I SA/Rz 869/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Jarosław Szaro WSA Kazimierz Włoch / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji do budżetu powiatu w wysokości 226.675,61 złotych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty Stalowowolskiego z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] , 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej spółki "A" w G. kwotę 3.784 (trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Rz 869/16 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...] czerwca 2016r. nr [..] Starosta S. ustalił kwotę dotacji w wysokości 226.675,61zł stanowiącą sumę kwot dla: 1) Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego w wysokości 215.712,29zł za II-gie półrocze 2013r. oraz za 2014r.; 2) Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego w wysokości 10.963,32zł za II-gie półrocze 2013r.; przypadającą do zwrotu do budżetu Powiatu S. przez C. Sp. z o.o. z siedzibą w G. , będącą organem prowadzącym dla w/w Liceów Ogólnokształcących z siedzibą w S. , a także określił termin naliczania odsetek. W uzasadnieniu powyższej decyzji organu I instancji podniósł, że przedmiotowa decyzja w sprawie zwrotu dotacji wydana została w dniu [...]stycznia 2016r. Jednakże w wyniku wniesionego odwołania, została ona uchylona decyzją SKO w T. z dnia [...] lutego 2016r. znak [..], z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W trakcie ponownego postępowania Prezes Spółki "C. " złożył wniosek o przeprowadzenie dowodu z kserokopii potwierdzeń otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia Spółki zgodnie z notą księgową za okres II-giego półrocza 2013r. i całego 2014r. poświadczonych za zgodność z oryginałem, które zostały przekazane mu z odwołaniem od decyzji organu I instancji do SKO w T. Postanowieniem z dnia 10 maja 2016r. Starosta S. dopuścił dowody z dokumentów przedstawiających podczas kontroli w okresie od 21 lipca do 31 lipca 2015r., stanowiące dokumentację w zakresie nauczania oraz dokumentację finansową stanowiącą podstawę dokonania wydatków. Odmówił natomiast dopuszczenia dowodów z kserokopii potwierdzeń otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia Spółki "C. " zgodnie z notą księgową za okres II-giego półrocza 2013r. oraz całego 2014r. oraz wyjaśnień T.K. Prezesa Spółki "C. ". Organ I instancji uznał, że w/w dokumenty zostały już wcześniej poddane kontroli i analizie i nie wpływają one na ustalenia z kontroli. Organ I instancji uznał, że na kwotę 226.657,61zł wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem przez organ prowadzący wydatki składają się wydatki: - wynagrodzenie Spółki "C. " za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową na łączną kwotę 186.255,37zł – udokumentowaną notami księgowymi, - wydatki poniesione na stałą obsługę administracyjno-prawną oraz pomoc z zakresu kadr, płac i rozliczenia dotacji świadczoną przez Spółkę "Admin Lex" w wysokości 7.500zł, - wydatki na reklamę polegającą na udostępnieniu elewacji budynku ZS nr 3 w celu prowadzenia kampanii społecznej Spółki "C. " oraz wydruki informacji o szkole w łącznej kwocie 11877,95zł, - wydatki poniesione w 2013 roku rozliczone i wykazane w rozliczeniu wykorzystania dotacji w roku 2014 w wysokości 9.058,61zł, - wynagrodzenie nauczycieli za matury poprawkowe wypłacone w 2014r. w wysokości 11.254,08zł, - wydatki na usługi pocztowe w wysokości 729,60 zł. Organ I instancji uznał, że zarówno wewnętrzne moty księgowe jak i potwierdzenia pobrania wynagrodzenia za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową wystawione zostały jedynie w celu rozliczenia dotacji. Organ prowadzący szkoły był zobowiązany do prowadzenia dokumentacji finansowo-księgowej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 4 ust. 3 pkt 2 tej ustawy rachunkowość jednostki obejmuje: (...) 2) prowadzenie na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym. Treść art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym kontrolą tj. od 1 lipca 2013r. do 31 grudnia 2014r., poprzez użycie zwrotu "pokrycie wydatków", wskazuje na kasowy charakter zdarzeń gospodarczych, które mogą być sfinansowane ze środków dotacji, a taki charakter operacji gospodarczych jest bezwzględnie związany z przepływem środków pieniężnych pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem. Pobranie przez Spółkę "C. " wynagrodzenia za prowadzenie szkół, nie stanowi przychodu przez nią osiągniętego, ponieważ nie doszłoby do rzeczywistego transferu środków. Ponadto prowadzenie, obsługa i administrowanie szkół, stanowią zadania do których wykonywania zobligowany jest organ prowadzący szkołę na podstawie art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, które jednak nie są czynnościami zdefiniowanymi w art. 90 ust. 3d tej ustawy. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014r. dotacje są przeznaczone na dofinansowanie zadań szkoły w zakresie kształcenia wychowania i opieki, w tym profilaktyki Społecznej. Dlatego w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że jest to dotacja o charakterze mieszanym tj. podmiotowo-celowa. Art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wyznacza granice wykorzystania środków z dotacji. Zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym do końca 2014r., należy całkowicie wykluczyć możliwość sfinansowania z dotacji kosztów obsługi prowadzonych szkół. W konsekwencji, stosownie do treści art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych. Wobec powyższych przedstawione dowody w formie kserokopii potwierdzeń pobrania wynagrodzenia za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową nie zmieniają istoty sprawy. Ponadto aby nota księgowa czy potwierdzenie pobrania wynagrodzenia mogły stanowić podstawę zapisów w księgach rachunkowych muszą spełniać ogólne warunki określone dla dowodów księgowych wymienione w art. 21 ustawy o rachunkowości. Zarówno wydatki na prowadzenie, obsługę administracyjno-księgowo-kadrową jak również poniesione na stałą obsługę administracyjno-prawną oraz pomoc z zakresu kadr, płac i rozliczenia dotacji nie mogą być finansowane z dotacji. Zgodnie z art. 90 ust. 3c ustawy o systemie oświaty, istotne jest żeby dotowana szkoła posiadała odrębny rachunek bankowy. Przepisy art. 5 ust. 7 pkt 3 ustawy o systemie oświaty obligują organ prowadzący szkołę do prowadzenia odrębnej rachunkowości i dokonywania operacji finansowych związanych z rachunkowością każdej ze szkół w oparciu o rachunek bankowy tej szkoły. Ponadto zgodnie z zapisami uchwały Nr XXXV/252/2013 z dnia 26 września 2013r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym szkołom ponadgimnazjalnym o uprawnieniach szkół publicznych niepublicznym placówkom, szkołom publicznym prowadzonym przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, dotacja powinna być przekazana na rachunek bankowy szkoły. Nieposiadanie przez szkoły prowadzone przez Spółkę "C. " rachunku bankowego, spowodowało brak możliwości przepływu środków pieniężnych, które potwierdziłyby fakturowane wydatki szkoły. Organ I instancji uznał, że wynajem powierzchni pod baner na budynku szkoły, są wydatkami za reklamę wizualną oferty edukacyjnej szkoły, a więc nie są wydatkami związanymi bezpośrednio z funkcjonowaniem szkół i procesem kształcenia, a więc wydanymi niezgodnie z przeznaczeniem dotacji. Powyższe wydatki nie będą też zakwalifikowane jako wydatki bieżące, ponieważ bez ich poniesienia placówka szkolna mogła prowadzić działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Reklama powyższa służyła przede wszystkim zwiększeniu rozpoznawalności organu prowadzącego szkołę. Organ I instancji podniósł też, iż podczas kontroli wykryto, iż 10 faktur wystawionych w 2013 roku, zostało zapłaconych w 2014r. na łączną kwotę 9.058,61zl, wobec czego ta część dotacji została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem i niezgodnie z zasadami określonymi w ustawie o finansach publicznych, jako że dotacja jest przyznawana na konkretny rok kalendarzowy i powinna być w nim wykorzystana. Faktury te nie były przedstawione podczas kontroli. Zgodnie z art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych wykorzystanie dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego następuje przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które została przydzielona. Zakwestionowane zostały również wydatki poniesione w 2014r. na wypłatę wynagrodzeń nauczycieli za matury poprawkowe w łącznej wysokości 11.254,08zł. Wydatki te uznano za pobrane nienależnie ze środków dotacji, ponieważ Spółka "C. ", nie przedstawiła w czasie kontroli dokumentów źródłowych będących podstawą dokonania tych wydatków. Zakwestionowano również wydatki na usługi pocztowe w kwocie 729,60zł, albowiem w trakcie kontroli nie przedstawiono faktury na usługi pocztowe na powyższą kwotę, wykazanej w rozliczeniu za 2013r. Prezes Spółki T.K. w swych wyjaśnieniach podał, że miesięczne rozliczenie dotacji składane do Starostwa Powiatowego zawierały błędy, polegające na wykazaniu w rozliczeniach wydatków, które były pokryte ze środków organu prowadzącego, a były to w/w wydatki na usługę pocztową, wynagrodzenie nauczycieli za matury poprawkowe, oraz faktury wystawione w 2013r., a wykazane w rozliczeniu za 2014r. i zapłacone w tym roku. Natomiast w przypadku stwierdzenia niezgodności danych w składanych rozliczeniach dotacji, organ prowadzący szkołę miał obowiązek zgodnie z § 7 wyżej cyt. uchwały Nr XXXV/52/2013 z dnia 29 czerwca 2013r. niezwłocznie przekazać do Starostwa Powiatowego nowe rozliczenie z wykorzystania dotacji uwzględniające dotychczasowe uchybienia, ale nie jak w niniejszej sprawie po zakończonym okresie rozliczeniowym który upływa 31 stycznia roku następnego, po roku na który dotacja była przyznana. Organ I instancji stwierdził, że zakwestionowane wydatki na łączną kwotę 21.042,38zł rozliczone były ze środków dotacji, co wynika z przedstawionych dokumentów i do końca okresów rozliczeniowych w 2013 i 2014 roku, Spółka nie wprowadziła żadnych korekt. Z rozliczenia wykorzystania dotacji wynika, że wydatki jakie Spółka uznała po zakończeniu kontroli za pokryte ze środków własnych, były rozliczone z dotacji. Organ prowadzący przedstawił do kontroli inne wykazy wydatków, które znacznie różniły się od pierwotnych rozliczeń wykorzystania dotacji składanych do Starostwa Powiatowego. Z porównania i analizy rozliczeń z wykazami, stwierdzono, że noty księgowe przedstawione w wykazach do kontroli zawierały wyższe kwoty, niż te które wykazano w rozliczeniach, a mianowicie dodano do nich, łącznie kwotę 20.183,41zł stanowiącą wydatki na wynagrodzenie nauczycieli za matury poprawkowe oraz faktury wystawione w 2013r., za które zapłacono w 2014r. Protokoły z kontroli przekazano Dyrektorowi Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego oraz Prywatnego Uzupełniającego Liceum Ogólnokształcącego, zgodnie z zapisami w/w uchwały Nr XXX/252/2013 Rady Powiatu S. z dnia 29 czerwca 2013r., ponieważ protokół podpisuje Dyrektor szkoły/placówki. Organ prowadzący poinformowany został odrębnymi pismami o przekazaniu tych protokołów. Zgodnie z uchwałą Nr XXXIX/262/09 Powiatu S. z dnia [...] października 2009r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji niepublicznym szkołom ponadgimnazjalnym o uprawnieniach szkół publicznych i niepublicznym placówkom, szkołom publicznym prowadzonym przez osobę prawną inną niż jednostka samorządu terytorialnego lub osobę fizyczną oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania oraz uchwała Nr XXIII/168/2012 z dnia 28 sierpnia 2012 o takiej samej nazwie, a także uchwałą Nr XXXV/252/2013 z dnia 26 września 2013r. o identycznej nazwie, dotację rozlicza się dowodami księgowymi potwierdzającymi poniesiony wydatek, poprzez zapłatę ze środków dotacji. Dotację przekazano na rachunek prowadzącego w 12-tu częściach do ostatniego każdego miesiąca. W odwołaniu od powyższej decyzji organu I instancji Spółka "C. " zarzuciła naruszenie prawa procesowego a mianowicie: - art. 7, 75 § 1 K.p.a. i 78 § 1 K.p.a. poprzez odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych przez Starostę dowodów w postaci kserokopii potwierdzeń otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia za okres II-giego półrocza 2013r. oraz cały 2014r. a także wyjaśnień Prezesa Spółki, - naruszenie art. 138 § 2 K.p.a. – poprzez nieuwzględnienie przez Starostę S. wskazań organu II instancji co do okoliczności jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy tj. nieustalenie wszystkich okoliczności faktycznych sprawy przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych, - naruszenie art. 80 K.p.a. – poprzez dowolną i błędną ocenę zebranego materiału dowodowego polegającą na uznaniu, iż zapłata faktur wystawionych w 2013r., wykazanych w rozliczeniu jako zapłacone w 2014r., zapłata za wynagrodzenie nauczycieli za matury poprawkowe i usługę pocztową w łącznej kwocie 20.875,40zł zostały pokryte ze środków dotacji, gdy w rzeczywistości organ prowadzący pokrył je ze środków własnych, - naruszenie art. 11 K.p.a. oraz 107 § 1 i 3 K.p.a., - poprzez stwierdzenie w uzasadnieniach decyzji, iż dotację wykorzystano nienależnie, bez wyjaśnienia tego twierdzenia oraz nieoznaczenie w decyzji kwoty jaka zdaniem organu I instancji została wykorzystana nienależnie, a ponadto naruszenie prawa materialnego a mianowicie: - błędne zastosowanie art. 61 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych – jako podstawę wydania decyzji o zwrocie dotacji, - naruszenia art. 252 ust. 1 powyższej ustawy poprzez wskazanie w uzasadnieniu decyzji krótszego terminu zwrotu tj. 14 dni od daty otrzymania decyzji, gdy ustawa przewiduje zwrot dotacji z odsetkami w ciągu 15 dni od stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem; naruszenie art. 5 ust. 7 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, poprzez uznanie, że wydatki związane z zapewnieniem szkołom obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej oraz obsługi organizacyjnej nie mogą zostać pokryte ze środków dotacji; naruszenie art. 90 ust. 3d powyższej ustawy, poprzez zastosowanie wykładni zawężającej tej normy prawnej i uznanie, że wydatki na wynagrodzenie spółki "C. " za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową oraz pomoc z zakresu kadr, płac i rozliczenia dotacji, a także kampanię społeczną nie stanowiły wydatków na zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej; - naruszenie art. 252 ust 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych - polegające na uznaniu, że poprzez zapłatę w roku 2014 za fakturę z dnia 6 grudnia 2013 r. dotyczącej usługi telekomunikacyjnej dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, bo usługa została wykonana w 2013 roku. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016r. znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że wykładnia art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty wskazuje, że dotacje przeznaczone na realizację zadań szkoły, ograniczone są co do zakresu ich celowości, oraz do bieżących wydatków szkoły. Są zatem przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki przy czym mogą być wyłącznie wydatkowane na pokrycie bieżących wydatków szkoły. Z tego względu wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem polega na przeznaczenie ich na inne zadania niż te, na które dotacja została udzielona. Organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, iż wydatki na kampanię społeczną, wynagrodzenie za obsługę administracyjno-prawną oraz za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową, nie stanowiły wydatków na zadania szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, a w konsekwencji wykorzystano je niezgodnie z przeznaczeniem, dlatego dotacje tak wykorzystane podlegają zwrotowi w oparciu o art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych. Organ odwoławczy uznał, że nie naruszono przepisów prawa procesowego, a zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia. Zasadniczy problem, jaki występuje w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż wydatki potwierdzone fakturami wystawionymi w 2013r. należało zakwestionować ponieważ zapłacono za nie z dotacji w 2014r., a art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych stanowi, iż wykorzystanie dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego następuje przez zapłatę za zrealizowane zadanie w okresie na który została przyznana. Ponadto powołano się na wyżej cyt. uchwały Rady Powiatu S. , a w świetle ich treści dotację rozlicza się dowodami księgowymi potwierdzającymi poniesiony wydatek. W wyniku zmiany ustawy o systemie oświaty dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015r. (Dz.U. 2015 poz. 357) która weszła w życie 30 marca 2015r. dokonano zmiany merytorycznej a nie doprecyzowano art. 90 ust. 3d który w punkcie 1b przewiduje dofinansowanie z dotacji wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego o których mowa w art. 5 ust. 7 jednakże nie można stosować przepisu w tej wersji do stanu faktycznego zaistniałego przed wejściem w życie ustawy nowelizacyjnej. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w T. z dnia [...] sierpnia 2016r. Spółka z o.o. "C. " domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci: I. 1) naruszenia art. 10 K.p.a. - poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji odnośnie zebranych w sprawie dowodów; 2) naruszenia art. 8 i art. 144 w zw. z art. 127 §2 K.p.a. - poprzez nierozpoznanie przez organ wyższego stopnia zażalenia na postanowienie Starosty S. z dnia [...] lipca 2016 r. przed wydaniem ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie, przez co naruszono zasadę zaufania uczestnika postępowania do władzy publicznej; 3) naruszenia art. 8 i art. 133 K.p.a. - poprzez nieprzesłanie przez organ I instancji odwołania od decyzji wraz z całymi aktami sprawy, wskutek czego rozpoznano sprawę przez organ II instancji, bez rozpoznania zażalenia, przez co naruszono zasadę zaufania do organu władzy publicznej; 4) naruszenia art. 7, 75 §1, 78 §1 i art. 80 K.p.a. - poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów z potwierdzeń otrzymania środków na pokrycie wynagrodzenia zgodnie z notą księgową; 5) naruszenia art. 77 §1 i art. 80 K.p.a. - poprzez stwierdzenie, że zapłata faktur wystawionych w 2013 r., zapłata za wynagrodzenia nauczycieli za matury poprawkowe oraz zapłata za usługę pocztową zostały pokryte ze środków dotacji, pomimo stwierdzenia w protokole kontroli, że postępowanie odbywa się na podstawie dostarczonych przez organ prowadzący dokumentów, które wskazują na całkowite wykorzystanie dotacji w II-gim półroczu 2013 r. i w roku 2014, co uniemożliwia przyjęcie, że w/w wydatki zostały pokryte z dotacji z powodu jej wyczerpania; 6) naruszenia art. 107 § 1 i 3 oraz 11 K.p.a. - poprzez brak w uzasadnieniu decyzji organu II instancji ustosunkowania się do zarzutów w kwestii wskazania w decyzji organu I instancji krótszego terminu zwrotu dotacji i błędnej podstawy prawnej; II naruszenie przepisów prawa materialnego w postaci: 1) naruszenia art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty - poprzez błędną jego wykładnię polegającą na nieuwzględnieniu przy rozpatrywaniu sprawy nowelizacji tego przepisu; 2) naruszenia art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty - poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że realizacja zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 nie podlega sfinansowaniu ze środków dotacji, ponieważ nie wiąże się z bezpośrednią korzyścią po stronie słuchacza, a w konsekwencji błędne uznanie, że wynagrodzenie organu prowadzącego za obsługę administracyjno-księgowo-kadrową nie może być pokryte ze środków dotacji; 3) naruszenia art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty - poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że wydatek na rzecz A. Sp. z o.o. za stałą obsługę administracyjno-prawną oraz pomoc z zakresu kadr, płac i rozliczania dotacji, nie podlega sfinansowaniu z dotacji z uwagi na niecelowość i brak bezpośredniej korzyści po stronie słuchacza; 4) naruszenia art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki na rzecz przeprowadzonej kampanii społecznej nie należą do zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki; 5) naruszenia art. 252 ust 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych i art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty - poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż przez zapłatę w 2014r. za fakturę z dnia 6 grudnia 2013 r. dotyczącą usługi telekomunikacyjnej dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w T. wniosło o jej oddalenie i podtrzymało dotychczas zajmowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Na wstępie odnieść się zatem należy do zarzutów naruszenia prawa materialnego mającego polegać na niewłaściwej wykładni przepisu art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. W tym zakresie należy przede wszystkim dokonać określenia, jaki przepis powinien być stosowany w niniejszej sprawie, a w szczególności, jakie jego brzmienie powinno stać się podstawą orzeczenia organu administracji. Przepis ten do dnia 01.01.2014r. posiadał brzmienie, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Natomiast od tej daty na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013r., poz. 827 ze zm.) uzyskał brzmienie: "Dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; 2) zakup środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, obejmujących: a) książki i inne zbiory biblioteczne, b) środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach, przedszkolach i placówkach, c) sprzęt sportowy i rekreacyjny, d) meble, e) pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania." Zmiana polegała więc na dookreśleniu, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych prze organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Poprzednia regulacja nie wskazywała enumeratywnie celów, na jakie mogły być środki z dotacji przeznaczane. Po zmianie zostały takie cele wskazane, a w szczególności wymieniono, że dotacja może być wykorzystana na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, jeżeli pełni funkcje dyrektora szkoły. W przepisie tym wskazano, że będzie wydatkiem na realizacje zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania lub opieki wydatek na rzecz organu prowadzącego szkołę. jeżeli jest to osoba fizyczna. Dodatkowo musiała on jeszcze spełnić warunek pełnienia funkcji dyrektora szkoły. W oparciu o ten przepis nie można było uznać za wydatek spełniający przesłanki w nim zakreślone wydatku na rzecz organu prowadzącego jeżeli była nim: - osoba fizyczna, ale nie pełniąca funkcji dyrektora szkoły, - osoba prawna. W takim przypadku w związku z tym, że przepis ten enumeratywnie wymieniał cele na jakie mogła być wykorzystana dotacja, nie można było uznać, że może być ona wykorzystana na zapłatę należności podmiotu prowadzącego szkołę. Przepis ten uległ kolejnej nowelizacji od dnia 31 marca 2015r. na mocy ustawy dnia 20 lutego 2015r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2015 poz. 357) otrzymując brzmienie: dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na: 1) pokrycie wydatków bieżących szkół, przedszkoli, innych form wychowania przedszkolnego i placówek, obejmujących każdy wydatek poniesiony na cele działalności szkoły, przedszkola, innej formy wychowania przedszkolnego lub placówki, w tym na: a) wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, przedszkole, inną formę wychowania przedszkolnego lub placówkę, jeżeli odpowiednio pełni funkcję dyrektora szkoły, przedszkola lub placówki albo prowadzi zajęcia w innej formie wychowania przedszkolnego, b) sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7, - z wyjątkiem wydatków na inwestycje i zakupy inwestycyjne, zakup i objęcie akcji i udziałów lub wniesienie wkładów do spółek prawa handlowego; Istotna zmiana z punktu widzenia niniejszej sprawy jest wprowadzenie przepisu art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b, który pozwalał na wykorzystanie dotacji również na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań podmiotu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, który z kolei stanowi, że organ prowadzący szkołę lub placówkę odpowiada za jej działalność. Do zadań organu prowadzącego szkołę lub placówkę należy w szczególności: 1) zapewnienie warunków działania szkoły lub placówki, w tym bezpiecznych i higienicznych warunków nauki, wychowania i opieki; 1a) zapewnienie warunków umożliwiających stosowanie specjalnej organizacji nauki i metod pracy dla dzieci i młodzieży objętych kształceniem specjalnym; 2) wykonywanie remontów obiektów szkolnych oraz zadań inwestycyjnych w tym zakresie; 3) zapewnienie obsługi administracyjnej, w tym prawnej, obsługi finansowej, w tym w zakresie wykonywania czynności, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, ze zm.), i obsługi organizacyjnej szkoły lub placówki; 4) wyposażenie szkoły lub placówki w pomoce dydaktyczne i sprzęt niezbędny do pełnej realizacji programów nauczania, programów wychowawczych, przeprowadzania sprawdzianów i egzaminów oraz wykonywania innych zadań statutowych. Na mocy tej regulacji szkoła otrzymująca dotacje jest uprawniona do zapłaty na rzecz organu prowadzącego należności z tytułu kosztów ogólnoadministracyjnych, które każda szkoła ponosić musi, tak aby możliwa była realizacja jej zadań w zakresie kształcenia, wychowywania młodzieży. Zmiana ta weszła jednak w życie dopiero od dnia 31 marca 2015r. Należy zatem rozpatrzeć, które brzmienie przepisu będzie miało zastosowanie w niniejszej sprawie. Przepis ten ma niewątpliwie charakter materialnoprawny. Wskazuje bowiem na uprawnienia podmiotu otrzymującego dotacje w zakresie wykorzystania tej dotacji. Początkowo w sposób ogólny, a następnie w sposób enumeratywny określa, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, a na jakie cele przeznaczona być nie może. Ponieważ ma on charakter decydujący o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym, to jego brzmienie musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Wynika to z ogólnej zasady nie działania prawa wstecz. O treści stosunku muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Stronie przysługują takie prawa i obowiązki, jakie były przewidziane przez przepisy prawa w chwili, gdy następowała ich realizacja. Jedynym odstępstwem od tej zasady byłoby wprowadzenie przepisów przejściowych. Takich jednak w niniejszej sprawie brak. O zakresie uprawnień strony do wykorzystania kwot pochodzących z dotacji muszą więc decydować normy prawne w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy strona otrzymała przedmiotowe dotacje i kiedy dochodziło do ich realizacji, a wiec w brzmieniu obowiązującym w drugim półroczu roku 2013 oraz w 2014r. Późniejsza nowelizacja, zwłaszcza ta z roku 2015 nie może mieć zastosowania do rozważanych uprawnień strony pomimo powołania się na treść uzasadnienia rządowego projektu ustaw o jej rzekomym dostosowawczym i redakcyjnym charakterze, chociażby ze względu na zdecydowaną sprzeczność tej regulacji z regulacją obowiązującą w okresie od 01.01.2014 do 31.03.2015r. Otóż regulacja ta zawierała enumeratywne wyliczenie celów, na jakie mogły być przeznaczone środki pochodzące z dotacji podmiotowo - celowej przyznawanej przez organy samorządu terytorialnego. Fakt, że ustawodawca stworzył katalog celów i wymienił w nim na co może być ona przeznaczona ("dotacja może być przeznaczona wyłącznie na:"). W regulacji tej nie przewidziano wśród takich celów przekazywanie środków dla organu prowadzącego na cele związane za działaniami ogólnymi (aktualnie art. 90 ust. 3d pkt.1 lit. b). Skoro tak, to w omawianym okresie czasu brak było podstawy prawnej aby uznać prawo organu prowadzącego do finansowania tychże kosztów (niewątpliwie ponoszonych) z dotacji celowej. Ta argumentacja musi odnosić się również do rozważań odnośnie wykładni tego przepisu art. 90 ust. 3d w okresie czasu, kiedy Skarżąca otrzymywała dotacje i dokonywała jej wydatkowania. Rozważania te należy zacząć niewątpliwie od określenia charakteru takich środków przekazywanych za pośrednictwem organów samorządowych do jednostek systemu oświaty – organów prowadzących szkoły. Sama treść tego przepisu wskazuje, że są to środki mające służyć kształceniu, wychowywaniu i opiece nad uczniami w szkole, jak także na tzw. profilaktykę społeczną. Z ujęcia tego przepisu wynika, że ustawodawca w sposób jasny wskazał kto jest beneficjentem tych środków. W tym ujęciu jest to uczeń. Środki te mogą być wykorzystywane na takie i tylko takie działania, które służą bezpośrednio uczniowi i ich wydatkowanie przynosi dla niego korzyść w postaci jego kształcenia wychowania lub opieki nad nim. Środki te mogą być wykorzystywane na takie i tylko takie cele. W rzeczywistości będzie to odpowiadało wydatkowaniu ich na wszystkie te cele, które wiążą się bezpośrednio z korzyścią, jaka odnosi uczeń zwiększając swoją wiedzę czy też korzystając z opieki w szkole. Nie będą wchodziły w skład tego pojęcia wszelkie wydatki jakie wiążą się z utrzymaniem i działalnością szkoły, ale ich wydatkowanie nie służy bezpośrednio uczniowi. Nie będą to więc wydatki na cele ogólnoadministracyjne, cele pomocy prawnej dla szkoły, cele zapewniania szkole promocji. W tym zakresie sąd podziela stanowisko zawarte w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, w których określały one zakres celów, na które mogą być przeznaczane środki zarówno w sposób pozytywny, jak również eliminacyjny. Można tutaj wskazać wyrok NSA z dnia 03.09.2014r. II GSK 916/13, w którym NSA wskazał, że zespół szkół prywatnych nie może z dotacji samorządowej pokrywać wynagrodzenia pracowników zajmujących się obsługa administracyjno-ekonomiczną. Ta powinna trafiać na zadania szkół realizujących je w zakresie kształcenia, wychowywania lub opieki. Podobnie orzekł NSA w wyroku z dnia 26.08.2014r. II GSK 1002/13, kiedy stwierdził, że "wydatki podmiotu prowadzącego przedszkole (ma to analogiczne zastosowanie do szkoły – dop. Sądu), niebędącego jednocześnie kadrą nauczycielską, nie mogą być finansowane z dotacji, gdyż nie mieszczą się one w zadaniach szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowywania lub opieki. Celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań podmiotu prowadzącego szkołę, gdyż zgodnie z art.90 ust.2b u.s.o. ostatecznym beneficjentem dotacji ma być uczeń (przedszkolak). Podobne stanowisko można znaleźć w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych, wśród których można jedynie tytułem przykładu wymienić wyroki: WSA w Krakowie z 8.01.2015r. I SA/Kr 1601/14, WSA w Gdańsku z 5.03.2014r., I SA/Gd 1381/13, czy też WSA w Lublinie z 5.03.2014r. I SA/Lu 1328/13). Podzielając argumentację wskazaną we wskazanych wyrokach Sąd uznał, że nie naruszyły organy prawa materialnego w tej części decyzji, w której uznały, że nie mogą być finansowane z dotacji budżetowej, środki wypłacone spółce za obsługę administracyjno- księgowo- kadrową oraz kwot wypłaconych spółce A. za stałą obsługę administracyjno-prawną. Środki te nie zostały wydatkowane na kształcenie, wychowywanie czy opiekę nad uczniami i tym samym nie mogły zostać pokryte z dotacji. Nie mogą być również uznane za takie wydatki, jakie poniosła Skarżąca Spółka w związku z prowadzeniem kampanii społecznej i wynajmowaniem w jej ramach banera reklamowego. Jakkolwiek promowanie kształcenia wśród młodzieży jest niewątpliwie godne popierania oraz jest społecznie uzasadnione, to jednak nie może być ono pokrywane z dotacji celowej. Jak wynika z przepisów art. 90 ust. 2b u.s.o. dotacja jest przyznawana stosownie do ilości uczniów podejmujących naukę w szkole i spełniających dalsze kryteria. Baner reklamowy, w tym promujący korzystanie z możliwości kształcenia w danej szkole nie realizuje zadań w zakresie kształcenia ale realizuje zadania marketingowe danej szkoły. Jest on irrelewantny jeżeli chodzi o zwiększenie poziomu wiedzy uczniów. Beneficjentem działania takiego banera nie są uczniowie szkoły ale sama szkoła. W takiej sytuacji nie można uznać, że prowadzenie działalności marketingowej jest działaniem z zakresu kształcenia, wychowania, opieki lub profilaktyki społecznej. Sąd Administracyjny również w tym zakresie zgadza się z ustaloną linią orzeczniczą zajmowaną przez sądy odnośnie braku możliwości pokrycia tego typu wydatków z dotacji budżetowej (por. m.in. wyrok NSA z dnia 15.10.2014r. II GSK 1403/13, NSA z dnia 28.05.2014r. II GSK 229/13, NSA z dnia 19.03.2014r. II GSK 1858/12, czy WSA w Krakowie z dnia 06.02.2013r. I SA/Kr 1643/13; por. też Ustawa o systemie oświaty. Komentarz. Mateusz Pilich – art. 90 zawarty SIP LEX, w wersji druk 0 Wydanie 6). Jednakże odnośnie wydatków na usługę pocztową w kwocie 729,60zł, organ I instancji, zakwestionował ten wydatek, tylko z tego powodu że w czasie kontroli nie przedstawiono faktury odnośnie tej usługi. Zdaniem Sądu jest to podejście zbyt rygorystyczne i należy dokonać analizy tej faktury i w okresie późniejszym. Istotne jest, że organ nie zakwestionował tego wydatku jako związanego z zadaniami szkoły. Odnośnie tego wydatku dotyczącego usługi pocztowej, jak i wynagrodzenia dla nauczycieli za matury poprawkowe w kwocie 11.254,08zł, oraz odnośnie faktur wystawionych w 2013r., za które zapłacono w 2014r., w ocenie Sądu nadal istniały wątpliwości, czy pokryte zostały ze środków własnych organu prowadzącego, jak twierdzi skarżąca Spółka czy też ze środków dotacji jak twierdzą organy. Pomimo zgłoszonych zarzutów w tym względzie organ odwoławczy nie ustosunkował się do nich. § 7 Uchwały Nr XXXV/252/2013, na który powołuje się organ I instancji określa termin do złożenia korekty, jednakże nie ma charakteru sankcyjnego w takim względzie, że po upływie jego terminu nie można było prowadzić postępowania dowodowego, dla jednoznacznego stwierdzenia, czy opisane wyżej wydatki były pokryte ze środków własnych organu prowadzącego szkołę, czy też ze środków dotacji. Gdyby jednak organy ustaliły w sposób niewątpliwy, że wydatki odnośnie faktur wystawionych w 2013r., a za które zapłacono w 2014r. – pochodziły z dotacji, to należy mieć na względzie treść art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Powyższe przepisy stanowią, że dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku. Z tego względu należałoby dokładnie określić datę zapłaty za faktury, gdyż zapłata do 31 stycznia 2014r. nie stanowiłaby uchybienia. Z uwagi na powyższe należało przyjąć, iż organy naruszyły prawo procesowe w postaci art. 7 K.p.a., 75 § 1 K.p.a., 80 K.p.a. Natomiast podanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez organy, nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji. Natomiast błędne określenie terminu w jakim należało zwrócić dotację stanowi istotne naruszenie prawa. Z uwagi na powyższe zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji podlegały uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 tej ustawy. Stosownie do treści art. 206 P.p.s.a. zasądzono na rzecz Skarżącej tylko część kosztów zastępstwa procesowego w kwocie 1500zł, gdyż skarga okazała się zasadna tylko w części. W oparciu o art. 200 P.p.s.a. zasądzono na rzecz Skarżącej pełny dotychczas uiszczony wpis i opłatę za pełnomocnictwo.