie oraz systemy alarmowe. Stacja pomiarowa to stacja gazowa, w skład której wchodzą urządzenia pomiarowe przeznaczone do pomiarów strumienia objętości, masy lub energii paliwa gazowego, przewód wejściowy i wyjściowy oraz armatura odcinająca i filtrująca. Punkt redukcyjny to stacja redukcyjna o strumieniu objętości równym 60 m3/h lub mniejszym ciśnieniu roboczym na wejściu od 10 kPa do 0,5MPa włącznie. Stacje pomiarowe mogą stanowić niezależny element sieci lub mogą stanowić jedną całość ze stacjami redukcyjnymi. W wyniku oględzin oraz zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił, że w zakresie sposobu technicznego połączenia stacji redukcyjno-pomiarowej z siecią gazową gabaryty obudowy są dostosowane do potrzeb technologicznych, formy architektonicznej, planu zagospodarowania działki, planu zagospodarowania przestrzennego, wielkości zastosowanych elementów. Stacje redukcyjno-pomiarowe są połączone z gazociągiem przy wlocie i wylocie stacji za pomocą połączeń kołnierzowych, dodatkowymi elementami wymaganymi przez przepisy szczególne są instalowane na gazociągu przed samą stacją i za nią tzw. zespoły zaporowo-upustowe, czyli zasuwy z upustami, za pomocą których można zamknąć dopływ gazu przed stacją lub za stacją i/lub wypuścić awaryjnie gaz z gazociągu przed lub za stacją. Stację można w każdym momencie odłączyć od gazociągu i wymienić na inną. W zakresie konsekwencji odłączenia stacji redukcyjno-pomiarowych od sieci: stacja redukcyjno-pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania całej sieci gazowej. Jakkolwiek sieć gazowa może spełniać swoje funkcje w ramach działalności gospodarczej spółki również po odłączeniu konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjno-pomiarowej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. W zakresie uznania stacji redukcyjno-pomiarowych gazu za element konieczny w sieci gazowej organ I instancji wskazał, że urządzenia techniczne pozostają w funkcjonalnym związku z siecią gazową i w pewnym, lecz jedynie generalnym ujęciu zapewniają jej możliwość funkcjonowania zgodnie z przeznaczeniem. W obliczu dowodów i wyjaśnień spółki przyjęto, że stacja redukcyjno-pomiarowa jest niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania sieci gazowej, szczególnie w odniesieniu do konkretnego gazociągu. Reduktor gazu w stacji jest najważniejszym elementem stacji, zapewniającym stałą redukcję ciśnienia gazu na stałą wartość. Bez redukcji ciśnienia niemożliwe byłoby dostarczanie gazu odbiorcom np. z sieci gazowej wysokiego ciśnienia. Filtr gazu zatrzymuje z kolei zanieczyszczenia mechaniczne, które mogłyby wpłynąć negatywnie na pracę zaworu szybkozamykającego i reduktora. Bez filtra zawór i reduktor mogłyby nie spełniać swojej funkcji. Podgrzewacz gazu podgrzewa gaz przed reduktorem, przez co zapobiega obmarzaniu instalacji, a zatem i on jest potrzeby dla prawidłowego działania reduktora. W ocenie organu podatkowego, o ile sieć gazowa nawet po odłączeniu konkretnego urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowej może spełnić swoje funkcje w ramach jej działalności gospodarczej, lecz już nie w ramach konkretnego gazociągu. Tym samym na skutek odłączenia urządzeń stacji, znaczna część sieci gazowej działa, ale nie dotyczy to gazociągu przyłączonego do stacji. Jednak odłączenie stacji bądź konkretnego urządzenia w stacji uniemożliwia prawidłowe funkcjonowanie konkretnego gazociągu, a tym samym nie można twierdzić, że sieć gazowa funkcjonuje w całości. Wszystkie stacje gazowe są jednak połączone z gazociągiem. Stacja jest zasilana gazem z gazociągu, co już świadczy o istnieniu połączenia technicznego między tymi obiektami. Podobnie stacja służy do zasilania gazociągu na wylocie, po zredukowaniu ciśnienia w stacji gaz dostaje się do gazociągu wylotowego, który stanowi element sieci średniego ciśnienia bądź element sieci rozdzielczej niskiego ciśnienia. Przed oddaniem do eksploatacji gazociągi i każdą stacjęgazową należy poddać próbie ciśnieniowej, co również świadczy o fizycznym połączeniu gazociągu i stacji. Ma to być przy tym połączenie gwarantujące możliwość użytkowania sieci gazowej, zgodnie z wymogami techniki i bezpieczeństwa. Stacja jest wpinana do gazociągu metodą hermetyczną. Stacja znajdująca się wewnątrz obudowy łączy się z gazociągiem na wlocie i wylocie. Gaz dostaje się z gazociągu do stacji za pośrednictwem zespołu zaporowo-upustowego, następnie płynie przez zespól filtrów, z którego dostaje się do układu pomiarowego, kolejno do układu redukcyjnego i zasila trzy gazociągi na wylocie. Organ I instancji stwierdził, że całość techniczno-użytkowa to połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się do określonego użytku. Stacja gazowa jest połączona z gazociągiem w taki sposób, aby zgodnie z obowiązującymi wymogami technicznymi, wynikającymi z doświadczeń w budowie i eksploatacji sieci, zebranymi w formie norm i przepisów branżowych, sieć gazowa nadawała się do zadania, dla którego została zrealizowanam, tj. do dostarczania gazu. Gaz nie może być dostarczany do końcowego odbioru z gazociągu, bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, które znajdują odzwierciedlenie choćby w projekcie technicznym, określającym te połączenia. Nie ma wiodącego znaczenia trwałość połączenia stacji gazowej z gazociągiem i względna łatwość demontażu urządzeń stacji. To, że stację można odłączyć i zastąpić ją inną nie świadczy o braku połączenia technicznego. Decydujące w sprawie jest to, że dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować, tj. dostarczać gazu odbiorcom bez stacji redukcyjno- pomiarowej gazu. Organ I instancji przyjął, że gazociąg i stacja redukcyjno- pomiarowa składają się na sieć gazową i stanowią całość techniczno-użytkową. Ponadto gazociąg jest wprost wymieniony jako budowla w ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (jedn. tekst: Dz. U. Z 2018 r., poz. 1202 ze zm., dalej: u.p.b.). Gazociąg wysokiego i średniego ciśnienia pozbawiony możliwości redukcji ciśnienia gazu byłby bezużyteczny, nie mógłby dostarczać paliwa odbiorcom w bezpieczny, zgodny z wymogami techniki sposób. Pomiędzy stacją gazową, a gazociągiem istnieje połączenie techniczne. Organ I instancji zauważył również, że poszczególne elementy ciągów redukcyjnych, urządzenia zabezpieczające i redukcyjne oraz aparatura kontrolno-pomiarowa stacji gazowej mogą być instalowane w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Obudowy stacji gazowych mogą stanowić oddzielne budynki, kontenery, obudowy zlokalizowane w ziemi i na dachach budynków. Organ I instancji nie podzielił poglądu Spółki co do tego, że stacje redukcyjne, redukcyjno - pomiarowe, znajdujące się w budynku nie powinny z tego powodu podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wszystkie ww. obiekty, ze względu na ich ścisłe połączenie z siecią gazową, muszą być zakwalifikowanie jako elementy tejże sieci, za czym jednoznacznie przemawia także fakt, że stanowią one element składowy sieci gazowej. Elementy sieci gazowej stanowią również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe gazu, które wraz z kontenerowymi stacjami redukcyjno-pomiarowymi gazu należy zaliczyć do ogólnie pojętych stacji gazowych. W takim układzie to sieć gazowa stanowi obiekt budowlany, tj. budowlę. Jako zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania, a więc stanowiąc całość techniczno-użytkową, podlega na gruncie regulacji ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości – z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należących do przedsiębiorstwa gazowniczego, skutkowałby niemożnością funkcjonowania gazociągu, nie mówiąc o całości sieci gazowej i zarządzającego nią przedsiębiorstwa. W ocenie organu po dokonanych oględzinach należy stwierdzić, że zadaniem stacji redukcyjno-pomiarowych jest redukcja ciśnienia gazu do wartości wymaganej przez odbiorcę końcowego oraz pomiar parametrów i przesłanie ich operatorowi sieci gazowej. Nie byłoby to możliwe bez fizycznego, czyli technicznego połączenia stacji redukcyjno- pomiarowych z gazociągiem stanowiącym część sieci gazowej. W przypadku odłączenia tych urządzeń od sieci gazowej straciłyby swój charakter przeznaczenie i skutkowałoby to przerwaniem całego procesu technologicznego. Podobnie w zakresie stacji redukcyjno- pomiarowych - odłączenie, wymontowanie urządzeń składających się na ten punkt (poszczególnych elementów ciągów redukcyjnych, urządzeń zabezpieczających, aparatury pomiarowo-kontrolnej) spowodowałoby zaburzenie celowości istnienia budowli, powodując niemożność jej funkcjonowania, a nawet czyniłoby je bezużytecznymi. W przypadku sieci gazowej budowlą jest zbiór poszczególnych elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji zadania, jakim jest przesyłanie i dystrybucja gazu. Elementy te we wzajemnym powiązaniu stanowią całość techniczno-użytkową, powiązaną z budowlą sieci gazowej. Stanowisko Spółki, wedle którego opodatkowaniu nie powinny podlegać stacje redukcyjne i redukcyjno pomiarowe jest zdaniem organ sprzeczne z art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. Urządzenia techniczne stacji i jej instalacje nie dają się bez negatywnych konsekwencji odłączyć od sieci gazowej, są bowiem elementem większej całości, jaką jest budowla sieci gazowej. Ich wartość składa się na wartość całej budowli, czego konsekwencją jest naliczenie podatku od nieruchomości również od wartości stacji redukcyjno-pomiarowych i stacji redukcyjnych, które wypełniają definicję budowli z art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b., gdyż obiektem budowlanym jest budowla, która stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie ma przy tym znaczenia możliwość wymiany urządzeń. Demontaż poszczególnych elementów sieci gazowej, połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, skutkowałby niemożnością funkcjonowania nie tylko gazociągu, z którym połączone są sporne urządzenia punktów redukcyjno-pomiarowych, ale także całości sieci gazowej. Ponadto ustawodawca nie wyłączył z pojęcia gazociągu np. stacji gazowych, jak zrobił to w przypadku kabli w kanalizacji kablowej wskazując, że nie stanowią one obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Tworzenie całości techniczno- użytkowej należy przy tym rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową Organ I instancji zwrócił uwagę, że na gruncie prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b.) do budowli zaliczono również sieci techniczne i urządzenia techniczne, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi. Oznacza to, że "rozbieranie" sieci gazowej na poszczególne elementy ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art.1 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 u.p.b. Zatem organ I instancji stwierdził, że sieć gazowa, wyposażona dla celów przesyłania i dystrybucji paliw gazowych w takie urządzenia, jak będące przedmiotem niniejszej sprawy, które są z nią połączone, stanowi całość techniczno-uźytkową, co kwalifikuje ją do kategorii budowli, o której stanowi Prawo budowlane, a w konsekwencji oznacza konieczność opodatkowania jej podatkiem od nieruchomości stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.. W ocenie organu podatkowego instalacje w postaci: stacji redukcyjnej nr 211001934, stacji redukcyjnej dla Ośrodka Kopalń [...] nr 21002194, stacji głównej redukcyjno - pomiarowej nr 659000501 są nieodzownymi elementami sieci gazowej, która jest budowlą, dlatego też powinien być za nie płacony roczny podatek od nieruchomości w wysokości 2 % wartości tych budowli (art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W przypadku orurowania regeneracyjnego łączącego się z kolumną osuszania, odgazowywaczem TEG-u i zbiornikiem drenażowym glikolu filtr o sep arato rem TEG-u, orurowania sprężarki powietrza, orurowania kotłowni technologicznej, orurowania agregatu sprężającego A i B oraz orurowania pomiarowni rozliczeniowej, organ I instancji stwierdził, że są one częścią niezbędną gazociągu. Gaz ziemny w złożu jest w stałym kontakcie z wodą, dlatego w warunkach złożowych jest on nasycony parą wodną. W Polsce w zależności od głębokości złoża, ciśnienie gazu wynosi od 350 do 600 barów, a temperatura od 120 do 140°C. w procesie eksploatacji gazu ze złoża następuje spadek ciśnienia, któremu towarzyszy spadek temperatury, co powoduje wytracanie się wody. Woda w gazie z kolei może tworzyć hydraty i korki wodne oraz powodować korozję materiałów. Takie zjawiska natomiast w bardzo niekorzystny sposób wpływają na rurociągi oraz urządzenia i instalacje służące do eksploatacji i przesyłu gazu. Proces glikolowego osuszania gazu wykorzystuje właściwości absorpcyjne glikolu, który wtryskiwany jest do górnej sekcji kolumny kontaktowej, gdzie spływa grawitacyjnie w dół, natomiast mokry gaz kierowany jest do dolnej sekcji kolumny, skąd przepływa do góry. Dzięki posiadanym właściwościom glikol pochłania z gazu wodę, suchy gaz opuszcza instalację na szczycie kolumny, a bogaty w wodę glikol gromadzony jest na płycie przelewowej w kolumnie, skąd automatycznie jest odpuszczany. Glikol bogaty w wodę kierowany jest z kolumny na wężownicę umieszczoną w górnej części kolumny regeneratora a następnie spływa do odgazowywacza. W odgazowywaczu z glikolu separowany jest gaz. Tak odgazowany glikol przepływa przez filtry cząsteczkowe oraz filtr węglowy i wtryskiwany jest do reboilera. W rebolierze (kotłowni technologicznej) glikol jest podgrzewany tak, żeby odparować z niego wodę. Następnie ubogi w wodę glikol spływa z regeneratora do zbiornika magazynowego i za pomocą pomp wtryskowych kierowany jest do górnej sekcji kolumny kontaktowej. Wymagania stawiane przez Polską Normę PN-C-04752:2002 "Gaz ziemny. Jakość gazu w sieci przesyłowej" dla temperatury punktu rosy wody przy ciśnieniu 5,5 MPa w okresie od 1 kwietnia do 30 września wynoszą 3,7°C, dla temperatury punktu rosy wody przy ciśnieniu 5,5MPa w okresie od 1 października do 31 marca wynoszą -5°C. W celu ich spełnienia należy usunąć z gazu znajdującą się w nim wodę. Tak więc orurowanie regeneracyjne, o rurowanie sprężarki powietrza, orurowanie kotłowni technologicznej, orurowanie agregatu sprężającego A i B oraz orurowanie pomiarowni rozliczeniowej wraz z pozostałymi elementami, z którymi jest połączone stanowi nieodzowną część gazociągu i zapewnia dostarczanie gazu pozbawionego wody według określonych norm. Oprócz ochrony gazociągu przed działaniem korozji i erozji dodatkowo a może przede wszystkim nie byłoby możliwości dostarczenia gazociągiem gazu bez przedmiotowych budowli. Organ instancji uzasadniając przyjęte stanowisko powołał się na liczne orzeczeni sądów administracyjnych, dotyczące powyższej problematyki. Zaznaczył również, że na zmianę przyjętego stanowiska nie może wpłynąć fakt, że powyższe obiekty są położone w budynkach. Istnieje bowiem możliwości opodatkowania budowli położonych w budynku, tak jak opodatkowaniu podlegają budowle w obudowie, pod zadaszeniem lub na otwartej przestrzeni. Spółka, reprezentowana przez adwokata J. K. wniosła odwołania od powyższych decyzji Prezydenta Miasta [...], w których zarzuciła naruszenie art. 2 u. p. o. I., art. 3 pkt 1 i 2 oraz 9 u. p. b. oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 233 § ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2019.900 ze zm., dalej: o.p.). W związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć w całości oraz o orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka postawiła zarzuty dotyczące: - zawyżenia kwot podatku ponad kwoty deklarowane przez podatnika, - odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, - rozbieżności dotyczące wysokości nadpłaty, wynikające z niewłaściwej interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku - Prawo budowlane, - prowadzenie postępowania podatkowego wbrew argumentacji podatnika, a także utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i zajęcie stanowiska, zgodnie z którym urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków podlegających opodatkowaniu z tytułu podatku od nieruchomości, jako budowle podlegają samodzielnemu podatkowi uzależnionemu od ich wartości. SKO w [...], opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] listopada 2019 roku utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu Kolegium wskazało, że istotą sporu jest to, czy pomiędzy gazociągiem a spornymi obiektami istnieje związek nie tylko użytkowy, ale i techniczny, a zatem, czy sporne obiekty stanowią zarówno całość użytkową, jak i techniczną z gazociągiem, tj. czy po połączeniu z gazociągiem mogą pełnić funkcję, dla której zostały wykonane, analogicznie jak dopiero gazociąg wyposażony w sporne obiekty może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium, odnosząc się do zarzutów odwołań wskazało, że instalacje mogą: - stanowić element obiektu budowlanego, na który składają się budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b.); - stanowić samodzielny obiekt budowlany w postaci budowli, gdyż art. 3 pkt 3 u.p.b., definiując budowlę, wprost wskazuje np. wolno stojące instalacje przemysłowe; - być elementem obiektu budowlanego, którym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b.); stanowić urządzenia budowlane, gdyż są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 u.p.b.). Zdaniem Kolegium nie jest prawidłowa wykładnia art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b., która prowadziłaby do wniosku, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynku stanowią element składowy tego obiektu budowlanego, co w dalszej kolejności byłoby jednoznaczne z twierdzeniem, że stanowią łącznie z budynkiem jeden obiekt budowlany i w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jeden przedmiot opodatkowania (budynek). W ocenie Kolegium w przedmiotowych sprawach nie można mówić o tzw. podwójnym opodatkowaniu. Budowlą jest przy tym nie tylko obiekt budowlany, ale również urządzenie budowlane, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawodawca nie rozróżnia przy tym, czy urządzenie budowlane znajduje się na zewnątrz obiektu budowlanego, czy też w tym obiekcie. Możliwe jest zatem również opodatkowanie jako budowli urządzeń budowlanych oraz obiektów budowlanych usytuowanych w budynkach będących de facto też obiektem budowlanym. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla. Kolegium, prezentując powyższy pogląd, powołało się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Kolegium w dalszej kolejności zwróciło uwagę, że w art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. nie określono również wprost kryterium, które decyduje o zaliczeniu instalacji do wyposażenia obiektu budowlanego, a więc budynku wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Nie powinno budzić to jednak wątpliwości co do tego, że chodzi tu o instalacje, które są związane z funkcjonowaniem budynku, a nie wszelkiego rodzaju instalacje. Chodzi więc przede wszystkim o powiązanie o charakterze funkcjonalnym. Dokonując oceny, które instalacje związane są z funkcjonowaniem budynku należy wziąć pod uwagę przepisy wykonawcze z zakresu u.p.b., w szczególności rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.). W przedmiotowym przypadku posłużenie się przepisami wykonawczymi z zakresu u.p.b. po pierwsze ma, charakter posiłkowy, a po drugie, nie ma na celu definiowania przedmiotu opodatkowania określonego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Definiując obiekt budowlany należy oprzeć się na definicjach zawartych w ustawie - Prawo budowlane. Natomiast w kwestii kryteriów powiązania instalacji z budynkiem, które umożliwiają ich zaliczenie do części określonego obiektu budowlanego, oprzeć można się na przepisach wykonawczych, które wskazują przykładowe rodzaje instalacji, jakie powinien posiadać budynek. W tym przypadku wykładnia dotyczy nie regulacji podatkowych (art.la ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l.), lecz regulacji z zakresu u.p.b. (art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b.). Powołane wyżej rozporządzenie w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, w dziale IV wskazuje na instalacje, które stanowią wyposażenie budynku, przykładowo: wodociągowa, ciepłej i zimnej wody, ściekowa, deszczowa, grzewcza, wentylacyjna i klimatyzacyjna, gazowa, elektryczna. Tego rodzaju instalacje są związane funkcjonalnie z budynkami, a zatem stanowią element obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. Kolegium zwróciło uwagę, że sporne stacje redukcyjne oraz urządzenia stanowiące orurowanie pozostałych urządzeń są odmienne od sieci komputerowej, kanalizacyjnej lub wodociągowej, w które prawdopodobnie przedmiotowe budynki są wyposażone i których podatnik nie zgłasza do opodatkowania. Ponadto, sporne obiekty stanowią element składowy sieci gazowej, która bez nich nie mogła by spełniać warunków technicznych określonych w aktach prawnych oraz tym samym nie mogłaby być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium powołując się na orzecznictwo NSA uznało, że dokonując klasyfikacji obiektów budowlanych takich jak stacja redukcyjno- pomiarowa gazu należy posłużyć się teorią funkcjonalnej budowli. Urządzenia techniczne tworzące stację redukcyjno-pomiarową gazu w istocie stanowią funkcjonalną całość techniczno-użytkową. Urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą szeroko rozumianą infrastrukturą powinny być traktowane jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych. Urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych gazu oraz punkty pomiarowe wraz z zamontowanymi w nich urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie obiektów budowlanych sieci gazowej zgodnie z przeznaczeniem są elementami obiektu budowlanego - sieci gazowej, która jest jednym z rodzajów sieci uzbrojenia terenu i jako takie urządzenia te stanowią integralną całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, na którą składają się zarówno gazociągi, zbiorniki, sztyce przyłączeniowe, stacje redukcyjne, stacje pomiarowe, nawaniane, jak i pozostałe urządzenia techniczne, a także elementy budowlane w postaci fundamentów oraz obudów. Wszystkie te elementy służą funkcjonalnie do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, co stanowi przedmiot działalności gospodarczej Spółki, umożliwiając użytkowanie obiektu budowlanego (stacje redukcyjno-pomiarowe), zgodnie z celem dla jakiego zostały zamontowane. Kolegium zwróciło również uwagę, że sieć gazowa może wprawdzie spełniać swoje zadania także po odłączeniu od niej konkretnego urządzenia technicznego (stacji redukcyjno-pomiarowej), jednak byłoby to możliwe tylko w razie zapewnienia połączenia z innym takim urządzeniem. Brak bowiem stacji redukcyjno - pomiarowych w wielu wypadkach uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Zatem urządzenia pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne, niezależnie od ich technicznej konstrukcji, stanowią element sieci gazowej i niemożliwe jest bezpieczne funkcjonowanie systemu dystrybucyjnego i dostarczanie gazu do odbiorców bez ich montażu. Odnosząc się do zarzutów odwołania Kolegium uznało, że w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, stąd też nieuzasadnione było powołanie biegłego, ponieważ organ dysponuje dowodami przedłożonymi przez stronę z których jednoznacznie wynika, że przyjęte stanowisko w zaskarżonych decyzjach jest w pełni zasadne. Ponadto, organ I instancji, prowadząc postępowania w przedmiocie opodatkowania sieci gazowych oraz budowli położonych w budynkach posiadł szeroką wiedzę w przedmiotowym zakresie. Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata J. K., zaskarżyła powyższe decyzje Kolegium, wnosząc o ich uchylenie w całości, jak również o uchylenie w całości decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia [...] września 2019 r., a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe określenie wysokości zobowiązań w podatku od nieruchomości, a w konsekwencji niewłaściwe określenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2012-2014, co skutkowało odmówieniem stwierdzenia nadpłaty w ww. zakresie; - art. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 9 u.p.b., poprzez jego niewłaściwą interpretację polegającą na przyjęciu, że urządzenia techniczne i instalacje posadowione w budynku stanowią odrębną podstawę opodatkowania, mimo iż nie są to budowle w rozumieniu powyższych przepisów, wobec czego urządzenia te (zlokalizowane wewnątrz budynku) winny stanowić przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, a zatem podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. w zw. z art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że stacje redukcyjne i redukcyjno-pomiarowe są ściśle powiązane z siecią gazową, a więc są elementem składowym sieci gazowej, pomimo że Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że urządzenia techniczne stacji redukcyjnych nie stanowią części budowli w postaci sieci gazowej. Skarżąca postawiła również zarzuty dotyczące naruszenie przepisów prawa procesowego tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 oraz art. 233 § 2 o.p., poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła Kolegium błędne przyjęcie, że urządzenia techniczne i instalacje znajdujące się w budynku są budowlami i stanowią odrębną podstawę opodatkowania zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.I. Skarżąca wskazała bowiem, że art. 2 ust. 1 u.p.o.l. zawiera enumeratywne wyliczenie obiektów podlegających opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, w którym nie wymieniono urządzeń technicznych położonych w budynku. Zdaniem Spółki, obiekty (stacje redukcyjno – pomiarowe), znajdujące się wewnątrz budynku z uwagi na ich charakterystykę należy uznać za instalacje i urządzenia techniczne, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. Stanowią one część budynku, który jako całość podlega opodatkowaniu według powierzchni użytkowej. Na potwierdzenie swej argumentacji Skarżąca przywołała orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. II FSK 2498/11, II FSK 418/08). Skarżąca wskazała również, że jej zdaniem, za bezzasadne należy uznać powoływanie się przez organ II instancji na postanowienia rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 z późn. zm.). Rozporządzenie to zgodnie z § 2 stosuje się bowiem m.in. przy projektowaniu, budowie czy zmianie sposobu użytkowania budynków. Nie można więc przepisów tego rozporządzenia przenosić na grunt sprawy dotyczącej określenia wysokości obowiązku podatkowego. Powyższe stanowisko znajduje, zdaniem strony potwierdzenie w orzecznictwie NSA (sygn. II FSK 1621/16). Powołując się na konieczność stosowania art. 84, art. 2 i art. 217 Konstytucji Skarżąca podniosła, że art. 3 ust.3 u.p.b. w definicji budowli nie wymienia wprost stacji redukcyjno- pomiarowych i innych urządzeń znajdujących się wewnątrz budynku Skarżącego. Nie jest więc zasadne uznanie stacji redukcyjnych oraz innych obiektów będących przedmiotem niniejszego sporu za budowlę w rozumienie przepisów podatkowych. Skarżąca na potwierdzenie zasadności przyjętej argumentacji powołała się na wyrok NSA o sygn. II FSK 1799/16, w którym wyrażono tezę, iż urządzenia techniczne stacji redukcyjnych nie stanowią części budowli w postaci sieci gazowej. Stacja kontenerowa czy obudowa punktu pomiarowego stanowić będzie całość techniczno-użytkową jako obudowa dla różnego rodzaju urządzeń i pełnić będzie podobną rolę, jak wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. fundamenty pod maszyny. Urządzenia w niej zamontowane nie stanowią natomiast ze stacją całości techniczno-użytkowej, służą bowiem do innego celu, niż ich obudowa i wykonane są w innej technice (nie są wynikiem robót budowlanych. Ich wartość nie powinna być zatem uwzględniana w podstawie opodatkowania.) W konsekwencji stacja redukcyjno-pomiarowa może być budynkiem, w którym umieszczone są urządzenia sieci gazowej, a w takiej sytuacji przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinien być budynek, a nie te urządzenia jako budowla. Stacje redukcyjne oraz inne sporne obiekty nie mogą być też definiowane jako urządzenia budowlane, gdyż brak jest jakichkolwiek przesłanek do stwierdzenia faktu, iż zostały one wniesione celem zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zatem urządzenia i instalacje będące przedmiotem niniejszego postępowania nie stanowią budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ani nie należą do żadnej innej grupy wymienionej w art. 2 ust. 1 u.p.o.I. Dlatego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa procesowego Skarżąca podniosła, że w obecnie zaskarżonych decyzjach SKO utrzymało decyzje organu I instancji, które obarczone są wadami, które stanowiły podstawę do uchylenia przez SKO rozstrzygnięć organu I instancji na wcześniejszych etapach postępowań. Powyższe stanowi o naruszeniu zasady zaufania do organu administracji publicznej. W uzasadnieniach decyzji organu II brak jest wyjaśnienia, dlaczego Kolegium sześciokrotnie zauważało potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego, w tym przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego i właśnie na tej podstawie uchylało decyzje organu I instancji, natomiast w obecnie wydanych decyzjach z dnia [...] listopada 2019 r. takiej konieczności już nie stwierdziło mimo tego, że nie zaszły żadne nowe okoliczności a organ I instancji nie przeprowadził żadnych nowych dowodów. Zdaniem Skarżącej, w niniejszych sprawach koniecznym było dokładne zbadanie, czy sieć gazowa wraz z urządzeniami i instalacjami, będącymi przedmiotem sporu, stanowi całość techniczno-użytkową. Do stwierdzenia takiego stanu faktycznego nie jest wystarczająca analiza przepisów prawa czy porównanie podobnych stanów faktycznych. W każdym bowiem przypadku konieczne jest dokładne zbadanie związku tych urządzeń z siecią gazową, czyli niezbędna analiza techniczna, która - co oczywiste - wymaga wiadomości specjalnych. W związku z tym należało przeprowadzić dowód z opinii biegłego. Twierdzenia te potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Skarżąca zarzuciła organowi I instancji, że ten nie przeprowadził żadnej analizy technicznej, nie dokonał też analizy istnienia związku między spornymi urządzeniami a siecią gazową, a oparł się jedynie pomocniczo na orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego i sądów Decyzja została więc wydana bez zebrania pełnego materiału dowodowego. W odpowiedzi na skargi SKO w [...] wniosło o ich oddalenie z przyczyn przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sąd, co do zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozważania musza rozpocząć się od przytoczenia przepisów prawa materialnego określające sposób i zasady rządzące kwalifikacją prawnopodatkową obiektów budowlanych. I tak w świetle art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budynki lub ich części oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowle lub ich części. W/w ustawa w art. 1a ust. 1 pkt 2 definiuje "budowlę" jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tak więc w/w definicja, rozumienie istotnych dla sprawy, terminów "obiekt budowlany" oraz "budowla" nakazuje przyjmować w taki sposób jak rozumieją je odpowiednie przepisy prawa budowlanego i to rangi ustawowej (vide wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. o sygn. akt P 33/09). Z kolei w art. 3 pkt 1 lit. b u.p.b. wskazano, że obiekt budowlany to m.in.: budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast według art. 3 pkt 3 u.p.b. ilekroć w ustawie jest mowa o budowli należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym przedmioty składające się na całość użytkową. Powyższe wyliczenie obejmuje sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, zaś załącznik do tej ustawy określa kategorię XXVI obiektów budowlanych, która obejmuje sieci, jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe. Z kolei art. 3 pkt 3 a u.p.b. obowiązujący od 17 lipca 2010 r. (wprowadzony ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych) rozszerza katalog budowli o obiekty liniowe wskazując, że jako obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Dodać trzeba, że art. 3 pkt 9 u.p.b. przez urządzenia budowlane rozumie urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Przechodząc do kwestii związanej z prawnopodatkową kwalifikacją spornych obiektów ogólnie określając je jako stacje gazowe, wskazać należy, że nie jest możliwe traktowanie tych obiektów samodzielnie jako odrębnej budowli. Cały obiekt określany mianem stacji czy to redukcyjnej czy redukcyjno-pomiarowej, obejmujący urządzenia techniczne i ich obudowę, w tym wypadku budynek, nie stanowi więc odrębnej budowli kubaturowej. Zgodnie z przywołanym wyżej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, za budowlę na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą być uznane wyłącznie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. Katalog zamknięty ustalony na podstawie wskazanych wyżej przepisów nie obejmuje tego rodzaju tego rodzaju obiektów jak sporne w niniejszej sprawie. Niedopuszczalna jest kwalifikacja spornych obiektów jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie w oparciu o powiązanie techniczno-użytkowe składających się nań elementów, pozwalające traktować je jako pewną funkcjonalną całość, a nie zbiór przypadkowych elementów, gdyż to byłoby obejście wyżej opisanych zasad opodatkowania obiektów budowlanych. Tak więc obiektu stacji nie można traktować jako całości stanowiącej odrębną budowlę i nie została tak potraktowana w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Nie stoi to jednak zdaniem Sądu na przeszkodzie odrębnej kwalifikacji prawnopodatkowej jej części, w tym wypadku urządzeń technicznych, które są elementem, częścią innej budowli oraz obudowy, która przy zachowaniu określonych wymogów konstrukcyjnych może być potraktowana na gruncie prawnopodatkowym jak budynek. Nie ma sporu między stronami co do tego jak te obiekty są zbudowane czy skonstruowane oraz jakie jest ich przeznaczenie, ten aspekt sprawy jest bowiem należycie wyjaśniony w oparciu o ich oględziny przeprowadzone przez organ I instancji oraz wyjaśnienia i dokumentację techniczną przedłożoną przez skarżącą. Elementem wspólnym spornych obiektów jest to, co wizualizują zdjęcia dokonane w trakcie oględzin, że urządzenia techniczne znajdują się w obudowach, które posiadają wszystkie elementy konstrukcyjne budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.. tj. stanowią obiekt, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Skarżąca forsując pogląd, że w takim wypadku cała stacja powinna zostać opodatkowana podatkiem od nieruchomości od powierzchni budynku, najwyraźniej powołuje się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15, w którym stwierdzono, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w zw. z art. 217, w zw. z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Sądu stanowisko organów w niniejszej sprawie nie jest jednak sprzeczne z poglądami wyrażonymi w w/w wyroku Trybunału, bowiem ta część spornych obiektów, w tym wypadku obudowa, która posiada cechy konstrukcyjne budynku, nie została opodatkowana od wartości jak budowla. Przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie odnosi się w ogóle do kwestii opodatkowania rzeczy zlokalizowanych w budynkach, wyklucza tylko możliwość opodatkowania obiektu spełniającego kryteria budynku od jego wartości tak jak ma to miejsce w przypadku budowli. Nic zdaniem Sądu nie stoi na przeszkodzie, żeby odrębnie potraktować pozostałe elementy w/w obiektów – stacji, to jest urządzenia techniczne, które wprawdzie znajdują się wewnątrz budynku, ale nie stanowią jego elementów składowych i podlegają odrębnemu od budynku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako części składowe innej budowli, w tym wypadku sieci gazowej. Taki sposób odrębnego traktowania przedmiotów opodatkowania bez względu na ich lokalizację nie jest sprzeczny z przepisami u.p.o.l., bo na przykład brak jest przepisu, który wykluczałby opodatkowanie powierzchni budynku, w którym usytuowana jest budowla czy też zajętej przez budowlę części powierzchni gruntu. Prezentując powyższe stanowisko, tut. Sąd nie podziela odmiennego poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt II FSK 1799/16, na który powołała się skarżąca w skardze. Z kolei w swojej argumentacji Sąd odwoływał się do tez przedstawionych przez dr hab. Bogumiła Pahla w artykule "Kontrowersje wokół opodatkowania budowli wewnątrz budynku na przykładzie stacji redukcyjno-pomiarowych gazu" (Samorząd Terytorialny 5/2019 str. 30-39) i przywołanego tam orzecznictwa. Wbrew stanowisku skarżącego organy w niniejszych sprawach odwołując się do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, nie posługiwały się aktem podustawowym do definiowania przedmiotu opodatkowania, lecz wyłącznie w celu wykazania, że urządzenia techniczne stacji redukcyjnych nie mogą być traktowane jako typowe instalacje i urządzenia składowe budynku, a i to tylko posiłkowo. Tak wiec Sąd podziela w całej rozciągłości stanowisko organów podatkowych co do sposobu opodatkowania spornych obiektów. Jak już podkreślono, nie ma przeszkód prawnych, aby elementy tego obiektu, w tym wypadku urządzenia techniczne traktować odrębnie, bo opis techniczny wskazuje, że urządzenia techniczne w/w stacji nie stanowią części składowej budynku, w którym są faktycznie zlokalizowane. W przypadku usytuowania budowli w budynku, jego rola sprowadza się przede wszystkim do funkcji "obudowy" urządzeń znajdujących się w jego wnętrzu. Nie służą wyłącznie budynkowi, który w tym wypadku pełni wobec nich funkcję służebną, ochronną przez czynnikami zewnętrznymi. Te urządzenia stanowią natomiast integralną część z gazociągiem, tworząc z nim całość techniczną, funkcjonalną i użytkową, służąc do przesyłu i dystrybucji gazu, umożliwiając przy tym użytkowanie gazociągu zgodnie z przeznaczeniem. Jak podkreślił NSA przykładowo w wyroku z dnia 23 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1807/14, całość techniczno-użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł służyć określonemu celowi. Obiektem budowlanym może zatem w zależności od konkretnego stanu faktycznego być budowla, budowla wraz z instalacjami i urządzeniami, a także traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle, pozostające w funkcjonalnym związku i tworzące w nim całość techniczno-użytkową. W niniejszych sprawach ustalono, że urządzenia techniczne stacji są ze sobą wzajemnie połączone, zlokalizowane w miejscach, w których powinny się znajdować, zgodnie z wymogami techniki w tym zakresie i potrzebami w zakresie użytkowania gazociągu, z którym są połączone za pomocą spawu. Bez tych urządzeń sieć gazowa nie mogłaby pełnić funkcji, dla której została wybudowana, to jest bezpiecznego dostarczania gazu do odbiorcy końcowego. Gaz nie może być dostarczony do końcowego odbiorcy bez zapewnienia redukcji ciśnienia do stałej wartości. Wyposażenie sieci gazowej w te urządzenia ma na celu zabezpieczenie przesyłu gazu o odpowiednich parametrach - dzięki tym urządzeniom następuje redukcja ciśnienia gazu, pomiar strumienia objętości, masy i energii paliwa. Połączenie gazociągu i stacji redukcyjnej jest podporządkowane określonym wymaganiom, wynikającym choćby z projektu technicznego określającym te połączenia. Okoliczność, że technicznie możliwy jest demontaż urządzeń technicznych stacji, nie może mieć istotnego znaczenia, skoro bez tych urządzeń dany gazociąg nie może prawidłowo funkcjonować. Jak to podkreślono w uzasadnieniu skarżonych decyzji, sieć gazowa może wprawdzie spełniać swoje zadania także po odłączeniu od niej konkretnego urządzenia technicznego stacji redukcyjnej czy redukcyjno-pomiarowej, jednak byłoby to możliwe tylko w razie zapewnienia połączenia z innym takim urządzeniem. Brak bowiem stacji redukcyjno - pomiarowych w wielu wypadkach uniemożliwiałby prawidłowy przesył gazu do odbiorców i kontrolę mediów. Zatem urządzenia techniczne - pomiarowe, redukcyjne lub pomiarowo-redukcyjne stanowią elementy, części składową budowli - sieci gazowej i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości. Zajęte w niniejszej sprawie stanowisko, że urządzenia stacji gazowych są częścią składową sieci gazowej, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla było wyrażane we wcześniejszych orzeczeniach tut. Sądu np. w wyroku z dnia 29 października 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 483/19 czy z dnia 21 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 652/19. Skarżąca podnosi także, że organy rozpoznające kontrolowaną sprawę uchybiły treści art. 197 § 1 o.p. bowiem mając do czynienia z okolicznościami, których ocena wykracza poza potoczną wiedzę pracowników organu podatkowego, nie powołały biegłego, poprzestając na własnej, arbitralnej ocenie opartej wyłącznie o własne wyobrażenia, nie mające żadnej podbudowy merytorycznej, tym bardziej, że takie były wytyczne organu odwoławczego, który w tym celu uchylał wcześniejsze decyzje i przekazywał sprawę do ponownego rozpoznania. Wpierw należy podkreślić, że biegły powołany przez organ podatkowy jedynie dostarcza dowodu, który ma pomóc w ocenie stanu technicznego danego przedmiotu opodatkowania a nie zastępować organ w rozstrzygnięciu i zastępować go w kwalifikacji prawnopodatkowej obiektu, czyli w ocenie prawa materialnego. Opinia biegłego rzecz jasna nie wiąże organu podatkowego, ponieważ stanowi jedynie element materiału dowodowego, wprawdzie istotny, ale podlegający swobodnej ocenie organu w kontekście całokształtu materiału dowodowego. Sąd podziela stanowisko organów, że w niniejszej sprawie nie było potrzeby powoływania biegłego do wyjaśnienia kwestii technicznych w zakresie spornych obiektów, te bowiem w zakresie wystarczającym do dokonania kwalifikacji prawnopodatkowej zostały ustalone na podstawie oględzin tych obiektów i uzyskanej dokumentacji technicznej. Wskazania organu odwoławczego dotyczyły wyjaśnienia tych właśnie kwestii i choć wskazywały na potrzebę rozważenia powołania biegłego, w tym zakresie jako sposobu dokonania ustaleń faktycznych, to stanowiło to pewną sugestię a nie związanie co do sposobu postępowania organu I instancji. Potrzebę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego uzasadnia konieczność skorzystania z "wiadomości specjalnych" przez organ administracji publicznej w toku rozpatrywania indywidualnej sprawy, to jest wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwie bez posiadania wiadomości specjalnych w określonej dziedzinie nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie. Wszakże, biegły nie jest powołany do ustalenia stanu faktycznego, lecz naświetlenia i wyjaśnienia okoliczności wskazanych przez organ administracji publicznej z punktu widzenia posiadanych przez niego wiadomości specjalnych. Ocena całości zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanie na jego podstawie ustaleń faktycznych należy do obowiązków organów podatkowych prowadzących postępowanie, wynikających z zasad zawartych w przepisach art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i nie może ich w realizacji tego obowiązku zastępować biegły. Opinia biegłego jest jednym z dowodów, o przeprowadzeniu którego decyduje wyłącznie organ podatkowy w trybie art. 197 § 1 O. p. jeżeli uzna, że dla wyjaśnienie sprawy niezbędne jest wykorzystanie wiadomości specjalnych posiadanych przez biegłego. To organ podatkowy jest gospodarzem prowadzonego przez siebie postępowania, stąd zakres i kierunek podejmowanych czynności dowodowych wyznaczany jest właśnie przez niego, na podstawie stanu rozpatrywanej sprawy, tj. jej zakresu przedmiotowego oraz potrzeb dowodowych, determinowanych obrazem stanu faktycznego. W ramach przyznanej mu swobody w ocenie dowodów, decyduje więc, czy konkretna okoliczność, w tym wypadku budowa techniczna i funkcjonalność spornych obiektów, została należycie wyjaśniona. W tym miejscu należy zauważyć, że każdy organ działa poprzez swoich pracowników – w istocie rzeczy to oni przeprowadzają poszczególne czynności dowodowe i dokonują oceny zebranych w ich trakcie dowodów, a nie sam, ujęty abstrakcyjnie, organ. Jeżeli zatem któryś z jego pracowników dysponuje niezbędną wiedzą, pozwalającą mu na samodzielne ustalenie stanu faktycznego w sprawie, nie ma potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Użyta w art. 197 § 1 O.p. partykuła "może" wskazuje bowiem, że organom pozostawiono swobodę w zakresie posłużenia się dowodem z opinii biegłego. Przy czym granice tej swobody wyznacza zasada prawdy materialnej, o której jest mowa w art. 122 O.p. (por. wyroki NSA z: 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 395/13, 22 lutego 2017 r., sygn. akt I GSK 1501/15 i sygn. akt I GSK 1379/15; 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 2066/14). Jeżeli jednak organ uzna, że posiada wystarczającą wiedzę i dla ustalenia stanu faktycznego sprawy nie jest konieczne podjęcie dodatkowych czynności, tak jak tego wymaga art. 122 O.p., wówczas obowiązkiem organu jest przedstawienie wnikliwej analizy i wyjaśnienie, tak jak uczyniłby to biegły, swojego stanowiska. Tymczasem lektura uzasadnienia decyzji organów podatkowych wskazuje, że organ swobodnie operuje i ze zrozumieniem pojęciami z dziedziny technicznej i budowlanej, a Skarżąca nie wskazuje jakich błędów miał się organ dopuścić w związku z rzekomym brakiem odpowiedniej wiedzy, kwestionując jedynie prawnopodatkową kwalifikację spornych obiektów, co jest, jak to wyżej podkreślano, wyłączną domeną organu podatkowego. W świetle powyższego Sąd za chybione uznał podniesione w skargach zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, bowiem organy dokonały ustaleń faktycznych wystarczających do dokonania klasyfikacji spornych obiektów, przede wszystkim w oparciu o przeprowadzone oględziny obiektów, ich dokumentację techniczną i wyjaśnienia strony. Skarżąca de facto nie kwestionowała technicznego opisu przedmiotowych urządzeń ani pełnionych funkcji, lecz ich błędną klasyfikację podatkową, co oznacza, że podważa prawidłowość oceny prawnej organów, ta jednak, jak to wyżej wywiedziono, nie narusza przepisów prawa materialnego. Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargi.