II SA/Rz 1356/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Joanna Zdrzałka /spr./ Sędziowie WSA Krystyna Józefczyk WSA Ewa Partyka Protokolant specjalista Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 13 września 2016 r. spraw ze skarg A. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] na postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] nr [...] w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatów -skargi oddala- II SA/Rz 1356/15 UZASADNIENIE Przedmiotem skarg A. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w [...] do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie są postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. o nr [...] oraz nr [...] wydane w przedmiocie obciążenia kosztami badania automatów do gry. Skargi te zostały zarejestrowane w Sądzie pod sygnaturami II SA/Rz 1356/15 oraz II SA/Rz 1357/15 i postanowieniem Sądu z dnia 13 września 2016 r. połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. II SA/Rz 1356/15. Z uzasadnień zaskarżonych postanowień oraz akt administracyjnych wynika, że pismami z 23.04.2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] zwrócił się do A. sp. z o.o. (obecnie w likwidacji) z/s w [...] z żądaniem poddania automatów o nazwie [...]: nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] oraz nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] badaniu sprawdzającemu przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w [...]. Żądanie oparto na treści art. 23b ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (obecnie obowiązuje tekst jednolity ogłoszony w Dz. U. z 2016 r. 471) - dalej: "u.g.h.". Opinie jednostki badającej zostały opracowane w dniu 28.06.2013 r. z negatywnym wynikiem badań wskazującym, że automaty nie spełniają wymagań określonych w ww. ustawie. Decyzjami z dnia [...] września 2013 r. i [...] listopada 2014 r. (utrzymanymi w mocy decyzjami Dyrektora Izby Celnej w [...] odpowiednio z dnia [...] maja 2014 r. z dnia [...] lutego 2015 r.) Naczelnik Urzędu Celnego w [...] cofnął Spółce rejestrację ww. automatów. W dalszej kolejności postanowieniami z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] i nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego obciążył A. sp. z o.o. w likwidacji kosztami badania sprawdzającego wyżej opisanych automatów w kwocie po 900 zł. W uzasadnieniach obu rozstrzygnięć wyeksponowana została treść art. art. 23b ust. 5 u.h.h., który stanowi, że w przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie. Zgodnie natomiast z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria stawka ryczałtowa za badanie automatu lub urządzenia do gier, przeprowadzone przez Laboratoria Celne wynosi 900 zł. W zażaleniach na te postanowienia zarzucono naruszenie przez organ art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, pomimo że tak jak cała ustawa o grach hazardowych, został przyjęty do krajowego porządku prawnego z pominięciem procedury notyfikacyjnej określonej w dyrektywie 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (dalej zwanej jako: "dyrektywa 98/34/WE"), a art. 23b ust. 5 w zw. z art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez obciążenie Spółki kosztami badania w sytuacji, gdy wydana opinia nie może stanowić dowodu w sprawie, jako że art. 23b ust. 5 u.g.h. jako nienotyfikowany nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Postanowieniami z dnia [...] lipca 2015 r.: nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał zaskarżone postanowienia w mocy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 239 i art. 267 § 1 pkt 4 ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), dalej – "O.p." w zw. z art. 8 i art. 23b ust. 5 u.g.h. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zryczałtowanych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzone przez laboratoria celne (Dz. U. z 2004 r. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.) – dalej: "rozporządzenie MF", W ocenie organu odwoławczego, wobec niewątpliwego negatywnego wyniku badania automatu przez jednostkę badającą zaistniały podstawy do obciążenia Spółki kosztami przeprowadzonego badania, którego zryczałtowana wartość wynosi 900 zł. Zarzuty odnoszące się do dyrektywy 98/34/WE i braku notyfikowania projektu u.g.h. Komisji Europejskiej oceniono jako niemające związku ze sprawą. Niemniej stwierdzono, że przepis art. 129 ust. 3 u.g.h nie ma charakteru regulacji technicznej w rozumieniu tej dyrektywy, a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikowania. Natomiast art. 23b procedurze takiej został poddany, jak cała ustawa nowelizująca z dnia 26 maja 2011 r. (Dz.U. z 2011 r. Nr 134, poz. 779). A. sp. z o.o. w likwidacji zaskarżyła oba wymienione postanowienia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, domagając się ich uchylenia oraz uchylenia poprzedzających je postanowień Naczelnika Urzędu Celnego w [...], a także zasądzenia kosztów postępowania. W skargach ponowiono zarzuty zażalenia dotyczące naruszenia art. 129 ust. 3 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, pomimo że tak jak ustawa o grach hazardowych w całości, został przyjęty do krajowego porządku prawnego z pominięciem procedury notyfikacyjnej określonej w dyrektywie 98/34/WE, a art. 23b ust. 5 u.g.h. i art. 267 § 1 pkt 4, art. 269, art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez obciążenie Spółki kosztami badania w sytuacji, gdy wydana opinia nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż art. 23b ust. 5 u.g.h. jako nienotyfikowany nie może stanowić podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu przedstawiono tożsamą jak w zażaleniu argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Sprawowana przez Sąd, zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 1066), kontrola działalności administracji obejmuje badanie legalności, czyli zgodności z prawem zaskarżonych aktów, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Uwzględnienie skargi skutkujące wyeliminowaniem z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji lub postanowienia może nastąpić w ramach tej kontroli wyłącznie przy spełnieniu warunków określonych w art. 145 § 1 P.p.s.a. Przepis ten obliguje Sąd do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli miało ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub gdy zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności wymienione w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Dokonując takiej kontroli w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził opisanych wyżej naruszeń prawa w stopniu określonym w art. 145 § 1 P.p.s.a. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy ze skarg A. sp. z o.o. w likwidacji na dwa postanowienia Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] lipca 2015 r. - o nr [...] oraz nr [...], z uwagi na związek podmiotowy pomiędzy nimi – w obu tych sprawach brały udział te same strony: ten sam skarżący oraz ten sam organ administracji, którego postanowienia zostały zaskarżone. Ponadto zaskarżone postanowienia dotyczyły tej samej materii, a mianowicie obciążenia kosztami badania automatów do gry, a argumentacja zarówno uzasadnienia rozstrzygnięć organów, jak i zażalenia oraz skargi do WSA jest niemal identyczna. Zaskarżone postanowienia wydane zostały w efekcie postępowania toczącego się w stosunku do A. sp. z o.o. w likwidacji, prowadzącej działalność w zakresie gier losowych (hazardowych), z wykorzystaniem automatów do gier o niskich wygranych, regulowaną ustawą z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - "u.g.h.". Zgodnie z art. 23b ust. 1 u.g.h., na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. W żądaniu wskazuje się automat lub urządzenie do gier podlegające badaniu sprawdzającemu, jednostkę badającą przeprowadzającą badanie oraz podmiot, któremu automat lub urządzenie ma być przekazane w celu przeprowadzenia badania, i termin tego przekazania (art. 23b ust. 2). Badanie sprawdzające przeprowadza, na zlecenie naczelnika urzędu celnego, jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, a koszty tych badań nie powinny przekraczać średnich stawek stosowanych za dany rodzaj badania (art. 23b ust. 3 i 4). W przypadku potwierdzenia w wyniku badania sprawdzającego, że automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, koszty badania sprawdzającego obciążają podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie (art. 23b ust. 5). Ten ostatni przepis stanowił materialnoprawną podstawę zaskarżonego postanowienia. Jeżeli natomiast chodzi o przepisy proceduralne, to stosownie do art. 8 u.g.h. zastosowano regulacje Ordynacji podatkowej. W myśl jej art. 267 § 1 pkt 4 stronę obciążają m.in. koszty przewidziane w odrębnych przepisach, a do tych niewątpliwie zaliczyć należy art. 23b ust. 5 u.g.h. Stosownie zaś do art. 269 O.p., wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia, ustala organ podatkowy w drodze postanowienia. W rozpoznawanej sprawie jej stan faktyczny został ustalony przez organy prawidłowo. Bezsporne jest, że należące do Spółki automaty do gier o niskich wygranych [...]: nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...] oraz nr fabryczny [...], nr poświadczenia rejestracji [...], poddane zostały badaniu sprawdzającemu, a opinia upoważnionej jednostki badającej – Izby Celnej - Wydział Laboratorium Celne wskazała, że nie spełniały one wymagań określonych w ustawie. W tej sytuacji zgodnie z art. 23b ust. 5 u.g.h. zaistniała przesłanka do obciążenia kosztami badania podmiot eksploatujący te automaty, czyli skarżącą Spółkę. Należy podkreślić, że wynik badania sprawdzającego stanowi jedyną przesłankę obciążenia kosztami, bez względu na dalsze losy automatu, jego rejestracji czy zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, którym dysponuje Spółka. Jednoznaczna treść art. 23b ust. 5 u.g.h. wyraźnie też wskazuje, że w przypadku zaistnienia ww. przesłanki organ jest zobligowany wydać postanowienie obciążające kosztami badania podmiot eksploatujący automat, a nie jedynie ma możliwość wydania takiego postanowienia. Prawidłowo także ustalono kwotę kosztów, przyjmując ją w wartości ryczałtowej określonej w poz. 136 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie ryczałtowych stawek opłat za badania lub analizy przeprowadzane przez laboratoria celne (Dz. U. Nr 94, poz. 913 z późn. zm.) wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 92 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 858). Wprawdzie w postanowieniach organu I instancji nie powołano tego rozporządzenia, lecz rozporządzenie je nowelizujące z dnia 25 listopada 2011 r. (Dz. U. Nr 267, poz. 1581), jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, ponadto zostało dostrzeżone przez organ II instancji, który powołał już prawidłową podstawę prawną ustalonego kosztu. W odniesieniu do zarzutów skargi wskazać należy, że nie mogły one zostać uwzględnione. Przepis art. 23b ust. 5 u.g.h. wprowadzony został do krajowego porządku prawnego na mocy nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, która poddana została procedurze notyfikacji, a jej projekt przedstawiono Komisji Europejskiej w dniu 16 września 2010 r. pod numerem 2010/0622/PL, zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych). Jeśli natomiast chodzi o art. 129 ust. 3 u.g.h., nie stanowił on podstawy prawnej objętego kontrolą Sądu rozstrzygnięcia i nie był stosowany przez organy w niniejszej sprawie, a zatem zarzuty dotyczące jego naruszenia nie mogły odnieść zamierzonego rezultatu. Niemniej wskazać można, że zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowiskiem (por. wyroki NSA z dnia 18.04.2013 r., II FSK 1195/12 i z dnia4.02.2016 r., II GSK 1036/14, wyroki WSA w Gliwicach z dnia 10.09.2014 r., III SA/Gl 1017/13 oraz z dnia 27.08.2014 r., III SA/Gl 195/14, wyroki WSA w Olsztynie z dnia 27.01.2015 r., II SA/Ol 1176/14 oraz z dnia 2.06.2015 r., II SA/Ol 334/15, wyroki WSA w Opolu z dnia 22.03.2016 r., II SA/Op 103/16 i II SA/Op 27/16, także wyroki WSA w Rzeszowie o sygn. II SA/Rz 1308/15, II SA/Rz 1217/15, II SA/Rz 1223/15, II SA/Rz 311/15, II SA/Rz 1250/15- https://cbois.nsa.gov.pl) - przepis ten nie może być uznany za "techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, z uwagi na to, że wyłącznie definiuje cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu, jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 u.g.h. nie wynikają warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier, albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Z tych przyczyn, uznając, iż w objętej kontrolą Sądu sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania – Ordynacji podatkowej, jak i przepisów materialnych – ustawy o grach hazardowych- Sąd w oparciu o art. 151 P.p.s.a. skargi oddalił.