I SA/Rz 973/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi Centrum "A." spółka z o.o. w Ł. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oddala skargę. Przedmiotem skargi [...] spółka z o.o. z/s w [...] (dalej określana także jako "spółka") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Decyzją tą uchylono decyzję Starosty Powiatu [...] z dnia [...] września 2015 r. nr [...] i ustalono spółce kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Powiatu [...] w łącznej wysokości 344 341,68 zł; termin naliczania odsetek określono od dnia 20 grudnia 2013 r. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, że spółka, będąca organem prowadzącym trzy szkoły w [...], tj. Liceum Ogólnokształcące [...], Uzupełniające Liceum Ogólnokształcące [...], Policealną Szkołę [...], wszystkie prowadzące działalność przy ul. [...], w 2013 r. otrzymała od Powiatu [...] dotację, w łącznej wysokości 825 970 zł (wypłacona w 12 ratach, ostatnią dnia 20 grudnia 2013 r.). Roczne rozliczenie wydatków sfinansowanych z dotacji szkoły przedstawiły dnia 16 stycznia 2014 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli utrwalonej w protokole z dnia 10 marca 2015 r. ustalono, że dotacja za 2013 r. została w części wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, wynikającym z zakresu przedmiotowego określonego w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., poz. 256 ze zm. - określana dalej także jako - u.s.o.). Zgodnie z nim, dotacje takie, jak udzielona, powinny być przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Mogły być one wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków szkoły we wskazanym zakresie. Środki pochodzące z dotacji nie mogły stanowić źródła finansowania innych wydatków niż określone w tym przepisie. Celem dotacji nie jest bowiem dofinansowanie funkcjonowania organu prowadzącego szkołę, lecz dofinansowanie zadań szkoły w zakresie wskazanym przepisem art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Kontrola wykazała, że dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem następującym zakresie: 1) 160 880,43 zł jako wydatki na wynagrodzenia [...] spółka z o.o. z/s w [...] za "organizację procesu dydaktycznego"; 2) 3 645,72 zł jako wydatki na wynagrodzenia dla podmiotu świadczącego usługi księgowe. Wydatki poniesione na rzecz [...] sp. z o.o. nie były wydatkami poniesionymi bezpośrednio na działalność dydaktyczną, wychowawczą czy opiekuńczą. Wydatkowanie środków dotacyjnych dla członków tej spółki nie było zasadne ani celowe, ponieważ świadczone przez nią usługi doradztwa i pośrednictwa nie można było uznać za organizację procesu dydaktycznego. Z kolei zapewnienie obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej jest zadaniem własnym każdego organu prowadzącego szkołę. 3) 311 526,97 zł, jako wydatki personelu administracyjnego, obsługi i doradztwa, w tym: 128 065,72 zł wynagrodzenie administracji i obsługi, 143 450,00 zł wynagrodzenie członków Kolegium Dydaktycznego, 40 011,25 zł wynagrodzenie dla specjalisty ds. marketingu. Wydatki te, tj. na obsługę administracyjno-finansową szkół, nie mogły być finansowane z dotacji. Tego rodzaju koszty organ prowadzący szkołę powinien pokryć we własnym zakresie. Wynagrodzenia członków Kolegium Dydaktycznego, podobnie jak specjalisty ds. marketingu, nie było związane z kształceniem, wychowaniem i opieką (realizacją procesu dydaktycznego); zostały sfinansowane z dotacji celowej bezpodstawnie. Z przedstawionych powodów, mając na uwadze dyspozycje przepisów art. 251 ust. 4 oraz art. 252 ust. 1 pkt 1 oraz art. 61 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 60 pkt 1 ustawy o finansach publicznych, wydano decyzję w sprawie zwrotu do budżetu powiatu nienależnie pobranej dotacji wraz z odsetkami, których naliczanie powinno nastąpić od dnia 20 grudnia 2013 r., tj. dnia przekazania spółce ostatniej transzy dotacji za 2013 r. spółka nie dokonała bowiem zwrotu tej kwoty dobrowolnie. W odwołaniu spółka sformułowała zarzuty natury procesowej i materialnoprawnej, w szczególności związanej z gromadzeniem materiału dowodowego, uchybień w przeprowadzaniu dowodów, uchybień w samej decyzji, w której nie podano pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, której przepisy powoływano w uzasadnieniu, ale w szczególności błędną wykładnię art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty i nieprawidłowe przyjęcie, że pobraną dotację wydatkowano niezgodnie z przeznaczeniem. Po rozpoznaniu odwołania spółki decyzją z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w [...] uchyliło decyzję I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Na skutek skargi spółki wyrokiem z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 73/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił decyzję organu odwoławczego uznając, że wydano ją z naruszeniem art. 138 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej określanego skrótem: "k.p.a."). Postępowanie wywołanie wniesieniem skargi kasacyjnej spółki zostało umorzone przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 7 czerwca 2018 r. I GSK 826/18, z uwagi na jej cofnięcie. Ponownie rozpoznając sprawę opisaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze: (I) uchyliło zaskarżoną decyzję i w tym zakresie ustaliło wysokość przypadającej do zwrotu przez spółkę dotacji w łącznej kwocie 344 341,68 zł, jako wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, wraz z odsetkami liczonymi, jak dla zaległości podatkowych, od dnia przekazania dotacji z budżetu Powiatu [...], tj. od 20 grudnia 2013 r., do dnia zapłaty; (2) w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymało w mocy. W ocenie organu odwoławczego część zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wymagała częściowej zmiany decyzji I instancji. Wprawdzie na dzień rozstrzygania sprawy - od dnia 1 stycznia 2018 r. stanowiący podstawę zaskarżonej decyzji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty już nie obowiązywał, ale zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy nowelizującej z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2203 ze zm.), do wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2018 r. postępowań w przedmiocie ustalenia wysokości lub przekazania dotacji na rok 2017 r. lub lata wcześniejsze należy stosować przepisy dotychczasowe. Zgodnie z brzmieniem art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na sfinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Użyte w przepisie pojęcia mają charakter nieostry, nie zostały zdefiniowane, w tym co należy rozumieć przez "wydatki bieżące". Pojęcie to w ocenie Kolegium należy rozumieć analogicznie do określonych w art. 124 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, który obejmuje: 1) wynagrodzenia i uposażenia osób zatrudnionych oraz składki naliczane od tych wynagrodzeń i uposażeń; 2) zakupy towarów i usług; 3) koszty utrzymania oraz inne wydatki związane z funkcjonowaniem i realizacją ich statutowych zadań szkół; 4) koszty realizacji zadań zleconych do realizacji jednostkom niezaliczanym do sektora finansów publicznych z wyłączeniem organizacji pozarządowych. Aby jednak móc zrealizować kształcenie, wychowanie i opiekę, należy podjąć ciąg czynności o charakterze merytorycznym, administracyjnym i obsługowym, na co wskazuje art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty, jak również nowe brzmienie, jakie nadano od dnia 1 stycznia 2014 r. przepisom art. 90 ust. 3d ustawy. W świetle tych regulacji niezasadnie podważono wszystkie wydatki na usługi księgowe w kwocie 3 645,72 zł oraz wynagrodzenie administracji i obsługi w kwocie 128 065,72 zł. Natomiast zasadnie nie uznano wydatków na wynagrodzenie [...] spółka z o.o. za "organizowanie procesu dydaktycznego" w kwocie 160 880,43 zł, ponieważ zasadniczo obejmują one usługi doradztwa i pośrednictwa przez podmiot zewnętrzny. Podobnie należało ocenić wydatki na wynagrodzenie członków Kolegium Dydaktycznego w wysokości 143 450 zł oraz wynagrodzenie specjalisty ds. marketingu w kwocie 40 011,25 zł, czyli wydatków na reklamę. Kolegium nie podzieliło zarzutów natury procesowej, związanej z procesem kontroli i gromadzeniem materiału dowodowego. Uchybienia w zakresie art. 107 § 1 k.p.a., tj. niepowołania pełnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, nie dyskwalifikują decyzji w stopniu wymagającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Prawidłowo określono też termin, od którego należy liczyć odsetki. W skardze spółka, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, zarzuciła naruszenie: 1) art. 15 k.p.a. - zasady dwuinstancyjności, poprzez bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzenia odrębnego postępowania, a w konsekwencji niezasadne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do zwrotu dotacji, w związku z jej wykorzystaniem niezgodnie z przeznaczeniem co do wydatków poniesionych na wynagrodzenie [...] sp. z o.o., członków Kolegium Dydaktycznego i specjalisty ds. marketingu, 2) art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. poprzez: - niepodjęcie przez organy działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego, w szczególności poprzez niewydanie żadnego postanowienia dowodowego w zakresie dopuszczenia dowodu, a wobec tego brak wiedzy strony, co zostało uznane za dowód w sprawie, - poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o dane zebrane w postępowaniu kontrolnym w sytuacji, gdy strona nie ma prawnej możliwości zakwestionowania w sposób wiążący dla organu dokonanych ustaleń kontroli zawartych we wnioskach pokontrolnych; - poczynienie ustaleń faktycznych w oparciu o faktury i rachunki, a także umowy zlecenia, do których organ I instancji odwołuje się w uzasadnieniu decyzji, a które nie zostały włączone w poczet materiału dowodowego i nie stanowią także załączników do protokołu kontroli, a w konsekwencji uniemożliwienie weryfikacji wydanych decyzji z punktu widzenia prawidłowości zastosowania art. 80 K.p.a., 3) art. 10 § 1, art. 140, art. 136 § 1 k.p.a. poprzez zaniechanie przed wydaniem decyzji umożliwienia spółce wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało pozbawieniem jej możliwości zajęcia stanowiska co do materiału dowodowego po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 73/16, w tym złożenia ewentualnych wniosków w zakresie uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, 4) art. 107 § 3 k.p.a. poprzez brak przywołania faktów, które uznano za udowodnione, dowodów na których organ się oparł, a jedynie poprzestanie na ogólnikowych stwierdzeniach zawartych w uzasadnieniu decyzji stanowiących powtórzenie argumentacji wyrażonej w uzasadnieniu decyzji I instancji, 5) art. 252 ust. 1 pkt 1 ustawy o finansach publicznych poprzez ich bezpodstawne zastosowanie co do zaistnienia przesłanek do zwrotu dotacji i uznanie, że dotacje zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 6) art. 90 ust. 3 i 3d i art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty poprzez ich nieprawidłową wykładnię i w konsekwencji uznanie, że spółka wydatkowała dotację niezgodnie z przeznaczeniem oraz błędne przyjęcie, że wydatki poniesione w ramach realizacji przez organ prowadzący szkołę obowiązków przewidzianych w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty nie powinny zostać rozliczone z dotacji oświatowej pomimo, że mieszczą się w dyspozycji art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, 7) art. 40 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 357 ze zm.) w związku z § 31 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad Techniki Prawodawczej", a także naruszenie przepisów ustawy o systemie oświaty i ustaw zmieniających, tj. art. 90 ust. 3d i art. 5 ust. 7 poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprzyjęcie przez Kolegium, że należało zastosować art. 90 ust. 3d oraz art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 marca 2015 r. pomimo, że ustawodawca na mocy wyraźnych postanowień w przepisach intertemporalnych nie przewidział stosowania przepisów dotychczasowych. W ocenie strony skarżącej materiał dowodowy zgromadzono z naruszeniem przepisów. Protokół pokontrolny pochodzi sprzed formalnego wszczęcia postępowania administracyjnego, a w aktach brak postanowienia dopuszczającego dowód z tego dokumentu. Postępowanie wyjaśniające powinno być zaś prowadzone w postępowaniu pierwszej, jak i drugiej instancji - w pełnym zakresie. Pominięto okoliczność, że art. 90 ust. 3d otrzymał nowe brzmienie nie tylko od dnia 1 stycznia 2014 r., ale też od 31 marca 2015 r., a jego treść ma przemawiać za prawidłowością poczynionych wydatków mieszczących się w pojęciu "wydatków bieżących". W przekonaniu spółki, w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację zadań szkoły mieści się w zasadzie cała działalność szkoły; z dotacji mogą być finansowane wszystkie potrzeby związane z funkcjonowaniem szkoły w związku z realizacją zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Dlatego też m. in. wydatki na marketing uzasadnione były ciążącym na szkole obowiązkiem promocji wartości edukacji, obowiązkiem szkoły informowania potencjalnych słuchaczy o jej ofercie edukacyjnej. Ma to na celu zainteresowanie słuchaczy podjęciem nauki. Dlatego wydatki na ten cel powinny być traktowane jak wydatki na wynagrodzenia nauczycieli i innych służb pomocniczych. Także wydatki na Kolegium Dydaktyczne były uzasadnione i związane z funkcjonowaniem szkół, realizacją procesów dydaktycznych, ponieważ jego członkowie wspierali dyrektora szkoły w zakresie zachowania wysokich standardów kształcenia i zapewnienia szkole należytych warunków funkcjonowania, sprawowali nadzór na wykonywaniem zadań. Jego kompetencje nie pokrywały się z kompetencjami dyrektora szkoły, a wydatki poczynione na rzecz jego członków należało traktować analogicznie do wydatków na wynagrodzenie osoby prowadzącej szkołę. Wydatki na rzecz [...] sp. z o.o. miały związek z obsługą organizacyjną szkoły, z realizacją zadań organu prowadzącego szkołę, o których mowa w art. 5 ust. 7 ustawy o systemie oświaty. Gdyby bowiem w szkole zatrudniono osoby zajmujące się kadrami, finansami, dokumentacją, obsługą administracyjną itp. wydatki na ich wynagrodzenie, jako koszty bieżącej działalności szkoły, nie byłyby kwestionowane. Zadania te powierzono jednak podmiotowi pomocniczemu, zewnętrznemu. Zawarta z nią umowa obejmowała swoim zakresem całość obsługi procesu dydaktycznego. Było to podyktowane również tym, że dla 3 szkół w [...] powołany został tylko jeden dyrektor, podczas gdy szkoły te miały w 2013 r. 7843 słuchaczy łącznie, podczas gdy w filii w [...] zatrudnionych było w tamtym czasie 4 - 5 pracowników. Dzięki temu [...] spółka z o.o. przygotowywała pracownikom filii w [...] gotowe produkty, w tym zajmuje się wyszukiwaniem bazy lokalowej nadającej się do prowadzenia działalności dydaktycznej, uczestniczy w zawieraniu umów najmu obiektów. Prowadzi także proces rekrutacji nauczycieli, uczestniczy w wyborze usług teleinformatycznych, sprzętu biurowego, innego wyposażenia szkół. Sam ustawodawca wprowadził zaś możliwość tworzenia zespołów obsługi ekonomiczno-administracyjnej, które mają na celu obniżenie kosztów działalności i zapewnienie sprawniejszej realizacji zadań w zakresie kształcenia. Dlatego nie można było przyjąć, że obsługa ekonomiczno-administracyjna szkoły nie miała związku z realizacją jej zadań. Spółka podniosła również wątpliwości co do prawidłowości składu Kolegium. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1-2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która zgodnie z art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. dalej - p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sąd badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, kontroluje zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego jak i z normami prawa materialnego zawartymi w ustawie z 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz ustawie z 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Dokonując w ten sposób kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz analizując dokumenty zawarte w aktach administracyjnych, Sąd nie dopatrzył się tego rodzaju uchybień, które musiałyby skutkować wyeliminowaniem z obrotu prawnego kwestionowanego rozstrzygnięcia, zatem skarga podlegała oddaleniu. Należy tutaj podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy w niniejszej sprawie, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej, albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Zasadnicze znaczenie w sprawie ma ocena zarzutów skarżącej w zakresie błędnej jej zdaniem zaprezentowanej w niniejszej sprawie przez organy wykładni art. 90 ust 3d u.s.o., poprzez nieuwzględnienie przy jego stosowaniu nowelizacji tego przepisu, pomimo doprecyzowującego charakteru noweli, poczynionej przez ustawodawcę wykładni autentycznej tej normy prawnej oraz braku przepisów intertemporalnych, a w konsekwencji tego przyjęcie, że od zadań szkoły w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej należy odróżnić zadania organu prowadzącego o których mowa w art. 5 ust 7 u.s.o., a tym samym te drugie nie podlegają sfinansowaniu z dotacji oświatowej. Przypomnieć należy, że w stanie prawnym obowiązującym w roku przyznawania dotacji ówczesny art. 90 ust. 3d u.s.o. stanowił, że dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Odnosząc więc obowiązującą wówczas konstrukcję instytucji dotacji oświatowej do zakresów działania szkoły, skonstatować należy, że w omawianym okresie nie każda płaszczyzna jej działalności mogła być dofinansowana ze środków pochodzących z dotacji. Ustawodawca wyraźnie rozdzielił zadania wykonywane przez szkołę na dwie kategorie. Pierwsza z nich dotyczy wyłącznie realizacji przez jednostkę oświatową funkcji dydaktycznych, wychowawczych oraz opiekuńczych, druga zaś wiąże się z pozostałą działalnością, związaną co prawda z procesem kształcenia, ale tego procesu nie realizującą. Od 1 stycznia 2014 r., komentowany przepis art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, na mocy ustawy z dnia 13 czerwca 2013 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 827 ze zm.) uzyskał nowe brzmienie, zgodnie z którym dookreślono, na jakie cele mogą być przeznaczane środki pochodzące z dotacji przekazywanych przez organy samorządu terytorialnego dla jednostki prowadzącej szkołę. Poprzednia regulacja nie wskazywała enumeratywnie celów, na jakie mogły być środki z dotacji przeznaczane. Po zmianie zostały takie cele wskazane, a w szczególności wymieniono, że dotacja może być wykorzystana na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej szkołę, ale jeżeli jednocześnie pełni funkcję dyrektora szkoły. Przepis ten uległ kolejnej nowelizacji od dnia 31 marca 2015 r. na mocy ustawy dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 357) obejmując w szczególności możliwość wykorzystania dotacji na sfinansowanie wydatków związanych z realizacją zadań organu prowadzącego, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o. Wskazać należy, że komentowany przepis ma niewątpliwie charakter materialnoprawny. Wskazuje bowiem na uprawnienia podmiotu otrzymującego dotację w zakresie wykorzystania tej dotacji. Początkowo w sposób ogólny, a następnie w sposób enumeratywny określa, na jakie cele dotacja może być przeznaczona, a tym samym stanowiąc na jakie cele przeznaczona być nie może. Ponieważ ma on charakter materialnoprawny to jest decydujący o prawach i obowiązkach podmiotu pozostającego w stosunku administracyjnoprawnym, to jego brzmienie musi być stosowane w połączeniu z okresem czasu, w jakim ten stosunek był realizowany. Wynika to z ogólnej zasady nie działania prawa wstecz, zgodnie z którą o treści stosunku administracyjnoprawnego muszą decydować przepisy obowiązujące w chwili jego powstania. Sąd w niniejszej sprawie podziela w całej rozciągłości stanowisko wyrażone w tym zakresie przez tutejszy Sąd w orzeczeniu z dnia 19 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 869/16, że późniejsze nowelizacje, obowiązujące od 1 stycznia 2014 r. oraz od 31 marca 2015 r. nie mogą mieć zastosowania do rozważanych uprawnień strony, pomimo powołania się na treść uzasadnienia rządowego projektu ustaw o jej rzekomym dostosowawczym i redakcyjnym charakterze, chociażby ze względu na zdecydowaną sprzeczność tej regulacji z kolejnymi regulacjami. W obowiązującej w 2013 r. regulacji, nie przewidziano wśród celów możliwych do sfinansowania dotacją oświatową, przekazywania środków dla organu prowadzącego na cele związane z działaniami ogólnymi, na co pozwala obecny art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. b u.s.o. Stwierdzić przychodzi więc, że wbrew poglądom zaprezentowanym w skardze, dotacja oświatowa na 2013 r., zgodnie z treścią art. 90 ust. 3d u.s.o., w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, nie mogła być przeznaczona na ogólne sfinansowanie zadań szkół niepublicznych prowadzonych przez skarżącą. Za błędny zatem należy uznać pogląd wyrażony w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że omawiane zmiany miały charakter doprecyzowujący i uznać za prawidłowe stanowisko tego organu, że przyznana dotacja mogła zostać także wykorzystana na sfinansowanie usług księgowych w kwocie 3.645,72 zł oraz wydatków na wynagrodzenie administracji i obsługi w kwocie 128.065, 72 zł. W ocenie Sądu z uwagi na przedstawione powyżej argumenty także te wydatki nie mogły podlegać sfinansowaniu z dotacji oświatowej w 2013 r. Jednak z uwagi na brzmienie przepisu art. 134 § 2 p.p.s.a. brak było możliwości uchylenia zaskarżonej decyzji. Przepis ten stanowi bowiem, że sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Okoliczności uzasadniające ewentualne wydanie orzeczenia na niekorzyść skarżącej nie zachodziły w niniejszej sprawie. Podsumowując, wykładnię przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o. w rozpatrywanym w niniejszej sprawie roku 2013 nie można dokonywać poprzez pryzmat zmiany, jaka nastąpiła w komentowanej ustawie z dniem 31 marca 2015 r. Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca dopiero od dnia 31 marca 2015 r. do wydatków bieżących wprost zaliczył także wydatki "związane z realizacją zadań organu prowadzącego, o którym mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.". Ani w pierwotnej treści rozpatrywanego przepisu, ani w noweli, która miała miejsce od 1 stycznia 2014 r. nie wskazano takich wydatków. Nowe, od dnia 31 marca 2015 r. brzmienie art. 90 ust. 3d u.s.o., które zostało w znaczący sposób rozszerzone, może mieć zastosowanie wyłącznie do stanów faktycznych powstałych po wejściu w życie tych przepisów. Ponieważ mamy w tym wypadku do czynienia z przepisami prawa materialnego, w sytuacji braku przepisów intertemporalnych, które zezwalałyby na ich zastosowanie wstecz, w myśl zasady lex retro non agit, nie mogą one mieć zastosowania do wydatków sfinansowanych dotacjami oświatowymi w 2013 r. Oceniając charakter analizowanej dotacji przez pryzmat mających zastosowanie przepisów prawa materialnego, uznać należy, że miała ona wówczas charakter mieszany, podmiotowo-celowy. Udzielana była bowiem jednostkom spoza sektora finansów publicznych na dofinansowanie ich bieżącej działalności statutowej, ale również na konkretny cel - realizację dofinansowania konkretnych zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Przez pryzmat art. 90 ust. 3d u.s.o. w brzmieniu właściwym do oceny przedmiotowej sprawy, nie sposób uznać, jak wywodzi skarżąca, aby środki z dotacji oświatowej mogły być wydatkowane na każdy cel i pokrywały wszelką działalność prowadzoną przez szkołę, w szczególności subsydiując zadania o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o.. Na marginesie można zauważyć, że nawet, gdyby przyjąć, że analizowana dotacja ma charakter podmiotowy, to i tak przez pryzmat regulacji obowiązującej przed 1 stycznia 2014 r., wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczące realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust 7 u.s.o., nie mogły być uznane za bieżące wydatki szkoły określone w art. 90 ust. 3d tej ustawy (tak np. NSA w wyrokach z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II GSK 1916/15 czy z dnia 26 lipca 2017 r. sygn. akt II GSK 3590/15). Sąd orzekający w niniejszej sprawie dostrzega, że omawiana kwestia wywołuje kontrowersje w orzecznictwie nawet NSA. Przykładem odmiennej oceny są orzeczenia NSA z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt II GSK 1355/15 , czy w z dnia 26 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 2197/14. Niemniej jednak Sąd podziela stanowisko wyrażone w innych orzeczeniach, zgodnie z którymi, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2014 r., przepis art. 90 ust. 3d u.s.o. nie przewidywał możliwości przeznaczenia dotacji oświatowej na dofinansowanie wydatków podmiotu prowadzącego szkołę, a taki charakter mają wydatki obsługowe czy administracyjne, czyli wąsko pojmującego wydatki podlegające pokryciu dotacją (zob. np. wyroki z dnia 13 września 2018 r. sygn. akt II GSK 2219/18 i sygn. akt II GSK 2329/18, z dnia 26 lipca 2017 r. II GSK 3590/15, z dnia 6 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 2737/15 i sygn. akt II GSK 2819/15, z 10 maja 2017 r. sygn. akt 2522/15, z 8 marca 2017 r. sygn akt II GSK 4795/16, z dnia [...] września 2015 r., sygn. akt II GSK 1616/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1769/14). Tak więc dotacje oświatowe udzielone skarżącej w niniejszej sprawie nie mogły służyć finansowaniu szeroko rozumianej działalności prowadzonych przez skarżącą szkół, a więc wszystkich ponoszonych przez nią wydatków związanych z działalnością szkoły, choćby pośrednio były one związane z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą oraz były konieczne i uzasadnione dla funkcjonowania szkoły. Za wykorzystany zgodnie z przeznaczeniem tych dotacji w kontrolowanym okresie (2013 r.) może zostać uznany tylko taki wydatek, który mieści się bezpośrednio w zakresie kształcenia, wychowania i opieki. Tymczasem wydatki, które zostały zakwestionowane przez organy dotyczyły wynagrodzenia [...] spółka z o.o. za "organizowanie procesu dydaktycznego" w kwocie 160 880,43 zł, ponieważ zasadniczo obejmują one usługi doradztwa i pośrednictwa przez podmiot zewnętrzny. Co istotne, beneficjent nie udokumentował i nie wykazał efektów koordynacji działań prowadzonych przez spółkę [...] na rzecz prowadzonych przez siebie szkół. Podobnie należało ocenić wydatki na wynagrodzenie członków Kolegium Dydaktycznego w wysokości 143 450 zł, które nie było przewidziane w statutach szkół oraz wynagrodzenie specjalisty ds. marketingu w kwocie 40 011,25 zł, czyli de facto wydatków na reklamę. W przypadku Kolegium Dydaktycznego także nie bez znaczenia jest wysokości tych środków, które za okres czterech miesięcy wyniosły dla w zasadzie trzech członków znaczną wysokość, której racjonalność i zasadność poniesienia nie została w żaden sposób przez spółkę wyjaśniona. Wydatki te mieszczą się w zadaniach prowadzącego szkołę o których mowa w art. 5 ust 7 u.s.o. dotyczyły niespornie kosztów osoby prowadzącej szkołę i nie wiązały się bezpośrednio z realizacją zadań, na które przeznaczona mogła być w 2013 r., dotacja oświatowa. Pośredni związek tych wydatków z działalnością dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą szkoły nie jest wystarczającą przesłanką do uznania ich za wydatki podlegające rozliczeniu w ramach dotacji oświatowej za 2013 r. Dotacja przyznawana w tamtym czasie na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. miała służyć wyłącznie subwencjonowaniu zadań placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, nie zaś subwencjonowaniu podmiotu prowadzącego szkołę. Wydatki organu prowadzącego szkołę dotyczą w tym przypadku realizacji obowiązków, o których mowa w art. 5 ust. 7 u.s.o, ich istotą jest bezpośrednia realizacja zadań organu prowadzącego szkołę (zob. np. wyroki NSA z 13 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2219/18 i sygn. akt I GSK2329/18). O prawidłowości wydatkowania dotacji nie świadczą także dopuszczone na rozprawie a dniu 15 stycznia 2019 r. dokumenty tj. załącznik do umowy kompleksowej usługi w zakresie organizacji procesu dydaktycznego w Szkole zawartej pomiędzy A. a [...] spółka z o.o. oraz załącznik do załącznika do umowy kompleksowej usługi w zakresie organizacji procesu dydaktycznego w Szkole zawartej pomiędzy A. a [...] spółka z o.o. Oczywiście zachowują tutaj aktualność przytoczone powyżej okoliczności. Dodatkowo trzeba jeszcze wskazać, że ze wskazanych dokumentów nie wynika kiedy umowy zostały sporządzone oraz czy dotyczą one także szkół prowadzonych przez skarżącą spółkę na terenie miasta [...] w 2013 r. Odnośnie wydatków na reklamę a takimi de facto były wydatki na zatrudnienie specjalisty do spraw marketingu wskazać należy, że choć zwiększały one rozpoznawalność podmiotu - organu prowadzącego, ale z przyczyn oczywistych wydatki te nie służyły bezpośrednio realizacji celów oświatowych związanych z konkretnymi placówkami zgłoszonymi do dotacji przez stronę. Stanowią jedynie informacje o prowadzonych szkołach, a w konsekwencji nie mają charakteru wydatków bieżących niezbędnych do tych placówek. Wskazywano już wielokrotnie w orzecznictwie, że koszty reklamy oceniano jako koszty poniesione w interesie organu prowadzącego szkołę a nie jako realizację celu oświatowego (zob. wyroki NSA z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt II GSK 1858/2012 czy z dnia 28 maja 2014 r. sygn. I GSK 231/12). Nie budzi także zastrzeżeń Sądu kompletność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organy w niniejszej sprawie przeprowadziły we własnym zakresie kontrolę wykorzystania dotacji. Z treści art. 90 ust. 3e u.s.o. wynika uprawnienie dla jednostek samorządu terytorialnego do przeprowadzenia kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek. Jednakże zarówno u.f.p., jak i u.s.o. nie regulowała ani terminów, ani też trybu rozliczania dotacji w sposób szczegółowy. W kwestii orzekania o zwrocie dotacji oświatowych przez podmioty prowadzące niepubliczne placówki oświatowe trzeba mieć na uwadze, że szczegółowy tryb udzielania i rozliczania dotacji wynika przede wszystkim z uchwały organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego podjętej na podstawie art. 90 ust. 4 u.s.o. Można mieć oczywiście uzasadnione zastrzeżenia co do braku procesowego wprowadzenia protokołu z kontroli jako dowodu do postępowania, co słusznie podnosi strona skarżąca, wszak ten mankament postępowania lokować należy w kręgu tych, które nie mogły mieć wpływu na wynik rozstrzygnięcia. Dodatkowo Sąd w pełni podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie, że ciężar dowodu w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji spoczywa na stronie, która jest beneficjentem takiej pomocy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że to na podmiocie dotowanym spoczywa ciężar wykazania, że otrzymana kwota dofinansowania została skonsumowana na realizację preferowanych przez dotującego celów (wyrok WSA w [...] z 3 czerwca 2011 r., sygn. akt: I SA/Łd 1229/10). Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenie dotacji nie dokonuje się na podstawie wyłącznie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Przykładowo, brak potwierdzenia dokumentacji związanej z wydatkowaniem dotacji dla oceny zgodności jej wydatkowania z celami, na które została przeznaczona, obciąża negatywnymi skutkami beneficjenta dotacji (por. wyrok NSA z 3 września 2014 r., sygn. akt: II GSK 916/13), a nie organ. Tak więc podsumowując te część rozważań stwierdzić przychodzi, że organy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do wyjaśnienia sprawy w zakresie podstawy i wysokości zwrotu części dotacji udzielonej skarżącej na prowadzenie szkół jasielskich w 2013 r. jako wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem. Tak zgromadzony materiał dowodowy w tym zakresie poddały następczej ocenie, która bynajmniej nie jest dowolna, lecz oparta na zasadach logiki oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Wbrew twierdzeniom skargi, w powyższym zakresie, organy nie naruszyły, w sposób istotny, który miałby wpływ na wynik rozstrzygnięcia, zasad postępowania wskazanych w art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a., art. 80 k.p.a. i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. Trudno także zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Przypomnieć należy, że istotą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego jest dwukrotne rozpoznanie sprawy administracyjnej. Organ odwoławczy ma obowiązek ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy i nie może w związku z tym ograniczać się jedynie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę, dążąc do merytorycznego jej załatwienia (art. 15 i art. 138 k.p.a.). W pierwszej kolejności organ ten był zobowiązany rozpatrywać sprawę ponownie w kontekście zarzutów odwołania, co oczywiście nie wyłącza, że pewne kwestie jest zobowiązany dostrzec i rozpatrzeć z urzędu. Kolegium tej zasadzie nie uchybiło o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Motywy rozstrzygnięcia zostały tak ujęte, że strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. Decyzja spełniała zatem kryteria wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów administracji (art. 8 k.p.a.), oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 11 k.p.a.). Zaskarżona decyzja nie narusza zatem art. 8 k.p.a., art. 11 k.p.a. i art. 107 § 3 k.p.a. bowiem organ drugiej instancji wydając rozstrzygnięcie dokonał wywodu prawnego dotyczącego kwestii zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Nie można także zgodzić się z zarzutem, że pozbawiono spółkę możliwości zajęcia stanowiska co do materiału dowodowego po wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 73/16, w tym złożenia ewentualnych wniosków dowodowych, ponieważ przed wydaniem decyzji uniemożliwiono spółce wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego. Trzeba tutaj podkreślić, że spółka cofnęła skargę kasacyjną od wskazanego wyroku, musiała zatem zdawać sobie sprawę, z uwagi na jego treść, że sprawa będzie przedmiotem ponownego rozpatrzenia przez SKO w [...]. Nie było zatem przeszkód aby wykazała się stosową inicjatywą w ponownym postępowaniu. Co więcej w ponownym postępowaniu nie gromadzono nowych dowodów, a zatem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie na podstawie którego wydawano zaskarżone rozstrzygnięcie był taki sam jak na wcześniejszym etapie postępowania. Z przedstawionych powodów skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a, należało oddalić.