II SA/Rz 150/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Sędzia WSA Tomasz Smoleń, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2022 r., nr 1801-IOA.4246.85.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzenia gier hazardowych bez koncesji oddala skargę. P. sp. z o.o. z/s w R. (dalej: skarżąca lub spółka) poddało kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2022 r. nr 1801-IOA.4246.85.2022. Utrzymano nią w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 30 sierpnia 2022 r. nr 408000-408000-COP.4246.211.2022, którą nałożono na spółkę karę pieniężną w wysokości 100.000 zł za urządzanie gier hazardowych na automacie o nazwie [...] nr [...] poza kasynem gier. Z przedłożonych Sądowi akt sprawy wynikało, że dnia 24 października 2017 r. funkcjonariusze Służby Celno-Skarbowej Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu przeprowadzili kontrolę w lokalu o nazwie [....] mieszczącym się w T. [...], podczas której stwierdzono urządzenie o nazwie I. nr [...]. Okazało się ono być automatem do gier w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (dalej: u.g.h.). Potwierdził to eksperyment przeprowadzony podczas kontroli, ponadto cechy urządzenia potwierdzono podczas badania przeprowadzonego przez Dział Laboratorium Celno-Skarbowe Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu w sprawozdaniu z dnia 22 stycznia 2019 r. W sprawozdaniu z badań podano, że rozgrywane na tym urządzeniu gry zawierały element losowości, umożliwiały uzyskiwanie wygranych rzeczowych i pieniężnych w rozumieniu u.g.h. Gracz nie miał wpływu na wynik gry. Warunkiem rozpoczęcia gry było zakredytowanie urządzenia. Zawierały się zatem w definicji gier na automatach określonej w u.g.h. Zaznaczono, że lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry. Zatrzymania urządzenia dokonano na mocy postanowienia prokuratora z dnia 30 października 2017 r. W urządzeniu stwierdzono oprogramowanie stworzone przez spółkę, która utworzyła sieć spółek powiązanych i zaangażowanych w proces urządzania gier na automatach poprzez dystrybucję oprogramowania, zatrudnienie serwisantów, wyszukiwanie lokalizacji dla automatów. Była twórcą i licencjodawcą oprogramowania o nazwie [...], [...] i [...], a także właścicielem hardware (urządzeń multimedialnych z ekranem dotykowym, umożliwiających instalację tego oprogramowania), co po połączeniu obu elementów prowadziło do powstania jednego produktu, jakim były urządzenie umożliwiające rozgrywanie gier na automacie w rozumieniu u.g.h. Zastosowane przez spółkę rozwiązanie polegające na oddzieleniu oprogramowania od urządzenia umożliwiającego jego zainstalowanie, a następnie dystrybucja tych produktów na dwie spółki (D. s.r.o., zajmującej się dystrybucją hardware na terytorium Polski; R. s.r.o., zajmującej się dystrybucją oprogramowania I.; obie powiązane osobowo i kapitałowo z P. sp. z o.o.), miało na celu rozmycie odpowiedzialności za nielegalne przedsięwzięcie, jakim było stworzenie i upowszechnienie zarówno oprogramowania, jak i urządzeń umożliwiających rozgrywanie gier hazardowych wbrew przepisom prawa polskiego. Ponadto D. s.r.o. była właścicielem S. s.r.o., która zajmowała się wyszukiwaniem lokali (agencja nieruchomości), w których były wstawiane urządzenia z oprogramowaniem I.. D.2 Sp. z o.o. z/s w Polsce zatrudniała serwisantów oraz osoby obsługujące urządzenia. Spółki te aktywnie działały w obszarze organizacji gier hazardowych. Oprogramowanie było połączone z serwerem spółki P.. Urządzenie nie działało bez połączenia z serwerem, którego prowadzenie również należało do spółki P. W związku z powyższym postanowiono o wszczęciu wobec spółki postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., za urządzanie gier hazardowych bez koncesji. Karę nałożono w wysokości 100.000 zł. W odwołaniu skarżąca nie zgodziła się z przypisaniem jej statusu urządzającego gry hazardowe, ponieważ była wyłącznie licencjodawcą oprogramowania I., a licencji udzieliła spółkom R. s.r.o. i D. s.r.o., które prowadziły konkursy za ich pomocą na terenie Polski wbrew zapisom umowy licencyjnej. Zarzuciła, że błędnie oceniono zgromadzone dowody w postaci umów zawartych pomiędzy nią, a R. s.r.o. i D. s.r.o. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał decyzję organu I instancji w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy wskazał, że decyzję wydano przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 189g § 1 k.p.a. Kontrola w lokalu, kiedy stwierdzono to urządzenie, miała miejsce 24 października 2017 r., a na mocy art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: ustawa o COVID-19), termin przedawnienia uległ przedłużeniu. Termin ten z 24 października 2022 r. wydłużył się do 3 stycznia 2023 r. Decyzja została zatem wydana przed upływem tego terminu. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, że zatrzymane urządzenie spełniało kryteria uznania go za automat do gier hazardowych. Wskazuje na to sprawozdanie końcowe z jego badania przeprowadzonego przez Laboratorium Celne. W urządzeniu tym znajdowało się oprogramowanie opracowane przez spółkę. Zajmowała się ona również dzierżawieniem hardware i obsługą serwera. Powołała sieć spółek zaangażowanych w proces urządzania gier na automatach (odpowiedzialnych za dystrybucję hardware i zatrudnienie serwisantów), a poprzez te podmioty powołanie kolejnych spółek odpowiedzialnych za dystrybucję oprogramowania i wyszukiwanie lokalizacji pod wstawienie automatów. Stworzone oprogramowanie I. wydzierżawiła spółce R. s.r.o., a urządzenia służące możliwości jego uruchomienia i powszechnego udostępnienia spółce D. s.r.o. Rozwiązanie polegające na oddzieleniu oprogramowania od urządzenia umożliwiającego jego zainstalowanie, a następnie dystrybucja tych produktów na dwie spółki, miało na celu wyłącznie rozmycie odpowiedzialności za nielegalne przedsięwzięcie. Spółki te były powiązane osobowo i kapitałowo, a rolę wiodącą pełniła P. W skardze, domagając się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania, skarżąca zarzuciła organom naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. przez błędne zastosowanie i uznanie, że spółka była urządzającym gry hazardowe na urządzeniu I. w sytuacji, gdy była wyłącznie licencjodawcą oprogramowania, której to licencji udzieliła czeskiej spółce R. s.r.o. i D. s.r.o. i które to spółki prowadziły konkursy za ich pomocą na terenie Polski wbrew zapisom umowy licencyjnej, 2) art. 180, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu w postaci umów zawartych pomiędzy skarżącą spółką, a R. s.r.o. i D. s.r.o., że była urządzającą gry na automatach na terenie Polski i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność, podczas gdy była licencjodawcą oprogramowania dla czeskich spółek i na czeski rynek oraz że w ramach posiadanych udziałów w spółkach D.2 Sp. z o.o. i D. s.r.o. kierowała bezpośrednio tymi spółkami i wskazywała im konkretne obszary działania, podczas gdy to zarządy tych spółek kierowały i odpowiadały za zgodność z prawem prowadzonych przez nie przedsięwzięć biznesowych, 3) art. 123 Ordynacji podatkowej, przez odmowę zapoznania się z aktami postępowania w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach, a wobec trudnej sytuacji finansowej spółki de facto uniemożliwienia zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W ocenie skarżącej, nie miała ona statusu urządzającego gry hazardowe. Urządzaniem konkursów zajmowała się R. s.r.o. Jako producent i właściciel oprogramowania skarżąca nie może odpowiadać za jego używanie w sposób niezgodny z przepisami krajowymi. Wyłącznie z umowy zawartej pomiędzy wynajmującym lokal, a podmiotami czeskimi, wynikał sposób podziału zysku z działalności, bez jej udziału. Skarżąca nie organizowała lokali, nie instalowała na terenie Polski urządzeń, nie podpisywała umów, nie uczestniczyła w rozmowach między podmiotami organizującymi konkursy. Nie realizowała żadnej z karalnych form aktywności. Natomiast żaden przepis u.g.h. nie zabrania produkowania oprogramowania do gier i konkursów, a nawet oprogramowania do gier hazardowych. W przeciwnym razie można by nałożyć również karę na dostawcę Internetu, energii elektrycznej lub innego oprogramowania zainstalowanego w urządzeniu, których działalność była niezbędna do przeprowadzania kwestionowanych konkursów. Chociaż skarżąca powołała do życia D. to jednak spółka czeska miała osobowość prawną i była podmiotem niezależnym od niej. Powołanie jej miało na celu rozwinięcie działalności na rynku zagranicznym, a nie na terenie Polski. To spółka D. powołała kolejne spółki i prowadziła przy ich pomocy działalność na terenie Polski. Jej nadzór właścicielski nad tą spółką dotyczył kwestii efektywności biznesowej, a nie konkretnych umów, które zawierała. Działalnością spółki kieruje zarząd, a nie wspólnicy. Skarżąca podniosła też, że ograniczenie jej uprawnień procesowych do czynnego udziału w postępowaniu wiązało się z doręczeniem jej przez organ I instancji w jednej przesyłce postanowienia o wszczęciu postępowania, postanowienia dowodowego oraz o prawie do zajęcia stanowiska w sprawie i złożenia wniosków dowodowych. Formalnie takie działanie nie naruszało prawa, ale przy obszerności zgromadzonych dowodów i odmowie udostępnienia akt sprawy w siedzibie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, możliwość aktywnego udziału w sprawie stała się fikcyjna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że skarżąca została uznana za "urządzającego gry" nie tylko z tego powodu, że była producentem i właścicielem licencjonowanego oprogramowania, ale z uwagi na wykazane powiązania z innymi spółkami, poprzez które rola skarżącej nie kończyła się na etapie zawarcia umów licencyjnych, lecz obejmowała także współpracę z D. s.r.o., D.2 Sp. z o.o., R. s.r.o., S. s.r.o. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bo przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem prawa, o jakim mowa w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.). Materialnoprawną podstawę wydanych decyzji stanowiły przepisy u.g.h., zgodnie z którymi urządzanie [...] gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3). Urządzanie gier na automatach było dozwolone wyłącznie w kasynach gier (art. 14 ust. 1) i wymagało uzyskania koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1). Automaty do gier mogły być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 23a ust. 1). Urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlegało karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a). Dla przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. konieczne było ustalenie, czy gry prowadzone na stwierdzonym urządzeniu (automacie) spełniały przesłanki określone w przepisach art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., a podmiot, na którego nałożono karę, był "urządzającym gry". W myśl art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast w myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że stwierdzone w kontrolowanym lokalu, który nie był kasynem gry, i zatrzymane urządzenie I. nr [...], stanowiło automat do gier w rozumieniu u.g.h. Było to urządzenie elektromechaniczne (mechaniczne, elektroniczne). Gry, które były możliwe do rozegrania na nim, były grami hazardowymi. Pozwalały na uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych (punktowych). Wygrane pieniężne mogły zostać wypłacone, wygrane punktowe pozwalały przedłużyć grę. Gry miały charakter losowy, zawierały element losowości. Gracz nie miał wpływu na jej wynik. Wygrana nie zależała od jego woli, wiedzy i umiejętności (zręczności) gracza. Urządzenie służyło do celów komercyjnych, a warunkiem uruchomienia automatu było zakredytowanie go przez grającego gotówką. Do uznania go za automat do gier hazardowych wystarcza, aby tylko jedna z dostępnych gier miała charakter losowy i/lub zawierała element losowości, co zostało wykazane. Opinia biegłego i pozostały materiał dowodowy w sposób przekonujący potwierdziły przyjętą przez organy kwalifikację zatrzymanego urządzenia. Jeżeli chodzi natomiast o status "urządzającego grę", to w orzecznictwie sądowym podnosi się, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje tego pojęcia, ale posłużenie się nim przez ustawodawcę w wielu przepisach tej ustawy umożliwia określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. "Urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. "Urządzanie", wedle słownikowego rozumienia tego zwrotu, to "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", przykładowo do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnianie w danym czasie oraz miejscu narzędzia służącego ich urządzaniu i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. Chodzi o stwarzanie technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2019 r. II GSK 1140/17, z dnia 29 września 2020 r. II GSK 3435/17, z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. II GSK 3728/17, z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. II GSK 1100/19, z dnia 11 maja 2018 r. sygn. II GSK 3240/17, z dnia 13 marca 2018 r. sygn. II GSK 3745/17). W pojęciu tym mieści się każda aktywność, bez której urządzanie mogłoby w ogóle nie dojść do skutku, bądź mogłoby być znacznie utrudnione, skomplikowane i przebiegać z zakłóceniami. "Urządzający gry" to podmiot, który aktywnie realizuje (wykonuje) te działania (czynności), choćby korzyści majątkowe z funkcjonowania automatów uzyskiwał w sposób pośredni. Nie jest wykluczone na gruncie u.g.h., że status ten, w odniesieniu do danego automatu, przysługiwać będzie więcej niż jednemu podmiotowi. Nie ma w takim przypadku znaczenia, w jakim stopniu dany podmiot przyczynił się do współurządzania gier hazardowych, ponieważ odpowiedzialność administracyjna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ma charakter obiektywny. W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, które należycie udokumentowano w aktach sprawy, organy zasadnie uznały spółkę za "urządzającego gry" w rozumieniu u.g.h. Świadczy o tym nie tylko stworzenie oprogramowania, które następnie skarżąca udostępniła powiązanej spółce na podstawie licencji, wydzierżawienie hardware, czy w końcu obsługa serwera, bez połączenia z którym rozgrywanie gier nie było możliwe ale także opisane w decyzjach powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy kolejnymi spółkami, których zachowania ocenione łącznie pozwoliły na stworzenie technicznych i organizacyjnych możliwości urządzania gier hazardowych na automatach. Spółka była istotnym uczestnikiem procesu skutkującego urządzaniem gier hazardowych na zatrzymanych urządzeniach. Sąd podzielił także trafność stanowiska organów, które nie uwzględniły argumentacji spółki, jakoby powiązane z nią podmioty były od niej w podejmowanej działalności niezależne i autonomiczne, ponieważ decyzje biznesowe podejmowały zarządy, a nie wspólnicy. Skarżąca spółka była w omawianym czasie jedynym wspólnikiem spółek D. s.r.o. i D.2 spółka z o.o. Miała zatem realny wpływ na kierunki jej bieżącej działalności, w tym wiedzę o utworzeniu R. s.r.o. przez D. s.r.o., która utworzyła S. s.r.o. działającą jako ,,agencja nieruchomości", zajmującą się wyszukiwaniem lokali pod wstawienie kompletnego automatu. Rozdzielenie na wiele podmiotów szeregu czynności, które finalnie doprowadziły do umożliwienia rozgrywania na automacie gier hazardowych, nie stanowi dostatecznej racji za odstąpieniem od uznania, że spółka wyczerpała znamiona "urządzającego gry" w rozumieniu u.g.h. Bez jej aktywności urządzanie gier nie byłoby możliwe. Wytworzyła oprogramowanie, wydzierżawiła jednej ze spółek (D. s.r.o.) urządzenia, a inną (R. s.r.o., utworzoną przez D. s.r.o.) wyposażyła w licencję na stworzone przez siebie oprogramowanie. Urządzenia były obsługiwane przez D.2 Sp. z o.o., utworzoną przez skarżącą spółkę, w lokalach wyszukiwanych przez S. s.r.o. (powołaną przez D. s.r.o., utworzoną przez skarżącą spółkę). Rola spółki nie kończyła się więc na wytworzeniu oprogramowania, czy udzieleniu licencji. Rozgrywanie gier hazardowych na zatrzymanym urządzeniu było możliwe tylko dzięki stworzonej strukturze powiązanych podmiotów, która została należycie przez organy zidentyfikowana i udokumentowana. Przypisanie spółce statusu "urządzającego gry" było prawidłowe. Za niezasadne Sąd uznał też pozostałe zarzuty skargi. Zarzuty dotyczące zbyt krótkiego czasu wyznaczonego na zapoznanie się z aktami sprawy i złożenie ewentualnych wniosków dowodowych są gołosłowne, bo z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca chciała takie wnioski złożyć. Postępowanie toczyło się wystarczająco długo, aby zorganizować zapoznanie się z aktami (osobiście lub drogą pocztową) i złożyć wyjaśnienia lub wnioski dowodowe. Nie można też uznać, że koszty przejazdu przedstawiciela spółki do siedziby Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie celem zapoznania się z aktami sprawy były tak wysokie, że nie mogła ich udźwignąć, zwłaszcza, że była reprezentowana przez pełnomocnika z wyboru i nie podnosiła kwestii złej kondycji finansowej. Również w postępowaniu przed sądem nie występowała o prawo pomocy. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że decyzja nakładająca na spółkę karę pieniężną została jej doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Prawidłowo podano, że termin ten, stosownie do art. 189g § 1 K.p.a., wynosi 5 lat od ujawnienia naruszenia. Decyzja w przedmiocie kary ma bowiem charakter kształtujący obowiązki skarżącej. Jest aktem o charakterze konstytutywnym (kreacyjnym, a nie deklaratywnym; por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. II GSK 53/20). Przez to do czasu doręczenia stronie decyzji ostatecznej nie ciąży na niej żaden obowiązek. Kontrola w lokalu miała miejsce dnia 24 października 2017 r. Termin ten upłynąć powinien zatem z dnem 24 października 2022 r., ale z uwagi na dyspozycję art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, uległ on przedłużeniu. Sąd nie podzielił wprawdzie zapatrywania, że termin ten wydłużył się aż do 3 stycznia 2023 r., a więc o 71 dni. W ocenie Sądu zawieszenie biegu objęło okres 54 dni. Doręczenie decyzji organu odwoławczego miało miejsce dnia 30 listopada 2022 r., czyli przed upływem tego terminu. Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.