I SA/Rz 941/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 13 marca 2008r. sprawy ze skarg "A" spółka z o.o. w Ł. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2007 r. nr nr: [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. 1) uchyla zaskarżone decyzje, 2) określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. I SA/Rz 941/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), decyzjami z dnia (...) października 2007r. nr: 1) (...), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A Spółka z o.o. w Łańcucie (powoływanej dalej jako: Spółka) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2007r. nr (...), określającej Spółce w podatku od towarów i usług za wrzesień 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 74.242 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.355zł, 2) (...), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2007r. nr (...), określającej Spółce w podatku od towarów i usług za październik 2004r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 79.518zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.432zł, 3) (...), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2007r. nr (...), określającej Spółce w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 58.473 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.117 zł, 4) (...), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Spółkę od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) lipca 2007r. nr (...), określającej Spółce w podatku od towarów i usług za grudzień 2004r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny w wysokości 69.511 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.304 zł, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniach swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że istota sporu pomiędzy odwołującą się Spółką, a organami podatkowymi sprowadza się do kwestii dotyczącej prawidłowego zakwalifikowania przychodów z działalności realizowanej przez W.B. w ramach umowy z dnia 1 marca 2002r. zawartej pomiędzy Spółką, a W.B., prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą: P.P.U.H. A W.B., a w konsekwencji prawem do rozliczenia przez Spółkę podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur: - we wrześniu 2004r. faktura VAT: z dnia 30 września 2004r. nr 52/04/09 - w październiku 2004r. faktura VAT z dnia 29 października 2004r. nr 51/04/10, - w listopadzie 2004r. faktura VAT z dnia 30 listopada 2004r. nr 43/04/11, - w grudniu 2004r. faktura VAT z dnia 31 grudnia 2004r. nr 39/04/12. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji odnośnie oceny wspomnianej umowy zawartej pomiędzy Spółką a W.B. w dniu 1 marca 2002r., a aneksowanej w dniu 29 marca 2002r. i potwierdził że dokonane ustalenia pozwalają na zakwalifikowanie jej jako umowy o podobnym charakterze do kontraktu menadżerskiego. Aprobując argumenty podniesione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w nieprawomocnym wyroku z dnia 3 lipca 2007r. sygn. akt I SA/Rz 358/07, oddalając skargę wniesioną przez Spółkę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r., zaakceptował taką ocenę wspomnianej umowy. W konsekwencji przychody W.B. z tytułu realizacji tej umowy należy kwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.; powoływanej dalej jako: ustawa z 1991r.). Zgodnie z § 8 ust.1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm., powoływanego dalej jako Rozporządzenie z 2004r.) zwalnia się od podatku od towarów i usług czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z 1991r. Odnosząc przytoczone regulacje do ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy doszedł do przekonania, iż Spółka nie miała prawa do rozliczenia naliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z przywołanych wyżej faktur wystawionych przez W.B.. Faktury te bowiem dokumentowały sprzedaż zwolnioną od podatku od towarów i usług, gdyż dotyczyły czynności wynikających z wykonania wspomnianej umowy z 1 marca 2002r. Podstawę do odmowy Spółce prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur stanowi § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia z 2004r. stanowiący, że w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego przy jednoczesnym stwierdzeniu, że w trakcie postępowania prowadzonego przez organ I instancji nie doszło, wbrew zarzutom sformułowanym w odwołaniach, do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Nie doszło również, zdaniem organu odwoławczego do naruszenia powołanych w odwołaniach przepisów prawa wspólnotowego tj. art. 13 (A) i 13 (B) w zw. z art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), zwanej dalej VI Dyrektywą, w zakresie, w jakim zwalniają od podatku VAT czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z 1991r., albowiem przepis art.4 ust. 4 VI Dyrektywy wyłączał z opodatkowania podatkiem osoby, które związane są z pracodawcą umową o pracę lub na podstawie jakiegokolwiek innego stosunku prawnego ustanawiającego stosunek pracodawcy i pracownika w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy, a § 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia z 2004r. jest przeniesieniem na grunt polskiego prawa tych postanowień. Wobec tego zarówno na gruncie przepisów VI Dyrektywy jak również Rozporządzenia z 2004r. podatnikowi, na rzecz którego wykonano czynności zwolnione, prawo do odliczenia związanego z nimi podatku naliczonego, nie przysługuje. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej skargi, zawarte w jednym piśmie procesowym, wniosła Spółka - działająca poprzez pełnomocnika radcę prawnego. Spółka zaskarżyła decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w całości i zarzuciła: - naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez niesłuszne przyjęcie, iż podatnik naruszył przepisy prawa podatkowego, - błąd w ustaleniach faktycznych będący wynikiem, mającej istotny wpływ na treść orzeczenia, obrazy przepisów postępowania, który to błąd wyraża się w przyjęciu tezy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, iż W.B. łączył ze Spółką kontrakt menadżerski. Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonych decyzji i utrzymanych nimi w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniach skarg, po przedstawieniu przebiegu postępowania administracyjnego, wskazano że Spółka podtrzymuje w całości swoje dotychczasowe stanowisko wynikające z odwołań z dnia 26 lipca 2007r. Ponadto Spółka zarzuciła rażące naruszenie prawa wspólnotowego, ponieważ organ wydał zaskarżone decyzje w oparciu o przepisy, które są sprzeczne z art. 13 (A) i 13 (B) w zw. z art. 17 (1) i (2) VI Dyrektywy, w zakresie, w jakim zwalniają od VAT czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy z 1991r. Przepisy art. 17 (1) i (2) w powiązaniu z art., 2,6 (1) i 13 (B) (b) VI Dyrektywy są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, by osoba fizyczna lub prawna mogła się na nie powołać przed sądem krajowy przeciwko państwu członkowskiemu (wyrok ETS w sprawie C-150/99). Wg skarżącej Spółki przysługiwało jej prawo do odliczania podatku naliczonego związanego z działalnością, która na podstawie prawa krajowego, niezgodnego z VI Dyrektywą, była zwolniona z VAT. W odpowiedziach na skargi, zawartych w jednym piśmie, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, zaprezentowane w zaskarżonych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną. Skargi zasługiwały na uwzględnienie, z przyczyn wziętych pod uwagę przez Sąd niezależnie od treści skarg. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięć zawartych w zaskarżonych decyzjach odnośnie podatku od towarów i usług stanowił § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia z 2004r., wedle którego w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, jest zwolniona od podatku lub faktura nie dokumentuje żadnej faktycznej transakcji, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Ta norma była w istocie tożsama - w zakresie dotyczącym transakcji zwolnionych od podatku - z normą zawartą w § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245; powoływanego dalej jako: Rozporządzenie z 1999r.), który brzmiał: "W przypadku gdy: wystawiono fakturę, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy, (...) faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Przepis art.33 ust.1 ustawy VAT z 1993r. stanowił bowiem, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Trybunał Konstytucyjny, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004r. SK 22/2003 (OTK ZU 2004/6A poz. 59), orzekł że § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999r. w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu wyroku Trybunał podkreślił, że ustalenie znaczenia zaskarżonego przepisu § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999r. może nastąpić tylko w nawiązaniu do treści art. 33 ust. 1 w związku z art. 19 i innymi przepisami ustawy z 1993r. Dokonując analizy tych przepisów wskazał, że § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999r. odnosić się może tylko do tych podmiotów będących podatnikami VAT, które nabyły towar lub usługę od niepodatników w rozumieniu art. 33 ust. 1 ustawy z 1993r. Przepis rozporządzenia skierowany jest do podatników VAT - kontrahentów takich podmiotów, którzy nie byli podatnikami VAT w zakresie sprzedawanych towarów i usług, a mimo to sprzedali im ten towar lub usługę wliczając podatek i wystawiając fakturę VAT-owską. Przesądzenie w akcie podustawowym, jakim jest rozporządzenie, iż świadczenie określone w art. 33 ust. 1 ustawy z 1993r., choć zapłacone przez "niepodatnika" i nazywane przez ustawę "podatkiem", nie może być nigdy traktowane przez kontrahentów takiej osoby jako podatek naliczony, jest niekonstytucyjne, albowiem winno nastąpić wyłącznie w ustawie. Gdy nie następuje to w ustawie, mamy do czynienia z dokonanym przez rozporządzenie rozszerzeniem skutków sankcyjnych przepisu ustawowego na inne podmioty. Podmioty te nabyły towar, płacąc cenę wraz z podatkiem, otrzymały fakturę i z reguły też mogły uzyskać potwierdzenie faktury poprzez jej kopię. Można więc założyć, iż spełniły wszystkie obowiązki jakie ustawa z 1993r. nakłada na podmioty uprawnione do obniżenia podatku. Przepis Rozporządzenia nie został wydany w celu wykonania ustawy, lecz jej samoistnego uzupełnienia o dalsze przepisy sankcyjne dotyczące nowej kategorii podmiotów. Treść rozstrzygnięcia zawarta w wyroku Trybunału w części zwrotu: "...a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, ..." prima face może nasuwać wątpliwości o zapłacenie jakiej kwoty chodzi. Wątpliwości te usuwa uzasadnienie wyroku. Trybunał bowiem stwierdza jednoznacznie, że istota rozwiązania zwartego w art. 33 ust. 1 ustawy z 1993r. sprowadza się do tego, iż osoba pozostająca w błędzie co do tego, czy jest podatnikiem lub pragnąca za podatnika uchodzić ze względu na możliwość uzyskania tą drogą zwrotu podatkowego poprzez pomniejszenie kwoty owego "podatku" o podatek naliczony musi dokonać zapłaty świadczenia przez nią określonego jako podatek w wystawionej fakturze, w wysokości przez nią także określonej. Wykładni przepisów prawa należy zawsze dokonywać w zgodzie z Konstytucją, co nakłada na organy stosujące prawo publiczne obowiązek stosowania tych przepisów w sposób nie naruszający zasad konstytucyjnych. Wyroki Trybunału Konstytucyjnego wskazują reguły czynienia takiej wykładni oraz precyzują wartości konstytucyjne, których przestrzeganie winno mieć miejsce w demokratycznym państwie prawa. Dokonując więc wykładni przepisów prawa w zgodzie z porządkiem konstytucyjnym należy uwzględniać dorobek Trybunału Konstytucyjnego. Trzeba podkreślić za Trybunałem Konstytucyjnym (wyrok TK z 8 maja 2005 r. - sygn. akt SK 22/99 - OTK 2000/4/107), że "orzeczenie o zgodności przepisu z Konstytucją oznacza przypisanie atrybutu konstytucyjności nie pewnej jednostce redakcyjnej bez względu na jej treść, lecz określonej treści normatywnej zawartej w tym przepisie, ustalonej w wyniku interpretacji. Trafnie określa się w doktrynie funkcję sądownictwa konstytucyjnego jako kontrolę norm, a więc kontrolę ustanowionych przez władze państwowe reguł postępowania, "zakodowanych" w przepisach prawnych". Treść normatywna zawarta w § 50 ust. 4 pkt 3 Rozporządzenia z 1999r. jest w istocie identyczna - pomimo nieco odmiennych sformułowań przepisów - z normą zawartą w § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia z 2004r. Uprawnia to do stwierdzenia, że § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia z 2004r. jest sprzeczny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 82 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zakresie, w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona. Powyższe stanowisko było już prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 października 2006r. I SA/Gd 357/2006 - Rzeczpospolita 2006/285, strona F5, wyrok WSA w Lublinie z 18 października 2006r. sygn. akt I SA/Lu 225/2006 publik. LEX, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2007r. sygn. akt I SA/Po 1275/06 niepublik.), przy czym wyrażono pogląd, że wojewódzki sąd administracyjny ma uprawnienie do odmowy zastosowania w konkretnej sprawie przepisu podustawowego. W podsumowaniu tej części rozważań należy podkreślić, że w sprawach zakończonych zaskarżonymi do Sądu decyzjami podstawą materialno-prawną rozstrzygnięć był przepis § 14 ust. 2 pkt 2 Rozporządzenia z 2004r., który jest przepisem sprzecznym z Konstytucją, a to oznacza, że nie może być stosowany. Odpadła więc podstawa materialnoprawna zaskarżonych do Sądu decyzji, jak i decyzji organu I instancji. W okresie objętym zaskarżonymi decyzjami nie istniały przepisy ustawowe wykluczające prawo do odliczenia podatku z faktury dokumentującej transakcję zwolnioną od podatku. Ta konstatacja obligowała Sąd, niezależnie od treści skarg, do uchylenia zaskarżonych decyzji. Z uwagi na podstawę rozstrzygnięcia Sądu zbędnym było odniesienie się do kwestii charakteru umowy zawartej pomiędzy Spółką, a W.B. w dniu 1 marca 2002r. Skoro bowiem nie można zastosować dyspozycji przepisu z tego powodu, że przepis ten jest niekonstytucyjny, to z punktu widzenia stosowania prawa niedopuszczalnym jest ustalanie okoliczności przewidzianych w hipotezie tego przepisu. Zbędnym jest również ustosunkowanie się do zarzutów skargi naruszenia prawa wspólnotowego, w sytuacji, gdy Sąd stwierdził niekonstytucyjność podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę, Sad orzekł jak w sentencji, w oparciu o przepisy art.145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 152 ustawy p.p.s.a. Wobec braku wniosku skarżącego, reprezentowanego przez radcę prawnego, o przyznanie należnych kosztów, Sąd odstąpił od orzeczenia w tym przedmiocie (art.210§1 ustawy p.p.s.a.).