II SA/Rz 1087/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 września 2021 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2021 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" spółka z o.o. (dalej: Spółka/skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia {...} maja 2021r., nr{...}, stwierdzające, że odwołanie spółki od decyzji Naczelnika {...} Urzędu Celno-Skarbowego dalej: NPUCS) z dnia {...} grudnia 2020r., nr{...}, w przedmiocie wymierzenia łącznej kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia. W stanie faktycznym sprawy NPUCS decyzją z dnia {...} grudnia 2020r., nr {...}, wymierzył spółce łączną karę pieniężną w kwocie 24.000,00 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. W piśmie z dnia 11 stycznia 2021r. spółka – reprezentowana przez pełnomocnika - adwokata, wniosła odwołanie od ww. decyzji za pośrednictwem "A" (data stempla pocztowego - 11 stycznia 2021r. ). Powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 24 maja 2021r., DIAS stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ przytoczył brzmienie przepisów art. 144 – 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze .zm. – O.p.), regulujących zasady doręczania pism w postępowaniu podatkowym oraz art. 223 § 2 pkt 1 O.p. ustanawiającego termin do wniesienia odwołania wynoszący 14 dni od dnia doręczenia decyzji. Organ podkreślił, że stwierdzenie uchybienia terminowi do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, a obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie w oparciu o art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Organ wskazał, że przesyłkę pocztową zawierającą decyzję NPUCS z dnia 8 grudnia 2020r., przekazano "A" w celu doręczenia adresatowi - pełnomocnikowi. Z uwagi na nieobecność adresata, przesyłka była dwukrotnie awizowana, pierwszy raz w dniu 10 grudnia 2020r., ponownie - w dniu 18 grudnia 2020r. Przesyłka została wydana pełnomocnikowi w dniu 28 grudnia 2020r. DIAS stwierdził, że 14-dniowy okres przechowywania powyższej korespondencji w placówce pocztowej upływał z dniem 24 grudnia 2020r., a co za tym idzie, określony w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 stycznia 2021r. Natomiast odwołanie zostało nadane w dniu 11 stycznia 2021r.,a więc po upływie terminu do jego wniesienia. W ocenie DIAS okoliczność, że po upływie ww. 14-dniowego terminu pełnomocnik spółki odebrał przesyłkę w dniu 28 grudnia 2020r. nie oznacza, że termin ten uległ przedłużeniu, bądź podlega obliczeniu według innych zasad niż wynika to z przywołanych przepisów prawa. Doręczenie pisma w toku postępowania administracyjnego może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika. Zdaniem DIAS doręczenie przesyłki nastąpiło z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w art. 150 § 1 O.p., ze skutkiem pozostawienia w aktach sprawy. Według tego organu, przetrzymanie i wydanie przez urząd pocztowy pisma po upływie tego terminu nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. W tej sytuacji organ zobligowany był do wydania postanowienia stwierdzającego, że odwołanie spółki wniesione zostało z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Na powyższe postanowienie DIAS spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 w zw. z art. 150 § 1-4 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji NPUCS z dnia {...} grudnia 2020r. na skutek nieprawidłowego przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie w/w decyzji w trybie tzw. fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 1- 4 O.p. w dniu 24 grudnia 2020r., w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki zawarte w art. 150 § 1-4 O.p. i skuteczne doręczenie odpisu decyzji nastąpiło w dniu 28 grudnia 2020r., tj. z datą jej odbioru przez pełnomocnika strony w placówce pocztowej, za zwrotnym potwierdzeniem odbioru. Mając na względzie wskazane naruszenia, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Ponadto skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z następujących dokumentów: skargi z dnia 9 kwietnia 2021r. na nieprawidłowe działanie operatora pocztowego wraz z załącznikami, pisma operatora pocztowego z dnia 21 kwietnia 2021r., pisma adresata kierowanego do operatora pocztowego z dnia 10 maja 2021r., odpowiedzi operatora pocztowego z dnia 14 czerwca 2021r., reklamacji adw. G.G. dotyczącej przesyłek{...}oraz [...] wraz z załącznikami, odpowiedzi operatora pocztowego na reklamacje z dnia 16 czerwca 2021r. oraz 15 czerwca 2021r., kserokopii zawiadomień pocztowych (7 sztuk) oraz kserokopii zawiadomień powtórnych wraz z awersami kopert (15 sztuk), skanu awersu koperty, w której znajdowały się decyzje NPUCS z dnia {...} grudnia 2020r. wydane w sprawach{...}., {...}, {...}- na okoliczność wykazania nieprawidłowości w procesie doręczania przesyłki poleconej {...} oraz braku możliwości przyjęcia, że w przedmiotowej sprawie doszło do skutecznego doręczenia stronie decyzji w trybie tzw. fikcji prawnej wynikającej z art. 150 § 1-4 O.p. w dniu 24 grudnia 2020r. W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że pełnomocnik spółki odebrał faktycznie przesyłkę poleconą zawierającą decyzję NUPCS w dniu {...} grudnia 2020r., w ostatnim dniu terminu wskazanego w zawiadomieniu pocztowym, w związku z czym nie została ona zwrócona nadawcy (organowi podatkowemu) i nie została włączona do akt sprawy. Z tego względu nie można uznać, że został spełniony warunek doręczenia w trybie tzw. fikcji prawnej (w postaci pozostawienia niedoręczonego pisma w aktach sprawy) w dniu 24 grudnia 2020r. oraz że termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 7 stycznia 2021r. W konsekwencji w ocenie skarżącej, odwołanie nadane listem poleconym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 11 stycznia 2021r. nie uchybiało terminowi, o którym mowa w art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Skarżąca podniosła również, że proces awizacji przedmiotowej przesyłki nie został przeprowadzony prawidłowo. W dniu 10 grudnia 2020r. operator nie podejmował próby doręczenia przesyłek listownych kierowanych na adres kancelarii pełnomocnika skarżącej, a w skrzynce pocztowej dla lokalu nr{...} , nie pozostawiono awiz pocztowych datowanych na dzień 10 grudnia 2020r., co potwierdzają załączone do reklamacji pełnomocnika z dnia 9 kwietnia 2021r. oświadczenia osób prowadzących działalność gospodarczą w tym samym lokalu. Adnotacja o próbie doręczenia przesyłki o nr {...}w dniu 10 grudnia 2020r. nie została także umieszczona na kopercie, w której znajdowały się decyzje NPUCS z dnia 8 grudnia 2020r. Według skarżącej niezasadne są twierdzenia operatora pocztowego, że termin na zawiadomieniu powtórnym oznaczony był na dzień 24 grudnia 2020r., skoro przesyłki zostały wydane adresatom w dniu 28 grudnia 2020r. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na posiedzeniu niejawnym w dniu 16 września 2021r., na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), Sąd postanowił uwzględnić wniosek skarżącej o przeprowadzenie uzupełniających dowodów wskazanych w skardze w pkt a-h. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W myśl art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w wyżej wskazanych granicach Sąd stwierdził, że skarga jest pozbawiona uzasadnionych podstaw. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest data wejścia do obrotu, a więc doręczenia stronie, decyzji NPUCS z dnia {...} grudnia 2020r. o wymierzeniu kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a co za tym idzie od kiedy należy liczyć termin do wniesienia od niej odwołania. Według organów doręczenie stronie decyzji nastąpiło w dniu 24 grudnia 2020 r. w formie zastępczej, po dwukrotnej awizacji, wskutek upływu czternastodniowego terminu liczonego od daty pierwszego awiza z dnia 10 grudnia 2020 r. Natomiast skarżąca wiąże datę doręczenia decyzji organu I instancji z datą faktycznego wydania przesyłki przez pracownika "A "w dniu 28 grudnia 2020 r.. Odnosząc się wpierw do zasad ogólnych rządzących instytucją doręczenia zastępczego z art. 150 O.p., których rozumienie także różni strony, wskazać należy, że komentowany przepis, ustanawia zastępczy sposób doręczania pism w postepowaniu podatkowym, przyjmując fikcję prawną, że pismo, którego adresat nie odebrał, w tym wypadku z placówki pocztowej, w określonym ustawą terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Art. 150 § 1 O.p. stanowi mianowicie, że w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Według § 2 tego artykułu zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. Z kolei § 3 przewiduje, że w przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. Ostatni § 4 stanowi zaś, że w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. W ocenie tut. Sądu cytowany art. 150 O.p. nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych, a już z pewnością tych, na które powołuje się skarżąca. Artykuł ten w paragrafach od 1 do 3 statuuje wymogi do uznania doręczenia zastępczego pisma za skuteczne, a paragraf 4 określa skutek działań podjętych zgodnie z dyspozycją paragrafów poprzedzających. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że złożenie pisma w aktach sprawy jest warunkiem sine qua non uznania skuteczności doręczenia zastępczego. Jest to czynność o charakterze technicznym, niezbędna do udokumentowania i udowodnienia przez organ spełnienia wymagań dla tego sposobu doręczenia pisma podatnikowi. Sam skutek doręczenia zmaterializował się wcześniej, to jest z upływem 14 dnia od daty pierwszej awizacji, o ile oczywiście, spełnione zostały wcześniej warunki przewidziane w art. 150 § 1 do 3 O.p.. Sąd w niniejszej sprawie opowiada się za dominującym w orzecznictwie poglądem, że doręczenie pisma w toku postępowania może nastąpić tylko raz, zważywszy, że skutki procesowe ustawa łączy z doręczeniem w formie prawem przepisanej, a nie z faktycznym otrzymaniem tego pisma przez pełnomocnika skarżącego. Późniejsze odebranie pisma przez podatnika nie wywołuje żadnego skutku prawnego. Ma jedynie znaczenie informacyjne i nie wpływa na wydłużenie terminów procesowych (por. wyroki NSA z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2988/15, z dnia 3 września 2013 r., sygn akt II FSK 2556/11, postanowienie NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1908/09, z dnia 2 lipca 2021 r. sygn. akt akt II FZ 15/21, WSA w Gdańsku z dnia 8 maja 2018 r, sygn. akt I SA/Gd 160/18, WSA w Rzeszowie z dnia 10 grudnia 2013 r., I SA/Rz 941/13. B. Dauter, komentarz do art. 150, w Babiarz Stefan i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz w LEX). Okoliczność późniejszego, a zarazem nieuprawnionego wydania przez pracownika urzędu pocztowego przesyłki nie niweczyła fikcji prawnej doręczenia uregulowanej w art. 150 O.p.. Dniem doręczenia jest dzień, w którym upłynął czternastodniowy termin do odbioru decyzji prawidłowo złożonej w placówce pocztowej, gdy w tym czasie jej nie podjęto, a nie dzień późniejszego faktycznego wydania przesyłki adresatowi. Tutaj trzeba jednak zaznaczyć, że okoliczności, w jakich nastąpiło późniejsze wydanie pisma, mogą mieć wpływ na przywrócenie terminu do dokonania określonej czynności prawnej. W orzecznictwie zwraca się bowiem uwagę, że skutki błędów operatora pocztowego nie powinny szkodzić stronie (zob. wyroki NSA z dnia 27 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1407/12 czy z dnia 20 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 132/12 ). Jeżeli bowiem placówka pocztowa wydaje pełnomocnikowi pismo po upływie 14 dni od dnia próby jego pierwszego doręczenia, to ma on prawo być przekonany, że termin do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej zaczyna biec od dnia odbioru przesyłki, a nie wcześniej, tj. od upływu 14-go dnia, od kiedy pismo złożone zostało na poczcie. Sąd zasygnalizował, że złożenie pisma do akt sprawy, ma na celu udokumentowanie faktu i poprawności doręczenia zastępczego. W niniejszej sprawie, do akt sprawy zostało dołączone zwrotne potwierdzenie odbioru, z którego wynika, że przesyłkę odebrała w "A"w dniu 28 grudnia 2010 r. pełnomocnik skarżącej. Z enigmatycznego opisu tego dokumentu wywieść można tylko, że podjęta była nieskuteczna próba doręczenia przesyłki adresatowi. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, że dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru jest dokumentem urzędowym potwierdzającym z urzędu doręczenie przesyłki (tak np. wyrok NSA z 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1223/10). Z treści zalegającego w aktach sprawy dokumentu wypływa domniemanie, że doręczenie pełnomocnikowi nastąpiło prawidłowo z chwilą wydania mu przesyłki, zwłaszcza, że w treści (obrębie) tego dokumentu nie odnotowano czynności awizacji i dat ich dokonywania. Takie domniemanie może być jednak obalone, gdy organ wykaże, że dane wynikające z takiego dowodu doręczenia nie oddają w pełni rzeczywistości. Jedną z możliwości służących obaleniu tego domniemania, akceptowaną w orzecznictwie, jest przeprowadzenie procedury reklamacyjnej. Taka procedura została w niniejszej sprawie przeprowadzona. Organ I instancji wobec stwierdzonej rozbieżności pomiędzy treścią otrzymanego zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki z danymi zawartymi na stronie {...}złożył reklamację do "A". W wyniku przeprowadzonej reklamacji organ został powiadomiony przez operatora pocztowego, że pierwsza próba doręczenia przesyłki nastąpiła w dniu 10 grudnia 2020 r., - adresat nieobecny. Powtórne zawiadomienie o zaleganiu przesyłki w urzędzie oddawczym nastąpiło w dniu 18 grudnia, poprzez pozostawienie skrzynce oddawczej. W konkluzji operator uznał reklamację za uzasadnioną a wydanie przesyłki w dniu 28 grudnia za nieprawidłowe. W tej sytuacji organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że datą doręczenia w/w przesyłki adresatowi – pełnomocnikowi skarżącej był 24 grudnia 2020 r., w którym to dniu upływał 14-dniowy termin do odebrania przesyłki z urzędu pocztowego. Nie sposób też domniemywać, że Poczta Polska podaje nieprawdę odpowiadając na złożoną przez organ interwencję, gdyż odpowiedź ta została sporządzona na podstawie posiadanych przez operatora dokumentów czy też zapisów w systemie informatycznym. Skarżąca podjęła próbę przedstawienia kontrdowodu przeciwko wynikom postępowania reklamacyjnego przeprowadzonego u operatora pocztowego przez organ, lecz zdaniem Sądu jej starania sprowadzają się do dezawuowania ustaleń organu opartych na wynikach w/w reklamacji i forsowaniu tez, na które nie przedstawia przekonujących dowodów. Operator jednoznacznie stwierdził, że na podstawie posiadanych danych procedura doręczenia przesyłki obarczona była błędem polegającym na wydaniu przesyłki po upływie terminu przewidzianego jej odebrania na poczcie, a do twierdzeń strony nie potrafił się jednoznacznie ustosunkować. Nieuprawnione jest wnioskowanie skarżącej, że skoro przesyłka została wydana jej pełnomocnikowi w dniu 28 grudnia 2020 r. to drugie awizo taką właśnie musiało wskazywać datę odbioru. Tego rodzaju sytuacje zdarzają się przecież w wyniku błędu lub braku odpowiedniego przeszkolenia pracowników "A", czego dobitnym przykładem jest zaprezentowane wyżej orzecznictwo koncentrujące się właśnie na takich zdarzeniach, ale co jeszcze raz należy podkreślić, tego typu nieprawidłowość nie rzutuje na prawidłowość doręczenia zastępczego z art. 150 O.p. dokonanego wcześniej, zanim doszło do nieprawidłowego wydania przesyłki. Jako nieskuteczne ocenić należy podnoszone przez skarżącą argumenty co do przebiegu procedury doręczenia innej przesyłki, w odrębnym postępowaniu, kierowanej do innego podmiotu, choćby nawet mającego ten sam adres co pełnomocnik. Wnioskowanie na tej podstawie o przebiegu doręczenia spornej przesyłki jest dowolne i nie poparte żadnym dowodem. W świetle powyższych rozważań należy dojść do wniosku, że organ odwoławczy prawidłowo w stanie faktycznym sprawy zastosował art. 228 § 1 pkt 2 O.p. i stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Silnie należy jednak zaakcentować to, co już przebija z dotychczasowych rozważań, że argumentacja podniesiona w skardze w niniejszej sprawie, biorąc także pod uwagę czas na który przypadały finalne czynności związane z doręczeniem spornej przesyłki, może nabrać na znaczeniu w postępowaniu wpadkowym mającym za przedmiot wniosek skarżącej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, de facto także zainicjowanym przez stronę. Dodać tylko należy, że w tym odrębnym postępowaniu, inaczej aniżeli w niniejszej sprawie, nie jest konieczne udowodnienie dochodzonych racji, w tym wypadku braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania, lecz wystarczające jest w tej mierze uprawdopodobnienie. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy brak podstaw do zakwestionowania legalności zaskarżonego postanowienia, dlatego Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.