II SA/Rz 1226/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Paweł Zaborniak Sędziowie WSA Krystyna Józefczyk /spr./ NSA Małgorzata Wolska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz strony skarżącej A. sp. z o.o. kwotę 740 zł /słownie: siedemset czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej (dalej zwany DIC) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] września 2013 r., nr [...] orzekającą o cofnięciu "A" S.A. z siedzibą w W., zwanej dalej "Spółką" rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie [...], nr fabryczny WEC 1548, numer poświadczenia rejestracji [...]. W podstawie prawnej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, na dzień orzekania przez Sąd obowiązuje tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 – zwana dalej "O.p.") oraz art. 8, art. 23 ust. 1 i ust. 1a, art. 129 ust. 3 i art. 23a ust. 7 ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., na dzień orzekania przez Sąd obowiązuje tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 – zwana dalej: "U.g.h."). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych sprawy wynika, że w dniu 18 grudnia 2009 r. funkcjonariusze Służby Celnej przeprowadzili kontrolę w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych. W trakcie kontroli przeprowadzono eksperyment polegający na grze na w/w automacie o niskich wygranych. Eksperyment ten wykazał, że automat umożliwia przeprowadzenie gier za stawki wyższe niż 0,07 EUR. Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego cofnął rejestrację ww. automatu do gier o niskich wygranych. Decyzją z dnia [...] września 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] czerwca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 1162/11 uchylił ww. decyzje organów I i II instancji. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] września 2013 r., nr [...] orzekł o cofnięciu Spółce rejestracji automatu do gier o niskich wygranych o nazwie o nazwie [...], nr fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] wskazując, że sporny automat nie spełnia ustawowych wymagań przewidzianych dla automatów o niskich wygranych a określonych w ustawie o grach hazardowych. Fakt ten potwierdziła opinia jednostki badającej Laboratorium Celnego Izby Celnej z dnia [...] marca 2013 r., nr [...]. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła Spółka wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie względnie przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm., na dzień orzekania przez Sąd obowiązuje tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 612 – zwana dalej: "U.g.h."). W dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o grach hazardowych tj. ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134 poz. 779), która uzupełniła regulacje dotyczące cofnięcia rejestracji automatów i urządzeń do gier, wskazując jednocześnie, że poświadczenie rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, o których mowa w art. 23a ust. 1 ustawy zmienianej zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia stosownie do art. 23a ust. 6 i 7 U.g.h. Powołując się na art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej podał, że przepis m. in. art. 23a ustawy zmienianej stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 U.g.h. do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. W art. 23a ust. 7 U.g.h. wskazano, że naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Organ zaznaczył, że ustawodawca wprowadzając ww. zmiany uporządkował i doprecyzował obowiązujące regulacje w zakresie cofnięcia rejestracji automatów do gier. Zwrócił także uwagę na zmiany w dotychczasowych przepisach wykonawczych, które zostały wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U. z 2012 r., poz. 312). Podkreślił, że dla poprawnego zastosowania przepisów prawa materialnego w sprawach dotyczących cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych istotny jest moment wszczęcia i czas prowadzenia tego postępowania oraz data orzekania przez organy. Odnosząc się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, w tym zarzutu braku bezstronności jednostki badającej organ wyjaśnił, że badanie sprawdzające przeprowadzone zostało przez jednostkę badającą posiadającą stosowne upoważnienie Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. Zarzuty w tym zakresie organ uznał za bezzasadne. Brak było także podstaw do zastosowania przepisów dotyczących instytucji wyłączenia organu (czego domagała się odwołująca), bowiem Dyrektor Izby Celnej w niniejszej sprawie działał jako organ podatkowy, natomiast Izba Celna – jako jednostka badająca upoważniona do przeprowadzenia badań automatów i urządzeń do gier jest jednostką organizacyjną Służby Celnej. DIC zauważył również, że brak było podstaw, aby strona uczestniczyła w badaniach automatu przez upoważnioną jednostkę badającą. Dowód z badań technicznych automatu przez jednostkę badającą nie jest dowodem z opinii biegłego, zatem organ nie miał obowiązku zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia tego dowodu. Organ wyjaśnił, że przepisy art. 23 a – f U.g.h. nie pozostawiają wątpliwości, że podstawą wydania decyzji o cofnięciu rejestracji jest wynik badania przeprowadzonego przez jednostkę badającą upoważnioną do badań technicznych. Dopiero opinia jednostki badającej może być dowodem na okoliczność czy automat spełnia wymogi ustawy określone w art. 129 ust. 3 U.g.h. Wynik eksperymentu gry na spornym automacie oraz wynik badania automatu przez biegłego na potrzeby prowadzonego postępowania karnego – skarbowego stanowią podstawę "uzasadnionego podejrzenia", o którym mowa w art. 23b ust. 1 U.g.h. a w konsekwencji poddania automatu badaniom sprawdzającym przez upoważnioną jednostkę badającą. Wynik tego badania stanowi podstawę cofnięcia rejestracji automatu. Dowód z badań kontrolnych automatu wykonanych przez jednostkę badającą jest koniecznym i jedynym dowodem w postępowaniu w przedmiocie cofnięcia rejestracji, który stwierdza jego zgodność lub niezgodność z prawem. Organ wyjaśnił nadto, że konieczność stosowania nowych regulacji w niniejszym postępowaniu wynika wprost z przepisów prawa. Data rejestracji automatu nie determinuje właściwych przepisów prawa, mających zastosowanie do cofnięcia rejestracji. Zarówno poprzednia regulacja jak i nowa dotyczy warunków rejestracji, jak i eksploatacji oraz użytkowania automatu do gier, a więc w sytuacji, gdy warunki te uległy zmianie podmiot miał obowiązek eksploatować i użytkować automaty zgodnie z nowymi warunkami, mimo, że rejestracja tych urządzeń nastąpiła na podstawie wcześniej obowiązujących zasad. Wskazane w powołanej powyżej opinii jednostki badającej naruszenia ustawowych warunków jakie muszą spełniać automaty do gier o niskich wygranych, stanowiły podstawę do cofnięcia rejestracji. Reasumując Dyrektor Izby Celnej uznał, że organ I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził postępowanie i prawidłowo zastosował art. 23a ust. 7 U.g.h. W dalszej części uzasadnienia organ w obszernym wywodzie odniósł się do problemu notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanym w połączonych sprawach C-213/11, C-214-/11 i C-217-11 w którym Trybunał uzależnił ocenę technicznego albo nietechnicznego charakteru przepisów ustawy o grach hazardowych od ustalenia (oceny) czy te przepisy wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów, tj. automatów do gier o niskich wygranych. Zdaniem organu tego rodzaju skutków nie można wyprowadzić z art. 129 ust. 3 U.g.h. a zatem przepis ten nie jest przepisem technicznym. Końcowo zaznaczono, że w przypadku cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych na podstawie art. 23a ust. 7 U.g.h. nie można mówić o naruszeniu obowiązku notyfikacji, gdyż podstawę wydania decyzji w tych sprawach stanowią przepisy ustawy, co do których obowiązek ten dopełniono (notyfikowano Komisji Europejskiej w dniu 16.09.2010 r., pod numerem 2010/0622/PL). Dyrektor Izby Celnej wyraził też pogląd, że nawet ewentualny brak notyfikacji przepisu potencjalnie technicznego nie może automatycznie prowadzić do zakazu jego stosowania jako sprzecznego z prawem unijnym. "A" S.A. z siedzibą w W. reprezentowana przez pełnomocnika adwokata K.B. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] czerwca 2014 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. oraz w zw. z art. 23f ust. 1 oraz w zw. z art. 7 i 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco uchybiający zasadzie legalizmu oraz działania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych, w szczególności na skutek wyznaczenia jako "jednostki badającej" Izby celnej, Wydział laboratorium Celne, które ze względu na usytuowanie w strukturze organów Służby Celnej w sposób oczywisty nie gwarantuje wykonania badania sprawdzającego w sposób obiektywny oraz zachowaniem odpowiedniego standardu przeprowadzenia badań oraz niezależności i bezstronności ich wykonania; 2) naruszenie art. 127 O.p. w zw. z art. 176 Konstytucji RP i w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób rażąco uchybiający zasadzie dwuinstancyjności na skutek wyznaczenia jako "jednostki badającej" Izby Celnej, podczas gdy organ ten jest rzeczowo właściwy do rozpoznawania odwołań od decyzji Naczelników Urzędów Celnych w sprawach stanowiących przedmiot niniejszego postępowania; 3) naruszenie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez przyjęcie, iż wykonywanie czynności o charakterze ekspertyz na podstawie art. 23b ustawy o grach hazardowych mieści się w zakresie zadań zleconych Służbie Celnej; 4) naruszenie art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i zaniechanie wyłączenia w sprawie biegłego, którego opinii zasięgnięcia wymagają przepisy szczególne, tj. art. 23b U.g.h., tj. Izby celnej, jako jednostki badającej, która jako wchodząca w strukturę organizacyjną Służby Celnej pozostaje wobec strony jednocześnie Organem upoważnionym do kontroli oraz nadzoru wobec skarżącej z mocy art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy o służbie celnej, a która w konsekwencji modelu ustrojowego tej służby, jako jednolitej umundurowanej formacji, opartej na zasadzie hierarchicznej podległości służbowej Organowi Nadrzędnemu - Ministrowi Finansów oraz Szefowi Służby Celnej - pozostaje ze stroną w takim stosunku prawnym, wynikającym z uprawnień kontrolnych i nadzorczych, który uzasadnia przyjęcie, że rozstrzygniecie w niniejszej sprawie może mieć wpływ na prawa i obowiązki biegłego - jednostki badającej (funkcjonariuszy Izby Celnej); 5) naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez niepowiadomienie skarżącej o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego - jednostki badającej, a w konsekwencji uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w przeprowadzeniu dowodu oraz niepoinformowanie strony o uzyskaniu przedmiotowej opinii - w tym również w treści zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego - i tym samym, ze względu na skomplikowany oraz techniczny charakter sprawy, uniemożliwienie stronie wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz rzetelne wypowiedzenie się co do zebranego materiału; 6) naruszenie prawa materialnego, a to art. 129 ust. 3 w zw. z art. 23b U.g.h. poprzez jego błędną wykładnię i bezpodstawne przyjęcie, że automat do gier o niskich wygranych, którego cofnięcie poświadczenia rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania nie spełnia "warunków określonych w ustawie", podczas gdy ustawa o grach hazardowych zawiera wyczerpującą definicję automatu do gier o niskich wygranych, odwołującą się wyłącznie do pojęcia "wartości jednorazowej wygranej" oraz "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze"; 7) naruszenie prawa materialnego, a to art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2011, Nr 134, Poz. 779], zwanej dalej "ustawą nowelizującą" w zw. z art. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r, zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2009, Nr 36, Poz. 280], poprzez jego błędne zastosowanie i w konsekwencji ustalenie błędnej podstawy prawnej stanowiącej wzorzec kontroli dla badania właściwości automatu przez jednostkę badającą w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. 2012, Poz. 312), podczas gdy ze wskazanych przepisów ustawy nowelizującej oraz rozporządzenia zmieniającego wynika jednoznacznie, że poświadczenia rejestracji automatów dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia bądź cofnięcia, wobec czego właściwym wzorcem kontroli dla badania właściwości automatu jest § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. (Dz U. 2003, Nr 102, Poz. 946] i to w brzmieniu pierwotnym, co wynika wprost ze wskazanego przepisu rozporządzenia zmieniającego, który w zakresie intertemporalnym przesądza, że przepisy rozporządzenia w brzmieniu znowelizowanym stosować należy wyłącznie do postępowań niezakończonych jeszcze w dniu wejścia w życie rozporządzenia zmieniającego; 8) naruszenie prawa materialnego, a to § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że automat o niskich wygranych, którego cofnięcie rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania, nie spełnia wymagań prawnych, określonych przedmiotowym rozporządzeniem według stanu prawnego na dzień dokonania badania sprawdzającego przez jednostkę badającą dla jego zgodnej z prawem eksploatacji, w szczególności w konsekwencji błędnego przyjęcia definicji pojęcia "stawki za udział w jednej grze" oraz "jednorazowej wygranej"; 9) naruszenie art. 122 O.p. poprzez zaniechanie zbadania w pełnym zakresie kwestii wyposażenia automatu o niskich wygranych) w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych oraz widoczne dla grających informacje umieszczone w sposób uniemożliwiający ich uszkodzenie lub zniszczenie, podczas gdy z treści opinii jednostki badającej, wykonanej przed uzyskaniem przez automat o niskich wygranych poświadczenia rejestracji wynika jednoznacznie, że automat posiadał w/w cechy, które jako element fizycznego wyposażenia automatu - nie mogły ulec zanikowi, bądź modyfikacji; 10) naruszenie prawa materialnego, a to art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2009, Nr 36, Poz. 280) oraz w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym poprzez bezpodstawne poddanie automatu do gier o niskich wygranych, którego poświadczenie rejestracji jest przedmiotem niniejszego postępowania, badaniu w zakresie spełnienia "warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania", podczas gdy § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym nie zawierał takiego warunku, wyrażonego "expressis verbis, zaś jego sformułowanie, jako kryterium badania w opinii jednostki badającej wynika z bezpodstawnego zastosowania wobec skarżącej § 2 ust. 1 pkt e lit e) tiret drugie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier; 11) naruszenie prawa materialnego, a to art. 11 ust. 1 ustawy nowelizującej w zw. z art. § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. 2009, Nr 36, Poz. 280) oraz w zw. z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym poprzez bezpodstawne przyjęcie, jako kryterium badania automatu, spełniania przez niego warunku "zabezpieczenia liczników elektromechanicznych przed próbą zmiany wskazań", podczas gdy wymóg taki nie wynika wprost z przepisów prawa, zaś z treści opinii jednostki badającej, wykonanej przed uzyskaniem przez automat poświadczenia rejestracji wynika jednoznacznie, że automat spełnia wymóg "zabezpieczenia przed ingerencją z zewnątrz", nadto zaś Organ pomylił liczniki elektroniczne z licznikami elektromechanicznymi; 12) naruszenie art. 122 O.p. w zw. z § 8b rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych w jego brzmieniu pierwotnym w zw. z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunkowa, urządzania gier i zakładów wzajemnych poprzez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne przyjęcie, że skarżąca może mieć jakikolwiek wpływ na zakładanie plomb przez jednostkę badającą i że to na skarżącej ciąży obowiązek zabezpieczenia płyty logicznej, liczników oraz układów z zapisem gry przed dostępem, podczas gdy to wyłącznie jednostka badająca, pop przeprowadzeniu badania sprawdzającego poprzedzającego rejestrację automatu zakłada plomby na automacie do gier o niskich wygranych i ma obowiązek odpowiedniego ich zabezpieczenia, nadto zaś szczegółowy sposób ich zabezpieczenia, nadto zaś szczegółowy sposób ich zakładania sprecyzowany został dopiero cyt. Rozporządzeniem zmieniającym z dnia 24 lutego 2009 roku, które jednocześnie nie nakładało obowiązku nowego zaplombowania automatów po jego wejściu w życie, zaś badanie sprawdzające zostało przeprowadzone w roku 2007. Mając na uwadze powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak również utrzymanej nią w mocy decyzji I instancji oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, co wynika z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.– Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270) – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W myśl art. 145 p.p.s.a., Sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach. W ramach kontroli legalności decyzji Sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Sąd uwzględnił skargę Spółki z przyczyn, które obowiązany był uwzględnić z urzędu. W rozpoznawanej sprawie Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności mając na względzie brzmienie art. 153 p.p.s.a. i fakt związania oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt II SA/Rz 1162/11, Sąd stwierdza, że organy administracji rozpoznając sprawę na nowo zastosowały się do tych wytycznych i uwzględniły ocenę prawną wyrażoną powyższym wyroku. Ta konkluzja wypływa z faktu, że organy prowadząc ponownie postępowanie zwróciły się do jednostki badającej uprawnionej na podstawie upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r., nr SC14/070/4/UP/2011/2050 o sporządzanie opinii w zakresie prawidłowości działania automatu do gry – Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej, a po jej uzyskaniu umożliwiły wypowiedzenie się stronom co do tego dowodu. Sąd związany przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. obowiązany był jednak dostrzec także i to, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy poddany badaniom automat o niskich wygranych skarżącej spółki otrzymał w dniu 17 października 2007 r., poświadczenie rejestracji o nr [...]. Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego o cofnięciu rejestracji została wydana przez ten organ w dniu [...] września 2013 r. Natomiast Dyrektor Izby Celnej podjął zaskarżoną do WSA decyzję w dniu [...] czerwca 2014 r., a więc niewątpliwie po upływie terminu 6 lat od daty poświadczenia rejestracji. W myśl § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2003 r. nr 102, poz. 946), poświadczenie rejestracji automatu dokonuje się na sześć lat. Normę o analogicznej treści zawiera art. 23a ust. 2 zd. drugie U.g.h. Upływ terminu, w którym poświadczenie rejestracji było ważne, nie może pozostać obojętny dla postępowania, którego przedmiotem jest cofnięcie rejestracji. Nawet jeśli przyjąć, że niezbędne jest wydanie decyzji stwierdzającej wygaśnięcie poświadczenia rejestracji automatu do gry z powodu upływu czasu, na jaki ją wydano - to taka decyzja ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że stwierdza ona zdarzenie, które już nastąpiło (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 48/12 i wyrok z dnia 5 listopada 2014 r., sygn. akt II GSK 1472/13). Brak takiej decyzji nie oznacza, że mimo upływu terminu 6 lat automat można nadal legalnie eksploatować i nie oznacza, że poświadczenie rejestracji nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych jest zaś decyzją konstytutywną, która nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Zakaz ten, w przypadku jego naruszenia, jest obwarowany przez ustawodawcę określonymi sankcjami (art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 U.g.h.). W rozpatrywanej sprawie istotna stała się okoliczność, czy rejestracja automatu wygasła stosownie do art. 23a ust. 6 U.g.h. z powodu upływu okresu, na jaki została dokonana, czy też jeszcze przed upływem tego okresu została skutecznie cofnięta stosownym rozstrzygnięciem organu celnego. Ponieważ moment wygaśnięcia rejestracji z mocy prawa przypadał na czas toczącego się przed Dyrektorem Izby Celnej postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji cofającej rejestrację automatu, kluczowa stała się odpowiedź na pytanie, czy organ odwoławczy posiadał uprawnienie do wydania merytorycznej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 1 O.p.). Nie bez znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy jest przepis art. 239 a O. p., który stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązuje zatem zasada, zgodnie z którą brak jest możliwości wykonywania decyzji nieostatecznej, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności oraz zasada, że wykonaniu podlegają decyzje ostateczne, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" np. wyrok NSA z 5.03.2013 r. II FSK 1411/11. Zdaniem Sądu, przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie zachowania (działania i zaniechania) zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, w tym również obowiązek polegający na zakazie eksploatacji automatu, co do którego cofnięto rejestrację. Innymi słowy, decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nakłada na stronę obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Wykładnia celowościowa art. 239 a O.p. wskazuje, że jego celem jest ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. Z zasady bezwzględnej suspensywności odwołania wynika, że nie jest dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. Nie jest także dopuszczalne przyjęcie, że nieostateczna decyzja bez rygoru natychmiastowej wykonalności wywołuje skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu – takie jakie wynikają z decyzji ostatecznej. W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez tą decyzję przymiotu ostateczności, nie może delegalizować działalności skarżącej w tym zakresie już w momencie wprowadzenia jej do obrotu prawnego. Cofnięcie rejestracji oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od eksploatacji automatu dozwolonej na podstawie decyzji zezwalającej na powyższe. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającego na zaniechaniu dotychczasowej działalności w określonym zakresie. Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z art. 8 U.g.h, w stosunku do decyzji wydawanych na podstawie tej ustawy, przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie nie wprost, a odpowiednio. Oznacza to, że art. 239a O.p. należy interpretować z uwzględnieniem specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nie podlega wykonaniu przed datą, kiedy stanie się ostateczna. Nie do zaakceptowania jest bowiem taka sytuacja, że decyzja nieostateczna cofająca rejestrację niweczy skutki prawne ostatecznej decyzji de facto zezwalającej na prowadzenie określonej działalności (tak słusznie WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt II SA/Sz 1336/14). Nawet, gdyby przyjąć, jak chce organ, skuteczność decyzji organu I instancji w zakresie cofnięcia rejestracji automatu z chwilą wydania decyzji nieostatecznej to miałaby ona w oczywisty sposób charakter procesowy. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę merytorycznie zobligowany był wziąć pod uwagę skutek materialnoprawny, który zaistniał ex lege w toku postępowania międzyinstancyjnego. Skutek ten nastąpił bowiem niezależnie od "wykonalności czy też skuteczności" decyzji organu I instancji. Skuteczność decyzji nieostatecznej organu I instancji o cofnięciu rejestracji nie niweczy istnienia stosunku materialnoprawnego wynikającego z ostatecznej decyzji administracyjnej o rejestracji automatu, wpływa jedynie na traktowanie go w obrocie jako niebyłego. Inaczej nie wolno uprawnionemu z rejestracji zachować się tak jak gdyby rejestracja automatu nie była zakwestionowana decyzją nieostateczną o jej cofnięciu. Opisane konsekwencje procesowe nie mogą być jednak powodem nie nastąpienia z mocy prawa skutku upływu terminu w postaci rejestracji automatu w postaci wygaśnięcia istniejącej rejestracji. Przedmiotem niniejszej sprawy było cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna, a tym samym organy celne zostały pozbawione kompetencji do cofnięcia rejestracji. Potwierdza ten wniosek wykładnia literalna art. 23 a ust. 7 U.g.h. Na mocy tego przepisu naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. A contrario, naczelnik urzędu celnego nie cofa rejestracji po jej wygaśnięciu. Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy przez organ wyższego stopnia przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów zawartych w treści odwołania. Z przepisu art. 233 § 1 O.p. w zw. z art. 127 O.p. wynika, iż organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów zawartych w odwołaniu, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania może nastąpić w sytuacji, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., albowiem przestał istnieć przedmiot postępowania prowadzonego w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 208 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem błędnie przyjęto, że postępowanie w niniejszej sprawie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (tak słusznie WSA w Rzeszowie w wyroku z 4 lutego 2014 r. II SA/Rz 1261/13 i cytowanym wyżej orzecznictwie, czy np. NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2011 r. II FSK 2675/10 czy wyroku z 5 listopada 2014 r. II GSK 1472/13). Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z przedstawionych powyżej rozważań i wobec kasacyjnego charakteru niniejszego wyroku sprowadzają się do ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ odwoławczy, z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni przepisów mających zastosowanie w sprawie . W tym stanie rzeczy, a więc z uwagi na brak przedmiotu sprawy na etapie postępowania odwoławczego, zupełnie zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, natomiast o kosztach na podstawie art. 200 p.p.s.a.