I SA/Rz 92/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska / spr./ SO del. Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2016 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zobowiązania podatkowego od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oddala skargę. Uzasadnienie. Decyzją z dnia [...] listopada 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015r. nr [...], określającą R. W. (dalej: podatnik/skarżący) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. zobowiązanie podatkowe od dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości 26.824 zł Z uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia i akt sprawy wynika następujący stan faktyczny: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął wobec R.W. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r., w toku którego ustalono, że podatnik nabył w drodze darowizny od A. L. nieruchomość gruntową niezabudowaną położoną w R. – Z. (nr ew. 152/3) o wartości 300.000 zł (akt notarialny z dnia 21.01.2009 r., Rep. A nr [...] za 2009 r.), którą następnie zbył na rzecz Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w R. za 730.000 zł (akt notarialny z dnia 13.01.2010 r., Rep. A nr [...]). Przychód z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości podatnik przeznaczył na zakup trzech lokali mieszkalnych położonych w R. pod adresami: ul. L. [...], ul. R. [...], ul. Z. [...]; nabycie przedmiotowych lokali nastąpiło na podstawie umów o budowę lokalu mieszkalnego, odpowiednio: z dnia 21.09.2010 r. z dnia 18.08.2011 r. i z dnia 29.07.2010 r., a następnie umów ustanowienia odrębnej własności lokali i przeniesienie własności lokali zawartych w formie aktów notarialnych -odpowiednio: z dnia 19.08.2014 r. Rep. A nr [...], z dnia 11.08.2014 r. Rep. A nr [...], z dnia 19.08.2014 r. Rep. A nr [...]. W latach 2010-2012 R. W. dokonał wpłat na poczet ceny nabycia ww. lokali mieszkalnych w łącznej kwocie 755.911,43 zł, w tym: przy ul. Z. - 157.088,82 zł, przy ul. L.- 315.969,95 zł, przy ul. R. - 272.852,66 zł. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że lokale mieszkalne przy ul. R. i ul. L. podatnik zakupił w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, aby w nich mieszkać wraz z żoną i synem; trzecie mieszkanie, przy ul. Z., nabył w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych swojego ojca J. W. Organ I instancji, powołując się na treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 30e w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25-29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2010r. Nr 51, poz.307 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), stwierdził, że wyłącznie wydatki poniesione na zakup lokali mieszkalnych położonych w R.: przy ul. L.[...] oraz ul. R.[...] (w łącznej kwocie 588.822,61 zł) wypełniają definicję poniesionych "na własne cele mieszkaniowe", a co za tym idzie wolny od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, jest dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej jedynie do wysokości wydatków poniesionych na nabycie tych mieszkań. Zakup mieszkania przy ul. Z. [...] nie mieści się w pojęciu "własne cele mieszkaniowe" (został nabyty w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ojca podatnika), co skutkuje brakiem możliwości skorzystania ze zwolnienia i rodzi obowiązek podatkowy od tej części dochodu ze zbycia nieruchomości gruntowej, która została wydatkowana na zakup tego mieszkania. W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że wydatki poczynione przez niego na zakup lokalu mieszkalnego dla swojego ojca w celu zapewnienia mu samodzielnego mieszkania, nie są wydatkami przeznaczonymi na własne cele mieszkaniowe. Podatnik podniósł, że jego zdaniem przez własne cele mieszkaniowe należy rozumieć także cele dotyczące najbliższych członków rodziny podatnika, a do takich niewątpliwie należy ojciec. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podkreślił, że zwolnienia i ulgi podatkowe - a zatem również zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - są odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, a co za tym idzie muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Pojęcie "własne cele mieszkaniowe", o którym mowa w art.21 ust.25 ustawy, należy zatem rozumieć zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych w sytuacji, kiedy podatnik był właścicielem wielu lokali mieszkalnych (nieruchomości) winna polegać na tym, że w przypadku zakupu kolejnego lokalu mieszkalnego również w nim podatnik faktycznie winien takie cele realizować. Istotnym jest zatem, aby podatnik był w stanie racjonalnie udowodnić, że faktycznie mieszka lub ma zamiar mieszkać w nabytym lokalu. W ocenie organu bezpodstawne jest twierdzenie podatnika, że przez własne cele mieszkaniowe należy rozumieć także cele dotyczące najbliższych członków rodziny podatnika. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie - w szczególności z zeznań Strony oraz świadków: K. W. i J. W. wynika bezsprzecznie, że mieszkanie przy ul. Z. [...] zostało nabyte w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych J. W., nie zaś samego podatnika, a zatem brak jest podstaw do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów organ stwierdził, że nie zostały wydane na wniosek podatnika, a ponadto obowiązek podatkowy kreują przepisy prawa podatkowego, zaś interpretacje indywidualne nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów organ odwoławczy uznał, że zwolnienie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obejmuje dochody z odpłatnego zbycia, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie (588.822,61 do 730.000) i odpowiada kwocie 588.822,61zł. Dochód ze zbycia nieruchomości podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym wynosi w związku z tym 141.177,39 zł, a podatek z tego tytułu 26.824 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie R. W. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przez jego błędną interpretację i przyjęcie, że wydatki poczynione przez podatnika na zakup lokalu mieszkalnego ul. Z.[...] dla swojego ojca, w celu zapewnienia mu samodzielnego mieszkania, nie są wydatkami przeznaczonymi na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu przepisów ustawy. W jego ocenie, interpretacja dokonana przez organ jest nieprawidłowa i stoi w sprzeczności z interpretacją dokonywaną przez inne organy skarbowe, a także z orzecznictwem sądów administracyjnych, w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym. Przez własne cele mieszkaniowe należy bowiem rozumieć także cele dotyczące najbliższych członków rodziny podatnika, a do takich niewątpliwie należy ojciec. Stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy wyraźnie wskazuje, że ojciec podatnika przed wprowadzeniem się do mieszkania przy ul. Z. w R., mieszkał wspólnie z podatnikiem, jego żoną i dzieckiem. Decyzja o zakupie mieszkania podyktowana była względami rodzinnym i koniecznością zapewnienia ojcu samodzielnego mieszkania. Zatem wydatkowanie środków uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, które nastąpiło w okresie 2 lat od dnia zbycia nieruchomości, z przeznaczeniem na zakup mieszkania przy ul. Z. [...] w celu zameldowania w nim swojego ojca, spełnia warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.). Zakres kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej P.p.s.a., z którego wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przeznaczenie przez podatnika dochodu ze sprzedaży nieruchomości na zakup mieszkania dla swojego ojca, spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.? Niekwestionowane jest bowiem w sprawie uprawnienie podatnika do skorzystania z tego rodzaju zwolnienia w odniesieniu do tej części dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, która została przeznaczona na nabycie dwóch mieszkań zajmowanych przez skarżącego, jego żonę i syna. W myśl powołanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Aby zatem dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości korzystał z ww zwolnienia, wydatki nim sfinansowane powinny być: - przeznaczone na własne cele mieszkaniowe osoby uzyskującej dochód, - poniesione w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości. Ustawodawca nie definiuje występującego w cytowanym przepisie pojęcia "własne cele mieszkaniowe", natomiast w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f wymienia kategorie wydatków, jakie mogą być poniesione na te cele, w tym m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Nie jest kwestionowane w rozpoznawanej sprawie, że podatnik w wymaganym okresie poniósł wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art.21 ust.25 u.p.d.o.f. Jednakże nie wszystkie te wydatki zostały poniesione na własne cele mieszkaniowe, co ma istotne znaczenie w kontekście prawa do zwolnienia ustanowionego w art.21 ust.1 pkt 131 u.p.d.o.f. Należy podkreślić, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego przyznaje się prymat wykładni językowej; w szczególności dotyczy to interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, stanowiących odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. W ocenie Sądu oznacza to, że wyrażenie "własne cele mieszkaniowe" należy wiązać z zaspokojeniem własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Obowiązujące przepisy nie dają żadnych podstaw do uznawania, jak chce skarżący, że własne cele mieszkaniowe podatnika to również cele mieszkaniowe ojca, jako członka jego najbliższej rodziny. Byłaby to niedopuszczalna rozszerzająca wykładnia omawianego przepisu, której stosowanie mogłoby prowadzić do nadużyć. Nie budzi wątpliwości, że wydatki przeznaczone na nabycie mieszkania przy ul Z. [...] służyły zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych wyłącznie J. W., czyli ojca podatnika. W mieszkaniu tym nigdy nie mieszkał , ani nie zamierzał mieszkać podatnik. Okoliczność ta wynika z zarówno z zeznań świadków, jak i z zeznań strony postępowania. W ocenie Sądu, słusznie uznały orzekające w sprawie organy, że zakup mieszkania dla ojca nie stanowi realizacji własnych celów mieszkaniowych podatnika, lecz zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych innych osób, a co za tym idzie, nie wypełnia przesłanek zwolnienia, o którym mowa w art.21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Oceny tej nie zmienia podnoszony przez skarżącego fakt, że jego ojciec mieszkał wraz z nim, jego żoną i dzieckiem, zanim wyprowadził się do mieszkania przy ul. Z.[...]. Należy przy tym dodać, że organy nie zakwestionowały wydatków poniesionych przez podatnika na zakup dwóch innych mieszkań, bowiem postępowanie dowodowe wykazało, że realizuje w nich swoje własne potrzeby mieszkaniowe. Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji i orzeczeń mających przemawiać za słusznością stanowiska skarżącego, Sąd ich nie podziela, a przy tym stwierdza, że część z nich zapadła na tle odmiennych stanów faktycznych od ustalonego w rozpoznawanej sprawie. Ponadto w obrocie prawnym funkcjonują również interpretacje i orzeczenia prezentujące przeciwne stanowisko, jak chociażby powołane w zaskarżonej decyzji interpretacje, a także np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 21 maja 2014r. sygn. akt I SA/Sz 350/14 (publ. LEX nr 1472235) czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 908/14 (publ. LEX nr 1551749), dlatego nie można uznać, że została wypracowana jednolita linia orzecznicza. W związku z powyższym Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, dlatego na podstawie art.151 P.p.s.a., orzekł jak sentencji.