I SA/Rz 854/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Kazimierz Włoch WSA Tomasz Smoleń /spr../ Protokolant st. sekr. sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I w dniu 24 lutego 2011 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2010r.. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia (...).06.2010 r. Nr (...), ustalającą S. M. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych, od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. w wysokości 239.873,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze. zm.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że w 2005 r. S. M. prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo – Usługowa S. M., w ramach której prowadził dwa kantory wymiany walut w P. tj. przy ul. C. oraz przy ul. S. Po zakończeniu roku podatkowego w dniu 31 stycznia 2006 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w P. zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego dochodu, na formularzu PIT- 36L, w którym wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 64.561,14 zł W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej ustalił, że S. M. w 2005 r. poniósł wydatki w kwocie 986.930,75 zł. Zestawiając poniesione przez podatnika w 2005 r. wydatki z uznanymi źródłami przychodów w wysokości 667.100,00 zł, organ stwierdził niedobór środków pieniężnych na sfinansowanie poniesionych w tymże roku wydatków w wysokości 319.830,75 zł. Po stronie wydatków poniesionych w 2005 r. organ podatkowy I instancji przyjął: - zakup walut na początek działalności kantorowej 760.000,00 zł, - wydatki z tytułu opłat, czynszu, energii, mediów oraz pozostałych usług związanych z funkcjonowaniem kantorów 121.575,18 zł, -wynagrodzenia i składki na ubezpieczenie społeczne opłacone z tytułu zatrudnienia pracowników 9.761,50 zł, -zakupu wyposażenia do kantorów 2.850,00 zł, -zakup środków trwałych (zestaw komputerowy) 9.421,20 zł, -opłacone składki na ubezpieczenie społeczne kontrolowanego 3.419,25 zł, -opłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne kontrolowanego 1.098,70 zł, -wpłacone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych kontrolowanego 11.291,10 zł, -zakup nieruchomości 54.000,00 zł, -opłaty notarialne związane z zakupem nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...]) 1.225,82 zł, -zapłatę podatku od czynności cywilnoprawnych związaną z ww. zakupem 1.080,00 zł, -opłaty za wpis do ksiąg wieczystych zakupionej nieruchomości 768,00 zł, -wydatki na utrzymanie, które ustalono w oparciu o dane Małego Rocznika Statystycznego Polski z 2007 r., które dla osób pracujących na własny rachunek w 2005 r. przeciętnie miesięcznie wynoszą 870,00zł (870,00 zł x 12 miesięcy) 10.440,00 zł, Tak ustaloną kwotę wydatków pomniejszono o uznane w toku postępowania źródła ich finansowania, a mianowicie : - przychody z tytułu uzyskanej w 2005 r. pożyczki w kwocie 200.000,00 USD, którą przeliczono na podstawie kursu średniego NBP dla 1 USD z dnia 16.05.2005 r. tj. dnia jej uzyskania wynoszącego 3,3355 zł ustalono w wysokości 667.100,00 zł, Organ podatkowy I instancji biorąc pod uwagę całość zebranych w sprawie informacji stwierdził, iż nie jest możliwe przyjęcie za wiarygodne oświadczenia majątkowego podatnika o posiadanych na dzień 01.01.2005 r. oszczędnościach w kwocie stanowiącej równowartość 550.000,00 zł. pochodzących ze źródeł legalnych tj. ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a tylko takie przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą stanowić pokrycie wydatków. Nie uznano za źródło finansowania wydatków w 2005 r., wskazanych przez podatnika w toku prowadzonego postępowania kontrolnego przychodów uzyskanych przed 01.01.2005 r., gdyż jak ustalono, wydatki w okresie od 1993 do 2004 r. znacznie przewyższyły uzyskane w tym okresie dochody (przychody). W związku z powyższym i na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od ustalonej kwoty dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach obliczono 75% zryczałtowany podatek dochodowy, który wyniósł 239.873,00 zł. Od powyższej decyzji S. M. złożył odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie w oparciu o art. 208 ust. 1 ustawy Ordynacji podatkowej. Zarzucono, iż w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku, ze względu na brak podstaw do zastosowania przepisu art. 20 ust. 1 i art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. podatnika ujawnił bowiem źródła pokrycia wydatków. Ich wysokość, jak dalej wskazano tj. ponad 500.000,00 zł, z dużym naddatkiem pozwalała na pokrycie wydatków, które według organu kontroli nie zostały pokryte. Wykazane przez podatnika źródła zostały potwierdzone dokumentami bankowymi i urzędowymi, a okoliczności ich uzyskania nie zostały zakwestionowane przez organ kontroli. Prowadząc postępowanie organ dopuścił się, zdaniem podatnika, wielu naruszeń. Wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone dwoma postępowaniami: kontrolą podatkową i postępowaniem kontrolnym, które zostały obarczone wadami powodującymi ich nieważność, a to naruszono: - art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wyniku oparcia zaskarżonej decyzji na pojęciach dochodu zamiast przychodu, które nie miały w sprawie zastosowania, - art. 123 w zw. z art. 13 i 200 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez pozbawienia w istotnym zakresie prawa podatnika czynnego udziału w ww. postępowaniach a dopuszczenie do udziału nieprawidłowo umocowanego pełnomocnika, -art. 187 i 190 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku nie zebrania całości materiałów dowodowych, -art. 129 ustawy Ordynacja podatkowa w wyniku naruszenia prawa strony dostępu do akt, -art. 285a § 3 w związku z art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa, w wyniku wystąpienie przez organ kontroli o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym przez falsus prokuratora, przed rozszerzeniem postępowania kontrolnego, o postępowanie z zakresu dochodów nieujawnionych i przed wystosowaniem postanowienia o jego rozszerzeniu, od którego to oświadczenia podatnik się uchylił -art. 13 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, gdyż postępowanie kontrolne zostało nieważnie rozszerzone i nieważnie prowadzone, bo z udziałem falsus prokuratora, - naruszenie zasady zaufania do Państwa w wyniku, m.in. podstępnie pobranego oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2005 r., bez pouczenia o konsekwencjach jego złożenia -art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz dowolność oceny zebranego materiału dowodowego, w szczególności w części dotyczącej wartości zgromadzonego mienia przez podatnika, przed rokiem 2005. W dalszej części odwołania, decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, w szczególności: -art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek jego błędnej wykładni, -art. 20 ust. 3 ww. ustawy wskutek jego niewłaściwego zastosowania, -art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który ma zastosowanie wyłącznie do przychodów nieujawnionych, a takowe w niniejszej sprawie nie występują. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym nie znalazł podstaw do uwzględnienia stanowiska podatnika, przeciwnie, w pełni podzielił dokonane przez organ I instancji ustalenia a także wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Organ odwoławczy wskazał iż wbrew podnoszonym w odwołaniu zarzutom wydana decyzja nie jest dowolna i znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Poddając kolejno analizie poszczególne ustalenia, organ odwoławczy wskazał, że słusznie organ I instancji uznał jako źródło pokrycia wydatków jedynie środki pieniężne uzyskane z tytułu pożyczki w wysokości 667.100,00 zł (po przeliczeniu wg kursu średniego NBP), udokumentowanej umową z dnia 16.05.2005 r. oraz potwierdzonej przez pożyczkodawcę w dniu 09.03.2009 r. Słusznie nie uznano natomiast dochodów osiągniętych w okresie od 14.05.2005 r. do 31.12.2005 r. z tytułu wymiany walut, co znalazło wyraz w treści uzasadnienia. Organ I instancji wyczerpująco wyjaśnił, że uzyskiwane z tego tytułu dochody pozostawały w kasie kantorów i brały udział w ciągłym obrocie walutami. Powyższe, wynikało bezsprzecznie z raportów kasowych obejmujących rejestr obrotów i dochodów w kantorach za poszczególne miesiące, od momentu rozpoczęcia działalności do 31.12.2005r. Stan kasy w kantorach zmieniał się jedynie o uzyskane zyski i ponoszone straty z poszczególnych transakcji. Słuszny zatem w ocenie organu odwoławczego był wniosek organu I instancji, że podatnik nie mógł tymi środkami pieniężnymi pokrywać innych wydatków ponoszonych w 2005r., zwłaszcza, że, jak ustalono, ponosił inne wydatki, związane z utrzymaniem, zakupem zestawu komputerowego, wydatki z tytułu opłat, czynszu, energii, mediów oraz pozostałych usług związanych z funkcjonowaniem kantorów, wypłatą wynagrodzeń i składkami na ubezpieczenie społeczne, opłacone z tytułu zatrudnienia pracowników, zakupem wyposażenia do kantorów, opłaconymi składkami na ubezpieczenie społeczne kontrolowanego, opłaconymi składkami na ubezpieczenie zdrowotne kontrolowanego, wpłaconymi zaliczkami na podatek dochodowy od osób fizycznych kontrolowanego, zakupem nieruchomości, opłatami notarialnymi związanymi z zakupem nieruchomości (akt notarialny Rep. A nr [...]), zapłatą podatku od czynności cywilnoprawnych związaną z ww. zakupem, opłatami za wpis do ksiąg wieczystych zakupionej nieruchomości. Nie budziły również wątpliwości organu odwoławczego ustalenia I instancji odnośnie źródeł dochodów z lat ubiegłych. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy bezsprzecznie wskazywał iż wydatki ponoszone przez podatnika w latach 1993-2004 znacznie przewyższyły uzyskane w tym okresie dochody, co zostało przez organ jasno zobrazowane w postaci tabeli, a zawarte w niej dane zostały przez organ szczegółowo opisane. Zgodnie z nimi w 2005 roku jedynym źródłem przychodów podatnika była pozarolnicza działalność gospodarcza. Działalność gospodarczą prowadził również w okresie od 16.06.1993 r. do 31.05.1995 r. Wobec braku innych danych organ podatkowy słusznie ustalił przeciętny miesięczny dochód według danych GUS dla gospodarstw domowych pracujących na własny rachunek. Z dokonanych ustaleń bezsprzecznie wynikało również, iż w okresie od 01.06.1995r. do 13.05.2005 r. podatnik nie prowadził działalności gospodarczej i nie dokonywał rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych. Z porównania przeciętnych dochodów za lata prowadzonej działalności gospodarczej oraz przeciętnych wydatków (ustalonych według danych GUS) do końca 1995 r., ustalono, że na dzień 01.01.1996 r. podatnik nie posiadał oszczędności pochodzących z działalności gospodarczej. Przyjmując za źródło dochodu sprzedaż 500 państwowych świadectw udziałowych prawidłowo organ I instancji za dochód uznał kwotę 53.978,00 zł, po odliczeniu 19.980,00 zł kosztów ich nabycia, a nie jak chciał tego podatnik całą kwotę 73.958,00 zł. gdyż brak było podstaw do uznania, że podatnik dysponował środkami finansowymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, które pozwoliłyby na pokrycie nimi kosztów zakupu. Także przyjęcie przez organ kwoty 19.250,00 zł., z tytułu sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes SLK, za który otrzymał kwotę 70.000,00 zł., nie budziło zastrzeżeń organu II instancji. Słusznie bowiem organ I instancji przyjął, iż do pokrycia wydatków podatnika może posłużyć jedynie wskazana kwota, która stanowi 27,5 % zaangażowanych w zakup tego samochodu środków finansowych, z kategorii opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. Prawidłowo nie uwzględniono również dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży motocykla marki Suzuki w kwocie 14.000,00 zł., jako, że został on zakupiony ze środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Do wydatków poniesionych przez podatnika w roku 1998 zaliczono zakup lokalu mieszkalnego w kwocie 98.000,00 zł, zakupionego ze źródeł nieujawnionych. Organ odwoławczy nie miał także zastrzeżeń co do dokonanej przez organ I instancji analizy rachunku inwestycyjnego w latach 1999-2000. Łączna kwota wypłat dokonanych z tego rachunku wyniosła 787.500,00 zł, zaś wpłat 765.400,00 zł, zatem saldo pozostałe na koniec 2000 roku wyniosło 1.672,53 zł i według tych ustaleń nie uległo zmianie do końca 2002 r. Prawidłowe w ocenie organu odwoławczego było również przyjęcie przez organ I instancji, iż w momencie dokonywania wpłat na zakup akcji podatnik nie dysponował środkami pieniężnymi, pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, i w związku z tym uznał, że jedynie kwota 22.100 zł mogła być uwzględniona jako dochód osiągnięty z tytułu operacji finansowych Zdaniem organu odwoławczego powyższym ustaleniom nie można było skutecznie przeciwstawić zarzutów podnoszonych przez odwołującego. Jak wskazał organ twierdzenia odwołującego były zbyt ogólnikowe i lakoniczne polegały głównie na formułowaniu przeciwnych od organów wniosków w oparciu o niepoparte żadnymi dowodami twierdzenia. W takiej sytuacji słusznie organ I instancji dokonał w tym zakresie własnych ustaleń, korzystając przy tym z danych statystycznych, pozwalających na określenie, w przybliżeniu, dochodów z działalności gospodarczej, prowadzonej przez podatnika w latach 1993-95, jak też poniesionych wydatków. Odnosząc się do zarzutu pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu, poprzez dopuszczenie do działania nieposiadającego prawidłowego umocowania pełnomocnika, organ wskazał, że wprawdzie postanowieniem z dnia 15.01.2009r., doręczonym pełnomocnikowi podatnika zmieniono treść upoważnienia, rozszerzając zakres kontroli o kontrolę źródeł pochodzenia majątku , w przypadku nie zgłoszenia do opodatkowania działalności gospodarczej, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r., do której pełnomocnik nie był umocowany. Ostatecznie jednak kontrola podatkowa została przeprowadzona w pierwotnym zakresie. W rozszerzonym zakresie prowadzone było jedynie postępowanie kontrolne ale nie toczyło się ono z udziałem T. F. Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej ocenił również zarzut naruszenia art.121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez "podstępne pobranie" przez organ kontroli oświadczenia majątkowego na dzień 1.01.2005r. bez pouczenia podatnika o konsekwencjach złożenia takiego oświadczenia. Organ odwoławczy nie dopatrzył się w tym zakresie uchybienia. Wskazał, że organ I instancji działał w granicach art.285a § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, kontrolujący może zwrócić się do kontrolowanego o złożenie oświadczenia o stanie majątkowym, na określony dzień, jeżeli zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że kontrolowany będący osobą fizyczną, nie ujawnił wszystkich obrotów lub przychodów mających znaczenie dla określenia lub ustalenia zobowiązania podatkowego. Jak ustalił organ I instancji, S. M. dokonał wpłaty do kas kantorów, gotówki w kwocie 760.000 zł., podczas gdy w okresie poprzedzającym kontrolę nie uzyskiwał żadnych dochodów. Wezwanie do złożenia oświadczenia majątkowego adresowane było bezpośrednio do S. M. i zawierało pouczenie o rygorze odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań. Zostało natomiast doręczone osobie wskazanej przez kontrolowanego do reprezentowania go w trakcie kontroli podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się również z podnoszoną przez odwołującego kwestią, celowego pozbawiania go możliwości zapoznania się z aktami postępowania, które "wędrowały" pomiędzy trzema różnymi miastami. W odpowiedzi na ten zarzut, organ wskazał, iż sposób przekazywania akt pomiędzy organem odwoławczym a organem I instancji wynikał z zasad organizacji pracy w poszczególnych organach i nie był spowodowany chęcią utrudniania zapoznania się z nimi przez podatnika. Ponadto, jak wskazał organ, zgłoszony przez podatnika zarzut jest wyrazem pewnej niekonsekwencji. Pełnomocnik, z jednej strony skarży się na niemożność zapoznania się z aktami sprawy, z drugiej zaś strony, gdy ma taką możliwość, to z niej nie korzysta. Jako przykład organ wskazał wyznaczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, postanowieniem z dnia [...].08.2009r. znak [...], z którego podatnik nie skorzystał. Nieuzasadniony w ocenie organu odwoławczego okazał się również zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, z uwagi na błąd w dacie postanowienia, który został usunięty w trybie art. 215 Ordynacji podatkowej. Niezadowolony z takiego rozstrzygnięcia S. M. złożył skargę do tutejszego Sądu, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 20 ust. 1 i ust. 3 ustawy: poprzez jego zastosowanie w sytuacji gdy nie powinien mieć w sprawie zastosowania, a wobec powyższego niezastosowanie art. 208 §1 Ordynacji podatkowej i nie umorzenia postępowania, a ponadto posługiwanie się przez organ, przy wydaniu decyzji, pojęciem dochodu zamiast przychodu. Zarzucono również naruszenie art. 13 ust. 9 w zw. z ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej, skutkującego nieważnością postępowania z powodu jego prowadzenia z wyłącznym udziałem nieprawidłowo umocowanego pełnomocnika Z powyższym zarzutem związane były kolejne zarzuty, naruszenia art. 120, 123, art. 31 ust.1,3 i 9 Ordynacji podatkowej. Dalej podobnie jak w odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie w całości materiałów dowodowych, art. 285 a§ 3 w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez zwrócenie się o złożenie oświadczenia do pełnomocnika nieumocowanego do jego złożenia, art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez złamanie zasady zaufania do Państwa, art. 178 § 1 poprzez uniemożliwienie dostępu do akt postępowania, a także art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, wskazując na argumenty, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny wiarygodności faktów mających wpływ na ustalenie wysokości przychodu skarżącego, pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. ) – dalej w skrócie ustawa -stanowiącego podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem od osób fizycznych, według stawki 75 % - art. 30 ust. 1 pkt 7ustawy. Przechodząc w pierwszej kolejności do zarzutu najdalej idącego, zmierzającego do stwierdzenia nieważności decyzji, a postawionego w kontekście zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu z art. 123 Ordynacji podatkowej, trzeba mieć na uwadze, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia w razie oczywistej, jawnej i rażącej sprzeczności decyzji z literą przepisu (wyr. WSA w Warszawie z 27 stycznia 2009 r., III SA/Wa 2705/08). Postawienie takiego zarzutu musi być, więc związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni, poza językową (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 lipca 2008 r., I SA/Sz 210/08 - LEX nr 479265). Jakkolwiek podstaw stwierdzenia nieważności decyzji można upatrywać w rażącym naruszeniu zarówno prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów procesowych, to jednak naruszenie prawa procesowego jest "rażące" wówczas, gdy czynności procesowe organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Powyższe oznacza, zatem wadliwe zastosowanie zarówno zasad ogólnych postępowania ze szkodą dla praw stron jak i sprzeczność treści rozstrzygnięcia sprawy z treścią przepisów prawnych. W konsekwencji, stwierdzenie występowania przesłanki nieważności decyzji odnosi się do takiego działania organu (w toku postępowania lub rozstrzygnięcia sprawy w decyzji), gdy nie odpowiada ono w ogóle nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (por. wyrok WSA w Gliwicach z 5 maja 2008 r., I SA/Gl 913/07). Uznanie naruszenia prawa za rażące warunkuje to, iż tak kwalifikowana wada dotyka istoty decyzji. Tym samym, obraza procedury wtedy jedynie może być uznana za "rażące naruszenie prawa", gdy prowadzi do wydania decyzji błędnej. Nie będzie, zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiadała prawu (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydanie 4, Warszawa 2007 r., s. 753 oraz przytoczone tam przykłady, a nadto wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009r., sygn. akt I FSK 731/08, LEX nr 552172). Wbrew stanowisku pełnomocnika, w rozpoznawanej sprawie do rażącego naruszenia przepisów postępowania nie doszło. Co więcej, Sąd nie stwierdził po stronie organów nawet ich "zwykłego" naruszenia, które mogłoby wyeliminować zaskarżone decyzje z obrotu prawnego (art. 145 § 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm./, zwanej dalej p.p.s.a.). Naruszenia powyższych przepisów skarżący upatrywał w skierowaniu postanowienia z dnia 15 stycznia 2009 r. o zmianie treści postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego do T. F. Jak wskazał, wyżej wymieniony, umocowanie do działania imieniu skarżącego, czerpał na podstawie oświadczenia z dnia 5 stycznia 2009 r. które ograniczone było jedynie do pierwotnie określonego zakresu kontroli. Jednak jak wynika z akt administracyjnych oświadczenie o upoważnieniu do reprezentowania kontrolowanego nie zawierało numeru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli ani też daty jego wystawienia, które nakazywałoby jego ograniczenie tylko do pierwotnej kontroli. Powyższego nie zmienia również fakt, że w upoważnieniu z dnia 15 grudnia 2008 r. wynikało, iż T. F. był umocowany do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej dokumentów za 2005 r., gdyż w rzeczywistości przeprowadzona kontrola do tego się sprowadzała i odpowiadała początkowo ustalonemu zakresowi. Bezzasadny w świetle powyższego okazał się zarzut skierowania prośby o złożenie oświadczenia majątkowego do T. F. Pismo z tym wnioskiem datowane było na dzień 12 stycznia 2009 r., zatem przed datą wydania postanowienia o zmianie treści postanowienia o wszczęciu postępowania, zatem nawet przy przyjęciu za prawidłowe stanowiska skarżącego, w dniu skierowania do niego pisma, T. F. był upoważniony do jego reprezentowania. Oświadczenie majątkowe jak słusznie zauważa organ odwoławczy zostało złożone przez podatnika, przez niego podpisane, i wbrew jego twierdzeniom zawiera pouczenie o konsekwencjach, tj. o odpowiedzialności karnej, na podstawie art. 233 Kodeksu karnego. Przechodząc do dalszych zarzutów, formułowanych w skardze, stwierdzić należy, że w sprawie, w zasadzie bezsporna pozostawała kwestia poniesionych w 2005 r. wydatków. Spór sprowadzał się natomiast do wartości majątku jakim S. M. dysponował w 2005 roku oraz w latach poprzednich. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych szczegółowo określa przedmiot opodatkowania poprzez zastosowanie konstrukcji katalogu dochodów pochodzących z dziewięciu źródeł przychodów. Klasyfikacja tych źródeł dokonana została według rodzaju aktywności podatnika, w oparciu o zdefiniowane w systemie prawa instytucje (np. działalność gospodarcza, stosunek pracy, najem, sprzedaż). W art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy ustawodawca wskazał tzw. "inne źródła przychodów", natomiast w jej art. 20 ust. 1 wymieniono przykładowo rodzaje "przychodów z innych źródeł". W powyższej grupie znajdują się m.in. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W myśl art. 20 ust.1 ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (ust. 3). Jak podkreśla się w orzecznictwie i doktrynie przepis art. 20 ust. 3 ustawy zawiera w swojej treści konstrukcję zbliżoną do domniemania prawnego. Domniemanie powoduje, iż za wolą ustawodawcy, dany fakt należy uznać za ustalony, kiedy należycie ustalony został inny fakt, co z kolei pozwala na stwierdzenie, że to ustawodawca wysnuwa wnioski, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie. Domniemania prawne są regułami, które ułatwiają określonym podmiotom przeprowadzenie dowodu oraz regulują rozkład ciężaru dowodu. W niniejszej sprawie opodatkowanie opiera się na swego rodzaju domniemaniu istnienia dochodu z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie, a praktycznie - nie jest skłonny do wskazania źródeł pokrycia dokonanych wydatków (B. Brzeziński, A. Olesińska, Prawo podatkowe, Część szczególna, Toruń 2001, s. 299). Jeżeli podatnik nie potrafi wyjaśnić źródeł pokrycia swoich znacznych - w stosunku do uzyskiwanych dochodów - wydatków, to zachodzi domniemanie, że część tych dochodów nie była opodatkowana (R. Mastalski, Prawo podatkowe 4 wydanie C.H.Beck Warszawa 2006, str. 454). Wpływa to w sposób zasadniczy na reguły prowadzenia postępowania dowodowego, zwłaszcza w zakresie rozkładu ciężaru dowodowego. Przesłanką domniemania jest ustalenie przez organ podatkowy stanu faktycznego, wskazującego na to, że suma poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonego w tym roku mienia, nie znajduje pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów legalnych. Rolą podatnika zmierzającego do obalenia tego domniemania jest wykazanie źródła finansowania wydatków. Nie ogranicza się to jedynie do wskazania mienia, z którego potencjalnie mógłby pokryć wydatki poniesione w danym roku podatkowym, lecz wykazania, że faktycznie wydatki te zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł oraz, że mienie służące pokryciu tych wydatków spełniało wymóg uprzedniego opodatkowania lub pochodziło ze środków wolnych od podatku. U podstaw tego rodzaju regulacji leży założenie, że to strona wie z jakich źródeł pochodzą zgromadzone przez nią zasoby i tylko ona zwykle jest w posiadaniu informacji o ich źródle pochodzenia, co znacznie ogranicza lub wprost wyklucza uzyskanie tych informacji przez organ - ograniczając jego możliwości przy ustalaniu stanu faktycznego w sprawie. Takie jednoznaczne stanowisko prezentowane jest od lat w orzecznictwie sądowym / por. wyroki NSA : z dnia 12 grudnia 2006r., sygn. akt II FSK 71/06 / LEX nr 263485 /, z dnia 31 lipca 2001r. w sprawie III SA 643/00 / PP 2001/11/63/, z dnia 13 stycznia 2001r. w sprawie I SA/Gd 1029/98 / LEX nr 47118 /, z dnia 7 kwietnia 1999r. w sprawie I SA/Gd 101/97 /LEX nr 38162 /, z dnia 11 lipca 1997r. w sprawie III SA 281/96 / M.Podat. 1998/5/161 /, oraz WSA w Gdańsku z dnia 6 października 2004r., I SA/Gd 565/01, LEX nr 205523 /. Ponadto, co istotne w niniejszym postępowaniu, tylko takie wskazywanie źródeł na pokrycie wydatków może zostać uznane za skuteczne, z którego wynika, że są to środki wcześniej opodatkowane (np. wynagrodzenie za pracę, dochody z działalności gospodarczej - podatkiem dochodowym) lub wolne od podatku (jak np. darowizny w wysokości określonej w ustawie o podatku od spadków i darowizn). Również ta kwestia nie budzi wątpliwości na tle kształtującego się orzecznictwa. NSA w jednym ze swoich orzeczeń wskazał, że posiadane wcześniej zasoby majątkowe, z których podatnik chce rozliczyć swoje przychody w świetle art. 20 ust. 3 ustawy muszą pochodzić z ujawnionych źródeł, bez względu na czas nabycia tych zasobów (wyrok z dnia 7.09.2004 r. sygn. FSK 112/04, niepubl.). Zbieżny merytorycznie pogląd NSA wyraził w wyroku z dnia 24.02.2006 r. sygn. II FSK 395/2005 niepubl., w którym stwierdził, że ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych wymaga z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków oraz wartości zgromadzonego przezeń w tym roku mienia i porównania go z wielkością mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącego z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a także w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 grudnia 2006 r. sygn. akt II FSK 71/2006 (niepubl.), gdzie powiedział, że "mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym, w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f musi mieć walor legalności. Innymi słowy mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego." Dokonując weryfikacji postępowania dowodowego oraz oceny podjętej przez organy podatkowe, w oparciu o zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, Sąd doszedł do przekonania, iż nie uchybiono zasadom postępowania, w szczególności wynikającym z art. 122, art. 180 §1, art. 187§1 oraz art. 191, a także art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy przedstawiony przez stronę, a także zgromadzony w toku postępowania nie pozwalał na wyciągnięcie wniosków odmiennych od tych, które zostały przyjęte w zaskarżonej decyzji. S. M. jako źródło pokrycia wydatków wskazał uzyskaną w 2005 r. pożyczkę w kwocie 200.000,00 USD oraz kwotę oszczędności w wysokości nie mniejszej niż 550.000,00 zł, na którą składać się miały środki pochodzące ze sprzedaży papierów wartościowych, sprzedaż motocykla, sprzedaż samochodu marki Mercedes SLK, sprzedaż wyrobów kolekcjonerskich, dochód z działalności gospodarczej oraz inne przychody w tym z tytułu otrzymanych darowizn. Z uwagi na to, że podatnik ograniczył się jedynie do wskazania powyższych kwot, organ dokonał we własnym zakresie szczegółowych ustaleń, które nie potwierdziły prezentowanego przez podatnika stanowiska. O ile organ za prawdziwe uznał twierdzenia podatnika o otrzymanej w 2005 r. pożyczce i jej wysokości o tyle pozostałe źródła finansowania wydatków nie znalazły potwierdzenia. Przede wszystkim organ zanegował posiadane przez skarżącego oszczędności . Jak wskazał, podatnik prowadził działalność gospodarczą w okresie od 16 czerwca 1993 r. do 31 maja 1995 r. Z uwagi na brak informacji o rozmiarze prowadzonej działalności i uzyskiwanych z tego tytułu dochodów organ skorzystał z danych statystycznych, na podstawie których stwierdził porównując przeciętne dochody w tym sektorze prowadzenia działalności gospodarczej, z przeciętnymi wydatkami, iż podatnik nadzień 1 czerwca 1996 r. nie posiadał żadnych oszczędności, pochodzących z działalności gospodarczej. Przeczące temu twierdzenia podatnika nie zostały poparte dowodami, które mogłyby przeważyć szalę dowodową na jego stronę. Nie powiodła się również podjęta przez podatnika próba wykazania, że prowadził działalności od 16 maja 1991 r. aż do 3 grudnia 2008 r. polegająca na handlu okrężnym. Z informacji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało niezbicie, że działalność prowadzona była w okresie od 16 czerwca 1993 r. do 31 maja 1995 r., a S. M. nie był w stanie podać dokładnego okresu prowadzonej przez siebie działalności. Również bezzasadny okazał się zarzut nieuwzględnienia przez organ, jako źródła finansowania wydatków, całej kwoty, pochodzącej ze sprzedaży 500 świadectw udziałowych. Biorąc bowiem pod uwagę, niczym nie podważone, wcześniejsze ustalenia organu, o braku środków finansowych na dzień 1 listopada 1995 r. słusznie organ odliczył od kwoty uzyskanej ze sprzedaży świadectw, koszt ich nabycia. Tym samym po stronie przychodów wskazano kwotę 53.978,00 zł. Te ustalenia z kolei, korelowały z ustaloną przez organ kwotą pochodzącą ze sprzedaży samochodu osobowego marki Mercedes SLK, stanowiąca 27,5 % otrzymanej ceny. Pomniejszając kwotę pochodzącą ze sprzedaży udziałów o koszt przeciętnych wydatków, na utrzymanie w okresie od sprzedaży udziałów do zakupu samochodu i porównując tak otrzymany wynik finansowy z ceną zakupu samochodu, prawidłowo organ ustalił, iż jedynie 27,5 % tej ceny mogło zostać pokryte ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, i tym samym w takim samym stosunku do uzyskanej ze sprzedaży ceny, podatnik mógł ustalić swój przychód. Prawidłowo organy przyjęły również, że środki jakimi dysponował z tytułu sprzedaży papierów wartościowych, to nie 421.100,00 zł, ale kwota 22.100 zł, co wynika z analizy zakupów i sprzedaży akcji, i uwzględnieniu środków pieniężnych jakimi dysponował podatnik w momencie wpłat na zakup akcji. Dokonując weryfikacji zaskarżonych decyzji należy stwierdzić, że organy nie tylko prawidłowo zebrały materiał dowodowy ale również dokonały na jego podstawie prawidłowych ustaleń. Uzasadnienie zawiera szczegółowy opis przebiegu postępowania, i pozwala stwierdzić, że formułowane przez organy wnioski nie są dowolne lecz odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego. Również analiza akt postępowania poprzedzającego wydanie decyzji nie nastręcza wątpliwości, które najpierw w odwołaniu, a później w skardze do Sądu, próbował uzasadniać S. M. Wbrew twierdzeniom podatnika nie został on pozbawiony prawa do czynnego udziału w postępowaniu o czym była mowa wyżej. Nie doszło również do naruszenia prawa zapoznania się z aktami. O takim naruszeniu można byłoby mówić gdyby akta znajdywały się w organie, który uniemożliwiłby stronie zapoznanie się z nimi. Tymczasem jak wskazał organ w dniu, w którym pełnomocnik podatnika chciał się z nimi zapoznać, akt fizycznie w organie nie było. Bez znaczenia pozostaje również zarzut nieprawidłowego posłużenia się na tle art. 20 ust. 3 ustawy pojęciem dochodu a nie przychodu. Podstawą bowiem wymierzenia podatnikowi podatku był art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie mówi o przychodach lecz o dochodach. Należy jednak zauważyć, że na tle nieujawnionych źródeł, w przeciwieństwie do innych źródeł przychodów, pojęcie dochodu z przychodem nakładają się na siebie. O ile wspomniany art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy mówi o podatku od dochodu o tyle w rzeczywistości podatek ten wymierza się od ustalonego na podstawie art. 20 ust. 3 przychodu. Reasumując stwierdzić należy, że formułowane przez skarżącego zarzuty, na tle przedstawionej wcześniej oceny działania organów, wydają się być jedynie polemiką z prawidłowymi rozstrzygnięciami organów. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. .Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ).