I SA/Rz 835/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz /spr./ Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska SO del. Ewa Partyka Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r. spraw ze skarg A. B. i B. B. wspólników spółki cywilnej F.H.U. "A" w T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [....] sierpnia 2009r. nrnr: [...], [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za: styczeń i luty 2007r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących A. B. i B. B. – wspólników spółki cywilnej F.H.U. "A" w T. solidarnie kwotę 282 (słownie: dwieście osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej na rzecz Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie kwotę 718 (słownie: siedemset osiemnaście) złotych, tytułem brakujących części wpisów od skarg. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania F.H.U. A. A.B., B.B. spółka cywilna w T.– zwanej dalej Spółką - od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] stycznia 2009 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r., w wysokości 4 526 zł, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Podobnie decyzją z dnia z dnia [...] sierpnia 2009 r., nr [...], uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z [...] stycznia 2009 r., [...], w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za luty 2007 r., w wysokości 1 136 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Z uzasadnień decyzji organu odwoławczego wynika, że w trakcie przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej stwierdzono, że w styczniu i lutym 2007r. dokonywała ona sprzedaży oleju opałowego, w oparciu o paragony fiskalne oraz faktury VAT, pobierając od nabywców oświadczenia dotyczące przeznaczenia tego oleju. Przedmiotowe oświadczenia dotknięte zostały jednak licznymi brakami, w postaci: niezamieszczenia numeru PESEL nabywcy, NIP, jego adresu zamieszkania, niewskazania typu urządzenia grzewczego, niepodania ilości posiadanych urządzeń grzewczych, braku podpisu nabywcy lub jego nieczytelności. Oprócz tego, w kilku oświadczeniach kupujący podali, że zakupiony olej zostanie przeznaczony do innych, niż grzewcze, celów. W lutym 2007 r. Spółka dokonała także sprzedaży jednego samochodu osobowego, w ramach sprzedaży komisowej. Na podstawie wyżej opisanych ustaleń kontrolnych wszczęte zostały w stosunku do Spółki postępowania podatkowe, po przeprowadzeniu których, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że Spółka nie wywiązała się w sposób należyty z obowiązków nałożonych na podmioty dokonujące sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, gdyż stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego zostało uzależnione od spełnienia przez sprzedającego te wyroby ściśle określonych warunków formalnych (odebranie od nabywców stosownych oświadczeń, o precyzyjnie określonej treści), a niedopełnienie których musi skutkować utratą prawa do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Na tej podstawie organ I instancji, wspomnianymi wyżej decyzjami z dnia [...] stycznia 2009 r., określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2007 r., w wysokości odpowiednio 4 526 zł i 1 136 zł. W podstawie prawnej decyzji organ I instancji powołał m.in. art. 65 ust.1 a ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.); powoływanej dalej jako: ustawa o podatku akcyzowym. Odwołania od tych decyzji wniosła Spółka, domagając się ich uchylenia i umorzenia postępowań w sprawach. Zaskarżonym rozstrzygnięciom zarzuciła naruszenie: • art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60, ze zm., zwanej dalej: Ordynacją podatkową), poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, • art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów, mających istotne znaczenie dla dokładnego ustalenia stanu faktycznego, • art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, • art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowania w sprawach określenia wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym, mimo bezprzedmiotowości tych postępowań, • art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. 2007 r., Nr 155, poz. 1095, ze zm.) poprzez przekroczenie 4 tygodniowego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w danym roku podatkowym, • art.284 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezakończenie kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do kontroli oraz przedłużenie terminu zakończenia kontroli po wyczerpaniu 4 tygodniowego czasu trwania kontroli, określonego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, • art.239 a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.), poprzez zastosowanie w decyzji niezgodnego z prawem pouczenia, • art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.); powołanego dalej jako: Rozporządzenie, poprzez niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, że braki formalne w oświadczeniach odbieranych od nabywców oleju opałowego skutkują koniecznością zapłaty podwyższonej stawki podatkowej akcyzy, • art. 4 ust.5 i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą ich interpretację i opodatkowanie sprzedawanych samochodów podatkiem akcyzowym w ramach komisu prowadzonego przez Spółkę oraz naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania. Dyrektor Izby Celnej w P., decyzjami z dnia [...] sierpnia 2009 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w R. i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w R. zasadnie odmówił prawa do obniżenia stawek akcyzy w przypadku transakcji sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, w związku z którymi złożone przez nabywców oświadczenia, nie zawierały danych dotyczących adresu zamieszkania nabywcy, bądź zawierały nieczytelne dane w tym zakresie, jak również w przypadku oświadczeń, w których nabywcy deklarowali zużycie oleju opałowego na cel inny niż opałowy. Za przedwczesne natomiast należy uznać opodatkowanie bez uwzględnienia preferencyjnej stawki transakcji sprzedaży oleju, odnośnie których oświadczenia nabywców zawierają nieistotne wady, w postaci braku numeru PESEL kupujących, NIP, braku rodzaju i ilości urządzeń grzewczych. W tych bowiem przypadkach nie sposób przyjąć, że nastąpiło użycie oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, zważywszy zwłaszcza na fakt, że organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w tym zakresie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że: pojęcie "użycia" oleju, o jakim mowa w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest pojęciem szerokim i obejmuje różne formy wykorzystania oleju, w tym w postaci jego sprzedaży (według potocznego znaczenia "użyć, używać", to posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, zużytkować – Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, tom III, Warszawa 1981r., s. 644) Stwierdził, że sprzedaż oleju na cele opałowe (a zatem oleju odpowiadającego określonym wymogom) korzystała z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. Przeznaczenie zbywanego oleju na cele "opałowe" bądź "nie opałowe" jest okolicznością rzutującą na zastosowanie odmiennych reguł opodatkowania, a przez to stanowiąca element podatkowo-prawnego stanu faktycznego. Dalszym czynnikiem decydującym o przeznaczeniu sprzedawanego oleju, był ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele. Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w przepisach Rozporządzenia. Odnosząc się do zarzutów Spółki zawartych w odwołaniach, a dotyczących naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 284 b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie 4 tygodniowego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy oraz niezgodne z prawem przedłużanie dopuszczalnego okresu trwania czynności kontrolnych powyżej 4 tygodni, Dyrektor Izby Celnej uznał powyższy zarzut za bezzasadny. Organ zauważył, że wbrew temu co podnosi Spółka, z akt sprawy wynika, że kontrola w Spółce została rozpoczęta dnia 2 września 2008 r. i wyznaczono termin jej zakończenia na dzień 30 września 2008 r., który - z uzasadnionych przyczyn - postanowieniem z dnia z dnia 25 września 2008 r. (doręczonym w dniu 26 września 2008 r.) przedłużony został do dnia 10 października 2008 r. Dnia 10 października 2008 r. Spółce doręczony został protokół z przeprowadzonej kontroli. Zdaniem organu odwoławczego przedłużenie czasu trwania kontroli w analizowanych sprawach było uzasadnione, albowiem organ I instancji wskazał na szeroki zakres kontroli, a także dużą pracochłonność czynności kontrolnych (rozliczanie sprzedaży oleju opałowego w oparciu o jednostkowe paragony fiskalne i dołączone do nich oświadczenia). Skoro zatem przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przewidują możliwość przedłużenia czasu trwania kontroli, określonego w upoważnieniu, a organ kontrolny, zgodnie z dyspozycja art. 83 ust.3 cyt. ustawy, uzasadnił pisemnie takie przedłużenie kontroli, twierdzenia strony odnośnie przekroczenia terminów prowadzenia kontroli uznać należy za nietrafne. Ustosunkowując się z kolei do zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art.239 a Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia2009 r.), poprzez zamieszczenie w decyzji niezgodnego z prawem pouczenia, organ odwoławczy stwierdził, że ustawodawca w art. 210 Ordynacji podatkowej wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja. Jednym z elementów wymienionych w ust. 1 pkt 7 tegoż artykułu jest pouczenie o trybie odwoławczym - jeżeli od decyzji służy odwołanie. Organ II instancji ocenił, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. w sposób prawidłowy pouczył stronę o możliwości wniesienia odwołania, wskazał do jakiego organu należy wnieść odwołanie i w jakim terminie. Dodatkowo w pouczeniu organ I instancji zawarł stwierdzenie, że "wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji". Pouczenie, mimo częściowej wadliwości, a to odnośnie wstrzymania wykonania decyzji, nie wywołało dla Spółki negatywnych konsekwencji, gdyż z mocy ustawy, wskutek wniesienia odwołań, decyzje wydane przez organ I instancji nie podlegały wykonaniu (art. 239a ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009r.). Dyrektor Izby Celnej wskazał, że organ I instancji rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę zobowiązany jest przeprowadzić postępowanie dowodowe za pomocą wszelkich dostępnych i zgodnych z prawem środków, w zakresie wyjaśnienia okoliczności związanych ze sprzedażą oleju opałowego, na podstawie oświadczeń, a to w celu sprawdzenia ich rzetelności w zakresie przeznaczenia oleju opałowego. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. wnieśli wspólnicy Spółki, domagając się ich uchylenia, jak również uchylenia poprzedzających je decyzji organu I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonym decyzjom zarzucili naruszenie: • art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie oceny na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, • art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przekroczenie 4 tygodniowego czasu trwania kontroli u przedsiębiorcy w danym roku podatkowym, • art. 284 b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezakończenie kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu do kontroli oraz przedłużenie terminu zakończenia kontroli po wyczerpaniu 4 tygodniowego czasu trwania kontroli, określonego w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, • art. 65 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 4 Rozporządzenia poprzez niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, że braki formalne w oświadczeniach odbieranych od nabywców oleju opałowego skutkują zapłatą podwyższonej stawki podatkowej akcyzy, • art. 4 ust. 5 i art. 80 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwą ich interpretację i opodatkowanie sprzedawanych samochodów podatkiem akcyzowym w ramach komisu, prowadzonego przez Spółkę oraz naruszenie zasady jednokrotności opodatkowania • art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie indywidualnej wykładni przepisu prawa sprzecznej z przepisami obowiązującego prawa, w tym prawa wspólnotowego; • art. 233 Ordynacji podatkowej, poprzez nieumorzenie postępowań w sprawach, mimo bezprzedmiotowości postępowań. W treści uzasadnień skarg skarżący zarzucili także organowi I instancji naruszenie art. 272 i art. 274 § 1 ordynacji podatkowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 154, poz. 1270 ze zm.) określanej dalej jako: p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu w przedmiotowych sprawach są decyzje Dyrektora Izby Celnej w P., wydane na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Decyzje wydane na tej podstawie prawnej są decyzjami o charakterze kasacyjnym czyli eliminują z obrotu prawnego zaskarżone decyzje organu I instancji, przy czym organ rozpatrujący sprawę w postępowaniu odwoławczym wskutek skutecznego wniesienia odwołania przez stronę od decyzji organu I instancji jest ograniczony poprzez wspomniany przepis co do możliwości wydania decyzji o takim charakterze. Ustawodawca ograniczył bowiem możliwość wydawania decyzji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej wyłącznie do takich wypadków, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Gdyby więc okazało się, że postępowanie dowodowe może być uzupełnione w postępowaniu odwoławczym (w zakresie mniejszym niż jego znaczna część) to organ II instancji, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, nie ma podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Sąd przytoczył przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej i wskazał na rozumienie tego przepisu albowiem konsekwencją tego jest zakres kontroli dokonywanej przez sąd administracyjny w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej na podstawie tego przepisu. Zasadą jest również, że sąd administracyjny w takim przypadku przede wszystkim dokonuje kontroli czy w sprawie zachodziły przesłanki z art. 233 § 2, a więc czy nie naruszono tego przepisu o charakterze procesowym. Niemniej jednak dla stwierdzenia czy nie został naruszony ten przepis niezbędnym jest często, w szczególności gdy stanowi to przedmiot sporu pomiędzy stronami, sięgnięcie do przepisów prawa materialnego albowiem potrzeba poszukiwania, przeprowadzania postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części zdeterminowana jest wykładnią przepisów prawa materialnego. Powyższe uwagi należy odnieść do treści skarg, a biorąc pod uwagę treść zarzutów skarg, ich redakcję, a także odwołanie się przez skarżących do pism składanych w toku postępowania podatkowego, w tym do treści odwołań od decyzji organu I instancji należy zauważyć, że wnioskiem procesowym najdalej idącym, sformułowanym przez skarżących jest wniosek, że wbrew stanowisku organów orzekających w sprawach, w tym organu odwoławczego, postępowania w sprawach stały się bezprzedmiotowe i jako takie powinny ulec umorzeniu. Podstawy takiego twierdzenia skarżący dopatrują się w dwóch przesłankach, a mianowicie: - w trakcie postępowania doszło do naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej poprzez przekroczenie ustawowych dopuszczalnych terminów, w jakich może być prowadzona kontrola podatkowa i wskutek tego wszystkie czynności podejmowane po upływie tego czasu, a także akty indywidualne podjęte po upływie tych terminów, są prawnie bezskuteczne, - organy błędnie ustaliły i przyjęły, w świetle obowiązujących przepisów, że to Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego w sytuacji sprzedaży oleju opałowego nie na cele opałowe, albo też zużytego nie na cele opałowe, gdy tymczasem podatnikami są nabywcy (konsumenci) tego oleju. Podobnie rzecz się ma ze sprzedażą aut – w ramach komisu – przed pierwszym ich zarejestrowaniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie budzi trudności zauważenie, że ta pierwsza sformułowana przez skarżących przesłanka jest przesłanką natury procesowej, natomiast druga natury materialno-prawnej. W pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutu, że w sprawie doszło do naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i art. 284b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bowiem gdyby zarzut ten okazał się zasadny, zaskarżone decyzje podlegałyby uchyleniu ze wskazaniem w uzasadnieniu, że zaistniała przeszkoda natury procesowej, uniemożliwiająca kontynuowanie od pewnego okresu postępowania podatkowego i skutkować by to musiało umorzeniem postępowania administracyjnego. Zarzut ten jednak Sąd uznaje za bezzasadny. Sąd podziela stanowisko organu, że wbrew temu co zarzucają skarżący, kontrola w Spółce została rozpoczęta dnia 2 września 2008r.; miała wyznaczony termin zakończenia na dzień 30 września 2008r. i termin ten z uzasadnionych powodów został przedłużony postanowieniem z dnia 25 września 2008r. (doręczonym w dniu 26 września 2008r.) do dnia 10 października 2008r., a w tej ostatniej dacie skarżącemu doręczono protokół z przeprowadzonej kontroli. Z mocy art. 83 ust. 2 pkt 3 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym w czasie przeprowadzania kontroli i wydania (i doręczenia) decyzji przez organ I instancji ograniczenia czasu kontroli nie stosuje się w przypadku, gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Takimi przepisami – niewątpliwie są przepisy ordynacji podatkowej, w szczególności Działu VI: "Kontrola podatkowa". Należy zauważyć, że wspomniane postanowienie o przedłużeniu czasu trwania kontroli zostało wydane na podstawie art. 284b § 2 ordynacji podatkowej, a podane przyczyny przedłużenia uzasadniały to przedłużenie. W tym miejscu Sąd odniesie się również do kolejnego zarzutu związanego z powyżej opisanym, mimo że skarżący nie upatrywali, formułując ten zarzut, tezy, że z tego powodu wystąpiła przeszkoda uniemożliwiająca kontynuowanie postępowania podatkowego. Chodzi mianowicie o przepisy art. 272 i art. 274 Ordynacji podatkowej, które to przepisy, nie stanowią podstawy prawnej dla uwzględnienia tezy skarżących, że w sytuacji, gdy organ wcześniej nie kwestionował złożonych deklaracji podatkowych i kopii oświadczeń, o których mowa w Rozporządzeniu, to tym samym utracił kompetencje do późniejszego prowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. Odnosząc się do sformułowanej tezy przez skarżących, że postępowanie było prowadzone wobec Spółki, zamiast w stosunku do podatnika (nabywców oleju) podnieść należy w pierwszym rzędzie, że wbrew twierdzeniom skarżących Spółka, w stanie faktycznym, z którego wynika, że była sprzedawcą oleju opałowego jest podatnikiem podatku akcyzowego co wynika z przepisów art. 65 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto wskazać należy, że co do zasady, w świetle niekwestionowanego stanu faktycznego sprawy, że dokonując sprzedaży oleju opałowego Spółka zastosowała obniżoną, na mocy Rozporządzenia stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł za 1000l. Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów został upoważniony nie tylko do obniżania stawek akcyzy w stosownych okolicznościach, ale także do określenia warunków stosowania tych obniżonych stawek. W sytuacji, gdy podatnik skorzystał z ulgi, jaką jest obniżona stawka akcyzy powinien wykazać, że spełniał warunki uprawniające do zastosowania preferencyjnej stawki podatku. Jak wynika z powyższego podatnik powinien posiadać oświadczenia zawierające co najmniej dane pozwalające na identyfikację nabywcy oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Sąd podziela stanowisko organu II instancji, że w sytuacji gdy oświadczenia posiadają nieistotne, dające się uzupełnić, braki formalne, organ podatkowy powinien podjąć działania mające na celu ich uzupełnienie stosownie do art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, oczywiście przy współudziale podatnika. W kwestii samych oświadczeń judykatura wypowiadała się wielokrotnie (zob. wyrok WSA w Lublinie z 22.01.2008r. sygn. I SA/Lu 708/07 – Lex nr 465769, wyrok w Gdańsku z 30.08.2007r. sygn. I SA/Gd 842/06 – Lex nr 295735, wyrok WSA w łodzi z 8.04.2009r. sygn. I SA/Łd 1491/08 – Lex nr 493608, wyrok WSA w Lublinie z 22.10.2008r. sygn. I SA/Lu 274/08 – Lex 4982/01, a przede wszystkim wyrok NSA w Warszawie z 19.03.2008r. sygn. I FSK 498/07 – Lex nr 465799). Podkreślenia wymaga zwłaszcza stanowisko NSA zawarte w wyżej cytowanym wyroku, zgodnie z którym fakt posiadania niekompletnych oświadczeń zawierających deklaracje o przeznaczeniu oleju na cele opałowe uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. W tym samym wyroku NSA podkreślił, że ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Wobec tego Sąd nie podziela wiec stanowiska skarżących, że nie miała Spółka żadnego wpływu na pozyskanie od nabywców rzetelnych oświadczeń. Tak więc w odniesieniu do oświadczeń dotyczących sprzedanego oleju opałowego, co do których nie uda się uzupełnić braków i co do których nie można ich uzupełnić, bo nie identyfikują nabywcy, należy zastosować stawkę podstawową podatku akcyzowego wynikającą z przepisu art. 65 ustawy. Jednakże w ocenie Sądu nie jest przekonujące stanowisko organu przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji stawiające znak równości pomiędzy pojęciem "niezłożenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe", a przewidzianym w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym "użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem". Biorąc pod uwagę znaczenie słów "użyć" jako "posłużyć się czymś, zastosować coś jako środek, narzędzie, zużytkować", "zrobić z czegoś użytek, wykorzystać, zużytkować" (w ślad za powołanym w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji Słownikiem języka polskiego pod red. M. Szymaczaka – PWN 1981) oraz konstrukcję przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, gdzie obok słów "w razie użycia...", "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem", zamieszczono też "sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych" w ocenie Sądu rzeczywiście może budzić wątpliwość czy art. 65 ust. 1a ustawy i podatku akcyzowym może stanowić podstawę dla przyjęcia stawki podatku akcyzowego w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W tym zakresie uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie jest wystarczająco przekonujące, co może prowadzić do naruszenia prawa materialnego. Sąd podziela także stanowisko organów, że w świetle art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym to Spółka jako komisant jest podatnikiem akcyzy, przy sprzedaży samochodów przed ich pierwsza rejestracją. Stosownie do przepisu art. 765 Kodeksu cywilnego przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Umowa komisu – stosownie do powyższego przepisu – jest umową konsensualną, wzajemną i odpłatną. Jej cechą szczególną, odróżniającą ją zarówno od umowy zlecenia, jak i umowy agencyjnej jest to, że zleceniobiorca, zwany komisantem, aczkolwiek działa na rachunek zleceniodawcy (komitenta), to jednak zawsze występuje w imieniu własnym. W konsekwencji tylko jego obciążają obowiązki oraz przysługują uprawnienia wynikające z zawartej przez niego z osobą trzecią umowy sprzedaży. Komitent natomiast z osobą trzecią nie nawiązuje jakiegokolwiek stosunku zobowiązaniowego, chociaż pomiędzy nimi dochodzi w efekcie do przejścia własności rzeczy. Celem zlecenia komisowego jest zawarcie przez komisanta z osobą trzecią umowy sprzedaży, przy czym może on występować bądź to jako sprzedawca (komis sprzedaży), bądź też jako kupujący (komis kupna), (Komentarz do Kodeksu cywilnego Tadeusz Wiśniewski – dostępny w systemie informacyjnym Lex Polonica). Zaprezentowany pogląd jest powszechnie akceptowany w literaturze przedmiotu. Podkreśla się, że komisant zawierając umowę z osobą trzecią staje się podmiotem praw i obowiązków obligacyjnych wobec tej osoby (Janusz Kaspryszyn "Cechy charakterystyczne umowy komisu – Prawo spółek styczeń 2002, str. 38). Umowa komisu ma charakter zobowiązujący, nie dochodzi przy jej zawieraniu do rozporządzenia prawem (ibidem – karta 40). Przy umowie komisu sprzedaży właścicielem rzeczy aż do chwili zbycia pozostaje komitent. Własność rzeczy przechodzi bezpośrednio z komitenta na osobę, z którą komisant zawarł umowę sprzedaży (realizując postanowienia umowy komisu). Również w orzecznictwie przyjmuje się, że przy sprzedaży komisowej umowa dochodzi do skutku pomiędzy nabywcą, a komisantem działającym w imieniu własnym, nie zaś w imieniu komitenta (wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z dnia 10 sierpnia 1995r. 1ACr169/95-OSP1996/10 poz. 49 str. 27 oraz wyrok NSA z 31 maja 2001r. w sprawie SA/Gd 2772/98). Tak więc sprzedawcą samochodu była Spółka. W świetle przepisu art. 79 i 80 w/w ustawy nie ma uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że naruszona została zasada jednokrotności opodatkowania. Przepis art. 80 stanowi bowiem wyjątek od zasady przewidzianej w art. 4 ust. 5 ustawy. W reasumpcji dotychczasowych rozważań Sąd stwierdza, że niedostatki uzasadnień zaskarżonych decyzji w zakresie wykazania, że w stanie faktycznym występującym w sprawach istnieją podstawy do zastosowania art. 65 ust 1 a ustawy o podatku akcyzowym obligowały do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Wprawdzie organ II instancji w sposób uprawniony wskazał, że zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie i to stanowisko podziela Sąd, ale jednocześnie organ odwoławczy uchylił się - w istocie, mimo obszerności motywów w tym zakresie - od wykładni art. 65 – w zakresie stawki podatku akcyzowego, w sytuacji gdy Spółka – wobec nie posiadania lub wadliwości oświadczeń – nie może stosować stawek przewidzianych w Rozporządzeniu. Brak ten uniemożliwia sądową ocenę legalności zaskarżonych decyzji w aspekcie zarzutów skargi, a jednocześnie może mieć wpływ na rozstrzygnięcie organu odwoławczego. Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145§1 ust. 1 pkt c p.p.s.a. Orzekł po myśli art. 152 p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach opiera się na przepisie art. 200 p.p.s.a, z tym że Sąd przyjął, że prawidłowy wpis od każdej ze skarg wynosi 500 zł (§ 2 ust. 3 pkt 12 Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 221 poz. 2193 ze zm.). W tej sytuacji, wobec pobrania wpisów w niższych, niż należne wysokościach, Sąd – na podstawie art. 223 § 2 p.p.s.a. – nakazał ściągnąć od Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 718 zł – tytułem brakujących kwot z tytułu wpisów, zaś orzekając o kosztach pomiędzy stronami uwzględnił uiszczone kwoty tytułem wpisów od skarg.