I SA/Rz 814/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant sek. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi D. J. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r., o numerze: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 roku. Opisaną wyżej decyzją organ II instancji, po rozpatrzeniu odwołania D.J. - zwanego dalej skarżącym, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] określającą skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 roku w kwocie 239.869 zł. W stanie faktycznym przedmiotowej sprawy skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu złomem. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ I instancji stwierdził, że podatnik w IV kwartale 2010 r. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony (w kwocie łącznej 233.976,41 zł), wynikający z [...] faktur VAT wymienionych szczegółowo w protokole badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2016 r., dotyczących zakupu złomu na wartość netto 1.063.529,50 zł, podatek VAT 233.976,41 zł, w których jako sprzedawca figuruje "A" spółka z o.o. w [...], [...] lok. [...]. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że faktury te nie dokumentowały faktycznie dokonanych czynności. Dokonane ustalenia znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2016 r., którą określono skarżącemu w podatku VAT za IV kwartał 2010 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 239.869 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania od ww. decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia uznając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego D.J. w podatku VAT za analizowany okres został zawieszony, wobec czego zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu. W ocenie organu odwoławczego z materiału dowodowego sprawy wynika m. in., że skarżący w IV kwartale 2010 r. zaewidencjonował [...] faktur, dotyczących zakupu 99.308,20 kg złomu na wartość netto 1.063.529,50 zł, podatek VAT 233.976,41 zł, w których to transakcjach jako sprzedawca figuruje "A" spółka z o.o. Wobec tej firmy zostało przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie w zakresie prawidłowości rozliczenia za 2010 r. podatku od towarów i usług, zakończone decyzją z dnia [...] marca 2015 r., określającą spółce m. in. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w badanym okresie - określanej dalej jako ustawa VAT) podatek VAT do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał za udowodnione, że "A" spółka z o.o. wystawiła dla D.J.(oraz 15 innych podmiotów) i wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które w związku z faktem, że dotyczyły czynności niemających miejsca w rzeczywistości, nie generowały podatku, podlegającego rozliczeniu w deklaracjach podatkowych. Decyzja ta, wydana przez uprawniony organ, ma charakter dokumentu urzędowego, zatem włączona do akt sprawy, stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Uzyskane przez organ dowody (decyzja i protokoły przesłuchań świadków) zostały poddane ponownej analizie w zestawieniu z dowodami przeprowadzonymi bezpośrednio w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego. Organ odwoławczy podkreślił, że organ I instancji, w ramach prowadzonego postępowania, dokonał zestawienia zakwestionowanych faktur wskazując na rozbieżności w dokumentacji obu firm. Dokonano analizy zeznań i powtórnego przesłuchania świadka J.W. - pracownika "A" spółka z o.o., który jednoznacznie potwierdził, że nie jest możliwe, aby spółka ta sprzedała ilość złomu wynikającą z dokumentacji oraz że nie zetknął się z osobą, czy firmą skarżącego. Zeznania te potwierdziła świadek K.W., która wyjaśniła, że zatrudniająca ją spółka była przystosowana do prowadzenia "małego skupu złomu", wątpliwe więc, by mogła sprzedać złom w ilości 38 tysięcy ton. Również ona nie znała skarżącego i nie widziała wystawianych na jego rzecz faktur. W toku postępowania ustalono też, że dopiero końcem 2010 r. i w 2011 r. uzupełniono dokumentację "A" spółka z o.o., na podstawie wystawionych wcześniej i zakwestionowanych w toku postępowania faktur, o dowody PZ i WZ, podpisane przez J.W., pod przymusem i groźbą utraty pracy. Organy nie dały wiary zeznaniom D.J., w których wskazywał okoliczności dotyczące, m. in. odbioru towaru o wadze kilkuset kilogramów na parkingach, zajezdniach, przy jego udziale i kierowcy z "A" spółka z o.o. Organ wskazał, że skarżący nie potrafił wskazać konkretnie miejsc przeładunku, nie pamiętał nazwisk kierowców. Brak było także ważenia złomu w momencie jego odbioru, brak potwierdzeń przekazania złomu, rzekome regulowanie należności o wysokiej wartości w formie gotówki przekazywanej kierowcy, brak potwierdzeń przekazania gotówki tytułem zapłaty za towar. Natomiast ręczny przeładunek towaru przez samego skarżącego i kierowcę, są niewiarygodne i przeczą doświadczeniu życiowemu. W ocenie organu wyjaśnienia skarżącego pozostawały ponadto w sprzeczności z zeznaniami J.W. - osoby posiadającej bezpośrednią wiedzę na temat warunków działalności "A" spółka z o.o., pracownika spółki, który odmiennie niż skarżący opisał wielkość i wyposażenie, skupu złomu. Na ocenę wiarygodności wyjaśnień skarżącego wpłynął też dokonany przez niego opis nieistniejącego skupu złomu "A" spółka z o.o. w B. Dokonane w toku postępowaniu ustalenia dowodzą ponadto, że skarżący nie dochował należytej staranności w związku z transakcjami ujętymi w zakwestionowanych fakturach VAT i miał świadomość, że faktury te nie dokumentują rzeczywistego obrotu złomem. Organy odwoławczy ocenił, czy dokonując zakwestionowanych transakcji skarżący pozostawał w dobrej wierze co do jej warunków, jak i rzetelności kontrahenta. W decyzji oceniono, że skarżący nie dochował należytej staranności, którą należy wykazać w działalności gospodarczej prowadzonej przez niego, przy uwzględnieniu przedmiotu tej działalności, tj. obrotu złomem. Wskazano, że fakt prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej w tak szczególnym obszarze, jakim jest obrót złomem, uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec podatnika co do jego wiedzy, rzetelności, zapobiegliwości, staranności i zdolności przewidywania w prowadzonej działalności. W przeprowadzonym postępowaniu wykazano w sposób nie budzący wątpliwości, że skarżący wiedział lub mógł przypuszczać, że towar nie pochodzi od podmiotu, wskazanego na zakwestionowanych fakturach, a także, że faktury VAT nie mogły dokumentować żadnej transakcji, gdyż ich wystawca nie dysponował towarem na nich wymienionym - co wynika z obiektywnych okoliczności towarzyszących przedmiotowym transakcjom. Organ miał zatem podstawy w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT aby uznać, że wystawione przez "A" spółka z o.o. faktury na rzecz D.J., nie dokumentują transakcji mających miejsce w rzeczywistości - "A" spółka z o.o. nie dokonała sprzedaży złomu na rzecz D.J. na podstawie kwestionowanych faktur. Na powyższą decyzję strona, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła skargę w której zarzuciła: - błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej m. in.: art. 120, art. 1 § 1, art. 122, art. 125, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 210 § 4 - poprzez: - przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia ustaleń nieznajdujących oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy i co do których organ pierwszej instancji i prowadził postępowania dowodowego, - dokonanie ustaleń na podstawie dowolnej oceny nakierunkowanej na wykazanie z góry obranej tezy tj. w kierunku pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, pominięcie kluczowych okoliczności, które w świetle orzecznictwa TSUE przesądzają o braku podstaw do pozbawiania podatnika prawa do odliczenia podatku z kwestionowanych faktur, przez pominięcie znaczenia przesłanki działań w dobrej wierze, w zaufaniu do kontrahenta usprawiedliwionego okolicznościami niniejszej sprawy, - sprzeczną z logiką, wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Rozstrzygnięciu zarzucono również nieprawidłowy sposób wykładni i zastosowań przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 13 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, pkt 5 ustawy VAT, poprze uznanie, że nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w transakcjach dokonywanych przez skarżącego, art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, poprzez niezastosowanie tego przepis i odebranie skarżącemu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy VAT, poprzez jego zastosowanie. Rozstrzygnięciu zarzucono także naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pi 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy VAT, w związku z art. 17 ust. 2 i ust. 6 w związku z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy oraz art. 249 TWE oraz w związku z wyrokami TSUE: z 2 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11; z 6 września 2012 r. w sprawie C 324/11; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 i z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez: ich błędną wykładnię, polegającą na rozszerzającym traktowaniu wyjątków od zasady neutralności VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Skarżący zarzucił także naruszenie art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 2006/112/WE) poprzez nieudowodnienie na podstawie obiektywnych przesłanek, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z "A" spółka z o.o., mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z procederem innych firm polegającym na nieodprowadzaniu podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 - dalej p.p.s.a.). Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym a strona skarżąca nie przedstawia dowodów przeciwnych. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Zgadza się również z ich oceną, która odpowiada zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Przechodząc do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji zauważyć należy, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia złomu wykazanych w fakturach wystawionych przez "A" spółka z o.o. na rzecz skarżącego wskutek uznania, że nie dokumentowały one rzeczywistych transakcji. Rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, daje dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej, organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 Ordynacji podatkowej). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane, na podstawie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd nie podziela zasadności zarzutów wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów prawa procesowego tj. art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. Ordynacji podatkowej stawianych w kontekście nieprzeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, a także niewyczerpującego rozpatrzenia oraz wybiórczego traktowania materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów. W ocenie Sądu, nie budzi wątpliwości, że prowadzone postępowanie nie narusza przyjętych w procedurze podatkowej standardów postępowania i wbrew zarzutom skargi - nieuprawnione jest twierdzenie, że organy podatkowe naruszyły zasady wynikające z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że skarżący faktycznie nie nabył towarów wskazanych w spornych fakturach od "A" spółka z o.o. W tym miejscu wskazać trzeba, że uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej W obszernym uzasadnieniu organ wskazał, dlaczego zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Powołał się przy tym na cały szereg dowodów: zeznania świadków, faktury, ustalenia innych organów podatkowych, decyzje organów, dowody pozyskane w związku z prowadzonymi postępowaniami karnymi, z których łącznie wyłania się spójny obraz działalności skarżącego, co pozwala przyjąć, że - z jednej strony - materiał dowodowy jest kompletny i nie wymaga dalszego uzupełniania, z drugiej - czyni wnioski wyciągnięte z nich przez organ uzasadnionymi. Skoro zaś te dowody powołał organ oznacza to, że te właśnie dowody uznał za wiarygodne, a przeciwnym odmówił wiarygodności. Trudno zaś byłoby zarzucić organom, że wniosek o fikcyjności transakcji jest nieuprawniony. Wystarczy chociażby przywołać zeznania J.W., który wskazał, że sporządzał dowody przyjęcia i wydania złomu na własne potrzeby, żeby wiedzieć, jaki jest stan magazynowy złomu i by mógł się rozliczyć. Dokumentów tych nikomu nie przekazywał i nikogo o nich nie informował. Świadek przedłożył dowody wydania towaru WZ i wskazał, że dokumentują one rzeczywiste zdarzenia dotyczące wydania złomu ze skupu przy ul. [...]w G. - firma "A" spółka z o.o. w 2010 r. sprzedała taką ilość złomu jaka wynika z przedłożonych przez niego dowodów WZ. Zeznał, że w jego ocenie nie jest możliwe, by "A" spółka z o.o. sprzedała ilość złomu wynikającą z dokumentacji spółki tj. 38 tysięcy ton, gdyż musiała by mieć dużą ilość skupów, samochodów, kontenerów, pracowników, szeroko pojętego zaplecza technicznego, a przede wszystkim pieniędzy - czym spółka nie dysponowała. Świadek przedłożył również dowody PZ potwierdzające zakup złomu w 2010 r. przez "A" spółka z o.o. i zeznał, że potwierdzają one rzeczywisty zakup złomu na skupie przy ul. [...] w G gdyż wszystkie przyjęcia złomu na tym skupie były przez niego dokonywane - nikt inny tego nie robił, nie miał możliwości przyjęcia złomu. Tym samym w ocenie świadka spółka nie mogła w 2010 r. kupić złomu w ilości 38 tysięcy ton wykazanej w jej dokumentacji. Okoliczności te potwierdzone zostały także przez świadka K.W. Wskazała ona, że "A" spółka z o.o. nie mogła sprzedać 38 tysięcy ton złomu, gdyż jest to ogromna ilość. Nie zdawała sobie sprawy, że z dokumentacji spółki wynika taka ilość sprzedanego złomu. Zeznała, po uprzednim okazaniu znajdujących się w dokumentacji "A" spółka z o.o. dowodów PZ i WZ, że nie widziała i nie wie, czego dotyczą okazane dowody PZ. Wystawiała na polecenie P.L. dowody PZ z wskazanych przez niego firm, natomiast w zakresie dotyczącym dowodów WZ wyjaśniła, że na polecenie P.L. wypisywała dowody WZ na podstawie już wcześniej wystawionych faktur VAT. Zeznała, że zaczęła wypisywać dowody WZ pod koniec 2010 r., skończyła w 2011r. i wypełnione zawiozła do podpisu magazynierowi J.W.. Nie wie, kiedy dowody WZ zostały podpisane przez odbierających i co to były za osoby. Nie weryfikowała rzetelności dokumentów, które wystawiała na polecenie P.L.. Wyjaśniła, że daty widniejące na dowodach WZ i PZ przepisała z wcześniej wystawionych faktur i na podstawie faktur wypisała te dowody. Oczywiście nie bez znaczenie jest tutaj okoliczność, że w stosunku do "A" spółka z o.o. została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzja z dnia [...] marca 2015 r., określającą spółce m. in. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatek VAT do zapłaty z tytułu faktur sprzedaży wystawionych w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. Decyzja ta potwierdza obowiązek zapłaty podatku wynikającego z "pustych" faktur wystawionych przez ten podmiot. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej za udowodnione uznał, że "A" spółka z o.o. wystawiła dla D.J. oraz 15 innych podmiotów i wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które w związku z faktem, że dotyczyły czynności niemających miejsca w rzeczywistości, nie generowały podatku, podlegającego rozliczeniu w deklaracjach podatkowych. W rezultacie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w nie uznał za obrót kwot wynikających z faktur wystawionych na rzecz D.J., które - w jego ocenie - nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z decyzji tej wynika także, że spółka nie świadczyła usług transportowych na rzecz firmy D.J... Jak słusznie wskazał organ odwoławczy powyższa decyzja wydana - w analizowanym przypadku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT - przez uprawniony organ, ma charakter dokumentu urzędowego. Zgodnie bowiem z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe, oparte jest na domniemaniu ich wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Przenosząc powyższe ustalenia faktyczne na uregulowania ustawy VAT należało uznać, że w niniejszej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przepis art. 86 ust.1 ustawy VAT przewiduje, że w zakresie, w jakim towary usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stanowi on realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Dla podatników tego podatku w zakresie, w jakim dokonują zakupu towarów i usług do działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem, podatek jest obojętny, w tym znaczeniu, że nie mogą ponosić jego kosztu. Mają prawo do odliczenia podatku przez wykazanie go w miesięcznych deklaracjach - poprzez pomniejszenie podatku należnego, bądź wykazanie podatku do zwrotu. Przepis art. 86 ust.1 ustawy VAT stanowi o implementacji do polskiego systemu prawa krajowego rozwiązań przewidzianych w dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w przedmiocie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 z zm.) w art. 167 i 168 przewidujących neutralność podatku od towarów i usług (od wartości dodanej) dla przedsiębiorców w zakresie, w jakim zakupione towary lub usługi wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych). Prawo do odliczenia podatku "naliczonego" jest jednak uwarunkowane już na poziomie ustawodawstwa wspólnotowego warunkami przewidzianymi w art. 178 tej dyrektywy, który przewiduje, że w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów lub świadczenia usług, podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3-6. Zaś przepis ten wskazuje, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, kwotę VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Prawo do odliczenia podatku VAT jest uwarunkowane więc po pierwsze tym, aby transakcja rzeczywiście miała miejsce (warunek materialnoprawny) oraz tym, by podatnik posiadał fakturę odpowiadającą wymogom formalnym (warunek formalnoprawny). Nie budzi wątpliwości, że spełnienie tylko jednego z tych warunków jest niewystarczające dla skorzystania z uprawnienia do zwrotu VAT. Uregulowania takie zostały implementowane do ustawodawstwa krajowego i znalazły swoje odzwierciedlenie w treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Przepis ten stanowi mianowicie, że nie stanowią podstawy do odliczenia podatku od towarów i usług faktury, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. W przypadku zaistnienia sytuacji, gdy czynność udokumentowana fakturą nie została faktycznie dokonana, czyli nie doszło do wykonania dostawy lub usługi, kwota wynikająca z faktury (poprawnej pod względem formalnym) nie będzie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Spełnienie warunku formalnego, przy braku warunku materialnego, czyni odliczenie podatku niemożliwym. Trzeba przy tym zaznaczyć, że obowiązek ustalenia, że transakcja rzeczywiście nie miała miejsca, czyli nie wykonano dostawy czy usługi, ciąży w takim przypadku na organach. Dotyczy to przypadków, gdy żadne zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca. Nie dokonano transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze, ani pomiędzy żadnymi innymi podmiotami. Faktura jest fakturą "pustą" w pełnym tego słowa znaczeniu, gdyż wskazuje na dokonanie czynności, która w ogóle nie miała miejsca. W takim przypadku prawo do odliczenia nie powstaje (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 24/14, wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 września 2014 r., sygn. I SA/Ke 425/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 131/14, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 52/14, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 100/14; wszystkie wyroki dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Inaczej natomiast należy rozważyć kwestię takiego stanu faktycznego, kiedy dostawa danego towaru na rzecz podmiotu dysponującego fakturą rzeczywiście następuje, jednak ma ona miejsca pomiędzy podmiotami innymi niż te, które figurują na fakturze, tj. dostawcą towaru lub wykonującym usługę nie jest podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca. W sytuacji takiej dochodzi do czynności firmowania działalności, kiedy to firmujący fakturuje zdarzenie gospodarcze dokonane przez firmanta, bądź też firmant sam sporządza faktury wskazujące na to, że danej dostawy lub usługi dokonuje inny podmiot gospodarczy, a nie on. W takiej sytuacji nie zachodzi okoliczność, że dostawa nie została w ogóle dokonana, czy też nie wykonano usługi ale w rzeczywistości dostawa lub usługa miała miejsce, lecz nie została wykonana przez podmiot widniejący na fakturze jako jej wystawca. W rozpoznawanej sprawie skarżący podnosi, że faktycznie dysponował towarami a następnie dokonał ich sprzedaży. W takiej sytuacji występuje różnica pomiędzy spełnieniem warunku formalnego i materialnego danej transakcji - transakcja była, jest nieprawidłowo zafakturowana. W ocenie Sądu, decydującą rolę w takiej sytuacji należy nadać zasadzie neutralności podatku VAT dla podatników tego podatku. Należy zatem dążyć do takiej interpretacji prawa, które maksymalnie szeroko umożliwi podatnikom korzystanie z tej zasady i umożliwi im odliczanie podatku od towarów czy usług nabytych do wykonywania czynności opodatkowanych, nie prowadząc jednak do sankcjonowania oszustw w obrocie gospodarczym. Stanowisko takie wyraził TSUE w sytuacji, kiedy czynność rzeczywiście miała miejsce, lecz nie nastąpiła ona pomiędzy podmiotami figurującymi na fakturze. W takiej sytuacji Trybunał powołując się na zasadę neutralności podatku VAT nie pozbawił a priori podatnika prawa do odliczenia tego podatku (choć faktura jest nieprawidłowa i nierzetelna), ale uzależnił prawo do odliczenia tego podatku od dobrej wiary podatnika, czyli od sytuacji, gdy nie wie on o tym, że transakcja (faktura) ma taki charakter, lub też nie mógł (nie powinien) się o tym dowiedzieć (por. wyroki w sprawach C-18/13, C-33/13). Podobnie w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13 Trybunał stwierdził, że "niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT" (powołane orzeczenia TSUE dostępne na: SIP LEX). Jeżeli zatem podatnik wiedział, że faktura została wystawiona przez podmiot który nie był dostawcą towaru, lub na podstawie okoliczności towarzyszących dostawie powinien się o tym dowiedzieć (bez podejmowania czynności, które nie są jego zadaniem), to wówczas podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli natomiast o takim charakterze faktury nie wiedział i w okolicznościach wskazanych powyżej nie mógł (nie powinien) się dowiedzieć, to wówczas prawo takie mu przysługuje. Rozumiana w powyższy sposób "dobra wiara" podatnika stanowi podstawową przesłankę do uznania, czy w zaistniałej sytuacji procesowej, gdy rzeczywiście dokonano transakcji (żelazostopy zostały sprzedane skarżącemu), lecz faktury wystawione na dostawę złomu są nierzetelne (faktury wystawiły inne podmioty niż rzeczywisty dostawca), spółka będzie miała prawo do odliczenia kwoty podatku VAT wykazanego na fakturze. Skoro zatem z ustaleń organów wynika, że kontrahent skarżącego "A" spółka z o.o. nie mogła dostarczyć towarów wskazanych w zakwestionowanych fakturach to należy stwierdzić, że skarżący aby móc skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powinien być w dobrej wierze co do swojego kontrahenta. Słusznie organ odwoławczy w tym zakresie, jako okoliczności przemawiającej za uznaniem, że nie dochowano należytej staranności, wskazał między innymi fakt odbioru towaru o wadze kilkuset kilogramów na parkingach, zajezdniach, przy udziale tylko skarżącego i kierowcy ze spółki "A" (przy czym skarżący nie potrafił wskazać konkretnie miejsc przeładunku, nie pamiętał nazwisk kierowców). Brak ważenia złomu w momencie jego odbioru, brak potwierdzeń przekazania złomu, rzekome regulowanie należności o wysokiej wartości w formie gotówki przekazywanej kierowcy, brak potwierdzeń przekazania gotówki tytułem zapłaty za towar. Okoliczności te poddają w wątpliwość rzetelność zawieranych transakcji. Co więcej z zeznań skarżącego wynika, że przeładowywał ręcznie złom sam z kierowcą na parkingach. Nierealne jest przeładowanie kilkuset kilogramowych ładunków przez dwie osoby bez niezbędnych urządzeń. Nie przedstawiono przy tym świadków mogących fakt takiego przeładunku potwierdzić. Zasadna jest zatem ocena zeznań skarżącego w tym zakresie. Słusznie organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że skarżący w niewystarczający sposób zweryfikował swojego kontrahenta. Ograniczył się bowiem do kwestii formalnych związanych z działalnością tego podmiotu (sprawdzenie m.in. KRS, REGON). Przy czym pominął w zupełności sprawdzenie tego, czy jego kontrahent dysponuje zezwoleniem na zbieranie i transport odpadów. Skarżący, prowadząc działalność w tym zakresie wiedział, że takie zezwolenie jest konieczne do wykonywania działalności polegającej na handlu złomem, ponieważ podlega przepisom ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r., Nr 185 poz. 1243 ze zm.). Skoro więc skarżący, nie dopełnił w należyty obowiązków w zakresie sprawdzenia swojego kontrahenta, to nie można uznać, że dochował należytej staranności oraz że działał w dobrej wierze, wobec czego pozbawienie go uprawnienia do obniżenia podatku należnego jest nieuzasadnione. Skarżący nie spełniał zatem przesłanek wynikających z wyżej wskazanych orzeczeń Trybunału do przyznania mu uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego VAT pomimo posiadania nieprawidłowych (nierzetelnych) faktur. Niezależnie zatem od tego, czy towar objęty fakturami wystawionymi przez wskazanego na nich dostawcę nie był w ogóle dostarczony, czy też został dostarczony, ale przez inne podmioty, w ocenie Sądu, organy podatkowe słusznie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na zakwestionowanych fakturach z uwagi na nie spełnienie przez niego wymogów zawartych w powołanych przepisach ustawy VAT. Nie było także powodów do ustalania przez organ kto rzeczywiście dostarczał towar skarżącemu. Obowiązkiem organu nie jest bowiem odtwarzanie całego łańcucha dostaw. Wystarczające jest wykazanie, że wystawca faktury nie był faktycznym dostawcą towaru a podatnik nie pozostawał w dobrej wierze, co do swojego kontrahenta. W ocenie Sądu sama sprzedaż towaru przez skarżącego nie potwierdza, że towar ten został zakupiony od danego kontrahenta skoro, kontrahent ten - co w postępowaniu zostało ustalone w sposób nie budzący wątpliwości - nie mógł dokonać sprzedaży tego towaru ponieważ nie zakupił go na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli zaś chodzi o dopuszczone jako dowód dowody WZ wystawione przez "A" spółka z o.o. to nie wnoszą one nic nowego do sprawy. Jak już wskazano wyżej w toku postępowania ustalono, że dopiero końcem 2010 r. i w 2011 r. uzupełniono dokumentację "A" spółka z o.o., i na podstawie wystawionych wcześniej zakwestionowanych faktur wystawiano dowody PZ i WZ. Ponadto dokumenty magazynowe (a do tego rodzaju dokumentów należą: dokument wydania z magazynu na zewnątrz - WZ i dokument wewnętrzny przesunięcia międzymagazynowego, na podstawie którego magazyn wydaje towar - WM) rejestrują jedynie obrót magazynowy związany z zakupami, sprzedażą oraz obrotem wewnątrz firmy, wynikające z przyjęcia, wydania lub zmiany stanu magazynu. Mają zatem charakter następczy w stosunku do czynności faktycznych udokumentowanych wystawioną fakturą, który to dokument potwierdza fakt, wielkość i wartość dokonanej sprzedaży (wykonania usług). Z tych względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.