II SA/Rz 1139/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Joanna Zdrzałka Sędziowie WSA Krystyna Józefczyk WSA Elżbieta Mazur - Selwa /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych -skargę oddala- Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w [...] (dale jako Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej (dalej DIC) z [...] października 2013 r. nr [...], o umorzeniu postępowania w sprawie przedłużenia zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wnioskiem z 15 lipca 2009 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej o przedłużenie udzielonego jej decyzją tego organu z [...] lutego 2004 r. nr [...] zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] na okres kolejnych 6 lat. W toku postępowania podanie było kilkakrotnie uzupełniane. Decyzją z [...] stycznia 2010 r. DIC umorzył postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu podał, że 31 października 2009 r. ustawą z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323) zmieniono kompetencje organów administracji publicznej właściwych w sprawach gier i zakładów wzajemnych. Dyrektor Izby Celnej stał się właściwy w rozpoznawanej sprawie, dlatego doszło do zmiany organu rozpoznającego wniosek Spółki. Odnosząc się do żądania Spółki organ podał, że 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, dalej zwana u.g.h.). Art. 138 ust. 1 u.g.h. stanowi, że zezwolenia udzielone przed dniem wejścia w życie u.g.h. nie mogą być przedłużane. Z treści art. 129 ust. 2 u.g.h. wynika, że postępowania w sprawach wydania zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy zostają one umarzane. Ponieważ w dacie wejścia w życie u.g.h. postępowanie, w którym zapadła skarżona decyzja - toczyło się, to zgodnie z przepisami ustawy należało je umorzyć. Od tej decyzji Spółka złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez przedłużenie udzielonego zezwolenia zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2004 r. ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] kwietnia 2010 r. DIC utrzymał w mocy własną decyzję z [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że obowiązująca od 1 stycznia 2010 r. u.g.h. uchyliła ustawę z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm., dalej zwana u.g.z.w.). W art. 138 ust. 1 i art. 129 ust. 2 u.g.h. postanowiono, że zezwoleń dotychczas udzielonych nie przedłuża się, a postępowania w takich sprawach wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie ustawy, umarza się. Dlatego też rozstrzygniecie organu I instancji było prawidłowe. Odnosząc się do zarzutów odwołania DIC stwierdził, że organy podatkowe mają obowiązek działania na podstawie i w granicach powszechnie obowiązującego prawa. Przestrzegając zasady praworządności obowiązane są do oceny stosowanych przepisów prawa pod względem ich obowiązywania. Obowiązujące przepisy muszą z kolei stosować bez względu na istniejące wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją. Podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia wynikającej z art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego oraz utraty przez Spółkę praw słusznie nabytych i ich ekspektatyw, organ odwoławczy uznał za nieuzasadnione. Poprzednie zezwolenie zostało udzielone stronie na okres 6 lat i nie została ona pozbawiona prawa prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w tym czasie. W ocenie DIC poprzednio obowiązująca u.g.z.w. nie dawała gwarancji przedłużenia zezwolenia, dlatego nie można mówić o istnieniu po stronie Spółki ekspektatywy tego prawa. Wymieniona ustawa stwarzała jedynie prawo do ubiegania się o przedłużenie zezwolenia, nie dawała jednak gwarancji jego otrzymania. Po rozpoznaniu skargi Spółki na decyzję DIC z [...] kwietnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej WSA) wyrokiem z 27 grudnia 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 1033/12 - uchylił zaskarżoną decyzję. Wyrok stał się prawomocny. W uzasadnieniu Sąd wyjaśnił, że zmiana okoliczności prawnych sprawy jest konsekwencją wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z 19 lipca 2012 r. stanowiącego odpowiedź na pytanie prawne WSA w Gdańsku odnośnie art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.20437 ze zm.). Zdaniem Sądu ocena technicznego charakteru przepisów u.g.h., w rozumieniu dyrektywy nr 98/94 należy do sfery prawa, przy czym należy podkreślić, że ta ocena ma odnosić się do okoliczności związanych z wpływem wprowadzonych w ustawie zmian oraz określeniem ich znaczenia, czyli zakwalifikowania, czy zmiany w zakresie możliwości uzyskania zezwolenia na prowadzenie tego typu działalności miały istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktu jakim jest automat o niskich wygranych. Podkreślić należy, że w istocie ocena wprowadzonych zmian w nowej regulacji powinna być dokonana z punktu widzenia ich istotności lub nieistotności w rozumieniu dyrektywy nr 98/94. Oznacza to, że postępowanie prowadzone przez organy powinno wyjaśnić te istotne dla sprawy okoliczności. Dokonanie takiej oceny jest elementem niezbędnym prawnie poprawnego rozstrzygnięcia, gdyż w tym kierunku musi podążać ocena legalności działania organów celnych. W sprawie organy takiej oceny nie dokonały, zatem ich rozstrzygnięcia nie spełniają wymogu wynikającego z orzeczenia Trybunału. W tym zakresie skarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, gdyż nie odnosi się w ramach wykładni do tych kontekstów, które mogą być istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przede wszystkim nie wskazuje jak organy traktują regulacje wprowadzone u.g.h. z punktu widzenia ich istotności, a co za tym idzie, ich wpływu na procedurę notyfikacyjną. Brak takiego odniesienia należy uznać za naruszenie prawa materialnego, przy czym jest to naruszenie, które nie może być konwalidowane wyjaśnieniem stanowiska organu w postępowaniu sądowym, zawartym w piśmie przygotowawczym dołączonym przed rozprawą bez przeprowadzenia stosownego postępowania wyjaśniającego. Sąd kontroluje zaskarżoną decyzję w punktu widzenia przepisów i działań z dnia jej wydania. W tej chwili DIC nie brał pod uwagę wskazanych wcześniej okoliczności. W tym znaczeniu decyzja nie odpowiadała prawu i jako z nim niezgodna podlega uchyleniu, gdyż Sąd nie może w drodze wykładni uzupełnić podstaw prawnych rozstrzygnięcia organu. Na przeszkodzie takiemu działaniu stoją przepisy ustawy wyznaczające zakres właściwości Sądu. W kontekście tych uwag należy odczytać nakaz wynikający z wyroku Trybunału skierowany do sądu krajowego zakładający obowiązek właściwej oceny przepisów ustawy hazardowej. W ocenie Sądu taki nakaz nie uprawnia do orzekania w sprawie z wykluczeniem organu celnego, ale zezwala na tę ocenę wówczas, gdy zgodnie z regułami porządku prawnego organy dokonają właściwego zastosowania przepisów prawa. Reasumując Sąd stwierdził, że braki postępowania wyjaśniającego polegające na nie wyjaśnieniu wpływu zmian wprowadzonych u.g.h. na właściwości lub sprzedaż produktów, jakimi są automaty o niskich wygranych musi prowadzić do stwierdzenia, że ten brak mógł skutkować wadliwym zastosowaniem prawa materialnego przez nieuwzględnienie potrzeby notyfikacji takich przepisów na etapie ich tworzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy DIC decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] stycznia 2010 r. W uzasadnieniu odniósł się do charakteru przepisu art. 138 ust. 1 u.g.h. w kontekście wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Zgodnie z tym wyrokiem przepis art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34 WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju, jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wymienionej dyrektywy, w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, a dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. DIC uznał, że przepisy przejściowe o grach hazardowych, w szczególności art. 138 ust. 1, nie można uznać za przepisy techniczne zdefiniowane w art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE jako "inne wymagania", gdyż zakazy w odniesieniu do użytkowania automatów do gier o niskich wygranych zawarte w tych przepisach nie wpływają w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów. W świetle ww. wyroku TSUE zwrócono uwagę, że przepisy tego rodzaju jak przepisy ustawy o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenia, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalne przepisy techniczne w rozumieniu art. 11 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE w wypadku ustalenia, że przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwość lub sprzedaż produktów (automatów do gier o niskich wygranych). Tymczasem przepisy prawa polskiego nie definiują specyficznego produktu w postaci automatu do gier o niskich wygranych. DIC podkreślił, że o braku konieczności notyfikacji przepisu zawierającego definicję gier na automatach o niskich wygranych wypowiedział się też NSA w wyroku z 16 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1099/11, Sąd dokonując zestawienia treści art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE stwierdził, że definicja legalna "gier na automatach o niskich wygranych" nie odpowiada pojęciu tak rozumianej "specyfikacji technicznej". Reasumując DIC stwierdził, że przepisy u.g.h. dotyczące zezwoleń na działalność w zakresie gier hazardowych regulują jedynie pewne sposoby (metody), za pomocą których zainteresowani przedsiębiorcy mogą w obrocie gospodarczym czynić zarobkowy użytek z automatów do gier. Przepisy te ustalają sposoby postępowania przedsiębiorców, gdy ci chcą używać automatów w charakterze przynoszącego im korzyść gospodarczą środka produkcji. Ustalając pewne modalności wykorzystywania automatów do gier, nie regulując przy tym bezpośrednio żadnych wymogów dotyczących samych automatów jako takich, przepisy u.g.h. są całkowicie niedyskryminujące, zarówno w sensie faktycznym, jak i prawnym, gdyż mają one taki sam wpływ na automaty pochodzące z Polski, jak też sprowadzane z innych państw członkowskich. Organ wyraził stanowisko, że skoro przepisy u.g.h. regulujące problematykę zezwoleń na działalność gospodarczą w zakresie gier hazardowych (w tym art. 138 ust. 1), stanowią niedyskryminacyjne selling arrangemants w rozumieniu przyjmowanym w orzecznictwie TSUE dotyczącym swobody przepływu towarów, to tym samym nie są one przeszkodami w swobodnym przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskim. Nie będąc przeszkodami w swobodnym przepływie towarów, przepisy u.g.h. nie są wiec w ocenie DIC, przepisami technicznymi w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE, objętymi obowiązkiem uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Organ odwoławczy stwierdził, że automaty do gier o niskich wygranych mogą stać się automatami do gier o wysokie wygrane i być przedmiotem dalszego gospodarczego wykorzystania w takim charakterze. W końcowej części DIC odnosząc się do zarzutów zwartych w odwołaniu dotyczących naruszenia art. 2 Konstatacji RP, wyjaśnił, że obywatele nie mogą odmówić przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem unijnym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmówić stosowania i egzekwowania przepisów dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego czy to z Konstatacją czy też z aktami prawa unijnego. DIC podniósł, że nie jest uprawniony do oceny zgodności z Konstytucją RP przepisów u.g.h. i stwierdził, że zobligowany był do stosowania ustawowych norm regulujących zasady urządzania gier hazardowych w tym art. 138 ust. 1 u.g.h. A. Sp. z o.o. reprezentowana przez radcę prawnego skierowała do WSA skargę na decyzję DIC z [...] października 2013 r. wnosząc o jej uchylenie, ewentualnie o uchylenie decyzji obydwu instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie art. 138 ust. 1 oraz art. 144 u.g.h. w związku z art. 1 pkt. 4 i 11 oraz art. 8 dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego przez niezasadne uznanie, że organ I instancji prawidłowo zastosował art. 138 ust. 1 oraz art. 144 u.g.h. w zakresie w jakim uchyla przepisy dotychczasowe regulujące udzielanie i przedłużanie zezwoleń, o jakich mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., podczas gdy przepisy te w powiązaniu z regulacjami art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a), art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 oraz art. 129 ust. 1 i 2, art. 135 ust. 2 u.g.h., wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, a w konsekwencji w świetle wykładni przepisów dyrektywy 98/34/WE podanej w wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C- 214/11, C-217/11 stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 pkt. 4 i 11 dyrektywy 98/34/WE, które zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy wymagały notyfikacji, zaś brak notyfikacji skutkuje brakiem możliwości stosowania nienotyfikowanego przepisu prawa krajowego przez organy, sądy (por. wyrok TSUE z 30 kwietnia 1996 r., C-194/94 w sprawie CIA Security International SA p - ko Signalson SA oraz Securitel SPRL), 2) naruszenie art. 187 § 1 art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej o.p.) poprzez nierozważenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a w szczególności: a) zaniechanie dokonania oceny, czy regulacje art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1 u.g.h. wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, także w związku z potencjalnymi skutkami do jakich prowadzą takie przepisy jak: art. 129 ust. 1 u.g.h. (systematyczne wygasanie dotychczasowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach w salonach gier i gier na automatach o niskich wygranych) oraz art. 4 ust. 1 pkt. 1 lit. a), art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art 15 ust. 1 u.g.h. (regulujących limity ilościowe i lokalizacyjne co do kasyn i dopuszczalnej liczby automatów do gier w kasynach - tj. stan końcowy po wygaśnięciu zezwoleń wskazanych w art. 129 ust. 1 u.g.h.); b) nie wzięcie pod uwagę faktu powszechnie znanego, że ustawa o grach hazardowych została wprowadzona nagle i nikt przed listopadem 2009 r. nie mógł się spodziewać jej wprowadzenia oraz jej treści oraz faktu (potwierdzonego m.in. przez liczne orzeczenia sądów administracyjnych dotyczące spraw udzielenia zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych), że szereg postępowań w sprawie udzielenia nowych zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wszczęto przed listopadem 2009 r. i nie zakończono przed wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, a w konsekwencji umorzono, co wskazuje na to, że znaczna część nadwyżki automatów o niskich wygranych zarejestrowanych nad eksploatowanymi, ustalona na koniec 2009 r., przeznaczona była na szybkie uruchomienie działalności w ramach nowych spodziewanych zezwoleń, 3) naruszenie art. 124 i art. 187 § 1 o.p., przez nierozważenie całości materiału dowodowego i przez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek nie wzięcia pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy przytoczonej na str. 2 i 3 pisma pełnomocnika strony z 22 lipca 2013 r. wypowiedzi współautora ustawy o grach hazardowych Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów - Jacka Kapicy, przed Komisją Finansów Publicznych Sejmu RP oraz przed Komisją Gospodarki Narodowej oraz Komisji Budżetu i Finansów Publicznych Senatu RP, z których wynika, że autorzy ustawy o grach hazardowych mieli świadomość potencjalnego istotnego wpływu projektowanych regulacji ustawy o grach hazardowych na sprzedaż lub właściwości produktów, 4) naruszenie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm., zwanego dalej TFUE) w związku z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/30 ze zm.; zwanego dalej TUE) przez bezpodstawne zakwestionowane wynikającej z tych przepisów oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP, zasady, że częścią krajowego porządku prawnego jest prawo wspólnotowe, zaś orzecznictwo TSUE, jako część wspólnotowego porządku prawnego - acquis communautaire - obejmujące wykładnię prawa unijnego o charakterze powszechnie obowiązującym, wiąże wszystkie organy krajowe, co przejawiło się w szczególności: a) w bezpodstawnym przyjęciu przez organ, że przepisy przejściowe u.g.h., w razie ustalenia, iż wprowadzają one warunki mogące mieć istotny wpływ na sprzedaż lub właściwości produktów, mimo to nie wymagały one notyfikacji, co jest wprost sprzeczne z końcową sentencją wyroku TSUE z 19 lipca 2012 r. w połączonych sprawach C-213/11, C-214/11, C-217/11; b) w bezpodstawnym przyjęciu, że nawet gdyby przepisy u.g.h. wymagały notyfikacji, to brak ich notyfikacji rzekomo nie może skutkować sankcją braku ich stosowania, co jest sprzeczne m.in. z pkt. 2 sentencji wyroku TSUE z 30 kwietnia 1996 r. w sprawie C - 194/94 CIA Security International SA p - ko Signalson SA oraz Securitel SPRL oraz z pkt. 81 wyroku TSUE z 19 listopada 2009 r., w sprawie C-314/08 Krzysztof Filipiak p-ko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. W obszernym uzasadnieniu Spółka rozwinęła powyższe zarzuty. W odpowiedzi DIC wniósł o oddalenie skargi, przedstawiając argumentację jak w skarżonej decyzji. WSA postanowieniem z 26 lutego 2014 r. zawiesił z urzędu postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie do czasu zakończenia sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym oznaczonej sygn. P 4/14, w związku z pytaniem prawnym przedstawionym Trybunałowi przez Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 686/13. WSA postanowieniem z 8 września 2015 r. podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie. Pismem z 15 października 2015 r. radca prawny P. P. poinformował o odwołaniu przez Spółkę dotychczasowego pełnomocnictwa udzielonego radcy prawnemu A. F. i jednocześnie przedłożył pełnomocnictwo upoważniające go do występowania w imiennie Spółki w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga jest bezzasadna. Stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo. Dlatego też pozostaje kwestia oceny prawidłowości zastosowania przez organy celne w kontrolowanych decyzjach przepisów prawa materialnego do prawidłowo poczynionych ustaleń w sprawie. W tym zakresie Sąd jak i organy – jak wyżej wspomniano – jest związany wytycznymi zawartymi w treści wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27.12.2012 r. II SA.RZ 1033/12. Sąd stwierdza, że organy wytyczne te wykonały. Odnosząc się do zarzutów skargi należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 września 2015 r. dotyczących kar pieniężnych za prowadzenie gier poza kasynem gry (sygn. akt II GSK 1604/15, II GSK 1711/15, II GSK 1707/15 oraz II GSK 1296/15) uznając, że ocena charakteru technicznego przepisów u.g.h. jest oceną jurydyczną, dokonał tej oceny. Podobnie w wyrokach z dnia 28 października 2015 r. (II GSK 1641/15, II GSK 1624/15, II GSK 1653/15 oraz II GSK 1708/15) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dokonana przez Sąd I instancji ocena charakteru przepisów przejściowych u.g.h. ma charakter jurydyczny i dokonanie jej przez Sąd I instancji, co do zasady jest trafne. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2036/15, nakazana przez TSUE ocena, czy art.135 ust.2 u.g.h. jest "przepisem technicznym" wymagającym notyfikacji, jest oceną jurydyczną mieszczącą się w pojęciu wykładni prawa materialnego i powinna być dokonana przez sąd administracyjny, także wtedy, gdy oceny takiej nie przeprowadzał organ administracji. Organ administracji stosując przepis, jednocześnie przyjmował, że nie ma podstaw do jego niestosowania z powodu naruszania prawa europejskiego, zatem uznawał, że przepis jest zgodny z prawem europejskim. Rzeczą sądu kontrolującego decyzję administracyjną jest dokonanie szczegółowej oceny omawianych przepisów u.g.h. wg zaleceń sformułowanych przez TSUE, a ocena ta mieści się w pojęciu szeroko rozumianej wykładni prawa materialnego. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie stanowisko to w pełni podziela i stwierdza, że ma ono zastosowanie również w odniesieniu do art. 138 ust. 1 u.g.h. TSUE w pkt 34 cytowanego wyżej wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. C 213/11, C 214/11, C 217/11 stwierdził, że przepisy przejściowe u.g.h. w odniesieniu do automatów do gier o niskich wygranych nie należą do kategorii "specyfikacji technicznych" ani "zakazów produkcji przywozu i wprowadzania do obrotu" w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, bowiem nie wprowadzają uregulowań pozwalających jedynie na marginalne użytkowanie tych automatów. TSUE w pkt 35 powołanego wyroku zakwalifikował natomiast przepisy przejściowe u.g.h. do kategorii tzw. "innych wymagań". Te "inne wymagania" według art. 1 pkt 4 dyrektywy to wymagania nałożone na produkt, m. in. dotyczące użytkowania produktu, które mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót. Dokonana przez TSUE ocena technicznego charakteru przepisów zaliczonych do tej kategorii jest warunkowa i wymaga uprawdopodobnienia tezy, że są to przepisy mogące w istotny sposób wpływać na produkt (automaty do gry) w znaczeniu wyżej określonym. TSUE w pkt 36 uzasadnienia wyroku stwierdził, że przepisy przejściowe polskiej ustawy nakładają na automaty warunki mogące wpływać bezpośrednio na ich sprzedaż, ale jednocześnie w pkt 37 wskazał, że do sądu krajowego należy ustalenie, czy zawarty w przepisach przejściowych zakaz wydawania nowych zezwoleń oraz zakaz przedłużania i zmiany zezwoleń dotychczasowych mogą w sposób istotny wpływać na właściwości lub sprzedaż automatów. Z tego też względu TSUE określił przepisy ustawy o grach hazardowych jedynie jako przepisy "potencjalnie techniczne", zaś ich "techniczny charakter" uzależnił od ustalenia przez sąd krajowy, że rzeczywiście wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Zatem, co oczywiste, TSUE nie przesądził, że przepisy przejściowe u.g.h., w świetle definicji zawartej w art. 1 pkt 11 dyrektywy, są "przepisami technicznymi", a jedynie wyjaśnił jak należy rozumieć "techniczny charakter" przepisów w rozumieniu dyrektywy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału. Zauważyć przy tym należy, że powołany przez TSUE wyrok C-267/07 w sprawie Lindberg wydany został na tle wprowadzonego w prawie krajowym zakazu używania automatów określonego rodzaju, nie zaś na tle przepisów przejściowych. W sprawie Lindberg chodziło zatem o merytoryczne przepisy krajowe, które bezpośrednio dotyczyły automatów w sposób pozwalający przyjąć, że te przepisy mogły w istotny sposób wpływać m.in. na sprzedaż automatów, których używanie zostało zakazane. W ocenie Sądu w toku wszystkich dalszych rozważań należy mieć na względzie, że art. 138 ust. 1 u.g.h. stanowi jeden z przepisów przejściowych ustawy, które to przepisy przejściowe, co do zasady, normują "przejściową" sytuację prawną działających na rynku podmiotów między dawnym a nowym stanem prawnym. Chodzi o podmioty mające ważne zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, wydane na podstawie poprzednio obowiązujących przepisów ustawy o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. i regulację ich sytuacji, po wejściu w życie nowej ustawy - u.g.h. Jak to podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. (II GSK 1629/15) przepisy przejściowe są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji), zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Dają bowiem pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów. Podobnie jak vacatio legis mogą zapewnić zachowanie przez pewien czas korzystniejszych uprawnień wynikających ze "starego" prawa mimo zastąpienia go nową regulacją prawną, pogarszającą sytuację prawną jej adresatów w tym zakresie. Taką właśnie rolę spełniają przepisy przejściowe art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 - (obecnie art. 135 ust. 2a) u.g.h. Roli tych przepisów przejściowych nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych ustawy o grach hazardowych, które wprowadzają szereg istotnych ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym. Należałoby zatem podkreślić, że przepisy przejściowe u.g.h., co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych. Same przepisy przejściowe nie ograniczają dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą. Wyznaczone w przepisach przejściowych granice czasowe zachowania dotychczasowych uprawnień (do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń), związane z zastąpieniem zezwoleń koncesjami na prowadzenie kasyna gry, siłą rzeczy, nie pozwalają, po wejściu w życie nowej ustawy, na wydawanie nowych zezwoleń na starych zasadach ani na przedłużanie zezwoleń wydanych przed wejściem w życie u.g.h. Nie znaczy to jeszcze, że wprowadzają zakaz wydawania nowych zezwoleń i przedłużania "starych", ponieważ taki zakaz nie wynika z przepisów przejściowych, tylko z przepisów merytorycznych wprowadzających zmiany dotyczące prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych. Przedstawiony sposób widzenia przepisów przejściowych znajduje potwierdzenie w spostrzeżeniu, że ich brak (pominięcie przez ustawodawcę albo odmowa zastosowania) nie poprawiłby sytuacji podmiotów, które uzyskały zezwolenie pod rządami poprzedniej ustawy. Na gruncie nowej ustawy, podmioty te, ze względu na treść art. 118 u.g.h., nie mogłyby uzyskać zezwolenia, nawet jeżeli wniosek o zezwolenie został złożony przed wejściem w życie tej ustawy, ponieważ przepis ten nakazuje stosowanie ustawy nowej, zaś ta nie przewiduje w ogóle wydawania zezwoleń. Nie wchodziłoby w grę również przedłużenie "starego" zezwolenia pod rządami nowej ustawy, ponieważ art. 6 ust. 1 u.g.h. pozwala na prowadzenie gier na automatach tylko podmiotom posiadającym koncesję na prowadzenie kasyna. Można dodać, że rozwiązania tego problemu nie należy szukać w uchylonej ustawie o grach i zakładach wzajemnych z 1992 r. przede wszystkim dlatego, że byłoby ono sprzeczne z art. 144 i 145 ustawy z 19 listopada 2009 r., które uchylają ustawę "dawną" i stanowią o wejściu w życie ustawy "nowej". Te ostatnie przepisy nie są oczywiście "techniczne". Próba takiej ich oceny prowadziłaby bowiem do generalnego podważania prawa ustawodawcy do zmiany istniejącego status quo w dziedzinie działalności hazardowej. Wypada w związku z tym przypomnieć, że TSUE w wyroku z 11 czerwca 2015 r., C – 98/14 (sprawa Berlington) stwierdził, że podmiot gospodarczy nie może oczekiwać całkowitego braku zmian ustawodawczych, ale jedynie kwestionować sposób wprowadzenia takich zmian (pkt 78) i że zasada pewności prawa nie wymaga braku zmian ustawodawczych, ale wymaga w szczególności, aby ustawodawca wziął pod uwagę szczególną sytuację podmiotów i w razie potrzeby dostosował odpowiednio stosowanie nowych przepisów prawnych (pkt 79). Sąd zauważa, że Trybunał Sprawiedliwości m. in. w wyroku w sprawie CIA Security International SA (C - 194/94) z 30 kwietnia 1996 r. orzekł, iż przepisy techniczne są w rozumieniu dyrektywy 83/189 specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów, które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). Zaś w wyroku w sprawie Lindberg (C- 267/03) z 21 kwietnia 2005 r. Trybunał stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87 i przytoczone w tej kwestii orzeczenie w sprawie Canal Satelite Digital, pkt 45 i przytoczone tam orzecznictwo). Dokonując oceny "technicznego charakteru" przepisów przejściowych u.g.h. należy zatem mieć na względzie materię, której one dotyczą. Nie ulega wątpliwości, że chodzi w nich o zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, które w nowej ustawie zostały zastąpione, w zakresie gier na automatach, koncesjami na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Trzy budzące wątpliwości interpretacyjne przepisy przejściowe mają więc bezpośredni związek z art. 6 ust. 1 u.g.h., który dotyczy tzw. podmiotowej reglamentacji działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych i w związku z tym nie stanowi przepisu technicznego wymagającego notyfikacji. Takie stanowisko, w odniesieniu do art. 6 ust. 1 u.g.h., Naczelny Sąd Administracyjny zajął m. in. w wyrokach z dnia 17 września 2015 r. II GSK 1296/15 i z dnia 17 listopada 2015 r. II GSK 2036/15, a skład orzekający w przedmiotowej sprawie stanowisko to podziela. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z tych trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34, nie zawiera bowiem żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności i nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. W szczególności art. 6 ust. 1 u.g.h. nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry). Uregulowanie, że gry na automatach mogą być prowadzone wyłącznie w kasynach zawiera natomiast art. 14 ust. 1 u.g.h., którego "techniczny charakter" przesądził TSUE w powołanym wyżej wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. i to ten przepis ma samodzielny i decydujący wpływ na sprzedaż automatów, gdyż ograniczając możliwość prowadzenia gier na automatach do kasyn, wpływa na popyt na te produkty (automaty) z tym, że do przedsiębiorców już działających będzie on miał zastosowanie po wygaśnięciu dotychczasowych zezwoleń. Przypomnieć należy, że Trybunał we wspomnianym już wyroku C – 194/94 w sprawie CIA Security International stwierdził też, że przepis uznaje się za techniczny, w rozumieniu dyrektywy 83/189 (poprzedzającej dyrektywę 98/34), jeżeli wywołuje samodzielne skutki prawne wobec jednostek (pkt 29) nie zaś, gdy stanowi podstawę wydania przepisów administracyjnych zawierających normy prawne mające wiążące skutki dla jednostek. Ta właśnie samodzielność skutków prawnych wobec jednostek wynikających z przepisów przejściowych u.g.h. będzie stanowiła kluczowy element oceny istotnego wpływu zawartych w nich uregulowań na właściwości lub sprzedaż produktów (automatów do gier), który to "istotny wpływ" ma znaczenie decydujące dla ustalenia "technicznego charakteru" badanych przepisów. Sporne przepisy przejściowe u.g.h. regulują kwestie związane z przejściem z systemu zezwoleń na system koncesji. Art. 138 ust. 1 u.g.h., który ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie i który nie pozwala na przedłużenie zezwolenia udzielonego przed wejściem w życie u.g.h., niczego podmiotowi nie odbiera, nie zmusza do rezygnacji z użytkowanych automatów i w sposób samodzielny nie pogarsza jego sytuacji, ponieważ, jak wyżej wyjaśniono, przedłużenie "starego" zezwolenia pod rządami nowej ustawy, nawet w braku tego przepisu byłoby niemożliwe, ze względu na treść art. 6 ust. 1 u.g.h., który pozwala na prowadzenie gier na automatach tylko podmiotom posiadającym koncesję na prowadzenie kasyna. Brak zatem podstaw do przypisania przepisowi przejściowemu jakim jest art. 138 ust. 1 u.g.h. skutku zmierzającego do ograniczenia i stopniowej likwidacji działalności w postaci gier na automatach o niskich wygranych, a co za tym idzie istotnego wpływu na sprzedaż tych automatów. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że przepisy przejściowe ustawy nie nakładają żadnych ograniczeń w zakresie liczby funkcjonujących punktów gry i liczby automatów, jakie mogą w tych punktach być używane aż do czasu wygaśnięcia zezwoleń. Przepisy te nie przewidują także ograniczeń w zakresie przyszłej liczby kasyn i liczby automatów w nich używanych, gdyż te kwestie regulują inne przepisy ustawy. Biorąc te wszystkie okoliczności pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny, w wykonaniu zawartego w wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., zalecenia ustalenia przez sąd krajowy, czy przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, stwierdza, że przepisy przejściowe, w tym art. 138 ust. 1 u.g.h., nie spełniają tego kryterium uznania ich za przepisy techniczne. Brak notyfikacji art. 138 ust. 1 u.g.h. nie stoi więc, zdaniem Sądu, na przeszkodzie jego zastosowaniu w przedmiotowej sprawie (tak słusznie NSA w wyroku z dnia 17.11.2015 r. sygn. akt II GSK 2553/15). Organy prawidłowo więc zastosowały w niniejszej sprawie omawiany przepis u.g.h. Pozostałe zarzuty skargi dotyczące naruszenia poszczególnych przepisów ordynacji podatkowej czy art. 267 TFUE de facto dotyczą omówionej wyżej kwestii braku "techniczności" przepisu art. 138 ust. 1 u.g.h. Mając powyższe na uwadze Sad na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.