II SA/Rz 401/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2023 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2023 r., nr 1801-IOA.4246.111.2022 w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzenia gier hazardowych bez koncesji oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 16 stycznia 2023 r., nr 1801-IOA.4246.111.2022, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2651, ze zm. - dalej: Ordynacja podatkowa) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 4 listopada 2022 r., nr 408000-408000-COP.4246.312.2022, w przedmiocie wymierzenia P. spółka z o.o. (dalej: spółka/skarżąca) kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji w wysokości 200 000 zł. W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne. Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 stycznia 2018 r. w lokalu Restauracja "[....]" w N., funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm. - określanej dalej jako u.g.h.). W wyniku przeprowadzonych czynności zatrzymano w lokalu, wynajętego od jego właściciela przez czeskie podmioty S. s.r.o. i R. s.r.o, urządzenia [...] o nr [...] i [....] bez numeru, należące do R. s.r.o. W toku badań i eksperymentu ustalono, że sporne urządzenia: są urządzeniami elektronicznymi, korzystającymi z sieci Internet, realizują wygrane pieniężne, zawierają element losowości. Ustalono, że oprogramowanie [...] jest własnością skarżącej spółki i zostało na podstawie umowy licencyjnej zainstalowane w urządzeniach. Stronami umowy była skarżąca i podmiot czeski jako licencjobiorca. W wyniku przeprowadzonej kontroli funkcjonariusze celni stwierdzili naruszenie przepisów u.g.h. Postanowieniem Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 23 września 2022 r., wszczęte zostało postępowanie w sprawie wymierzenia stronie skarżącej kary pieniężnej w oparciu o art 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., w wyniku czego na skarżącą została nałożona w decyzji z dnia 4 listopada 2022 r., kara pieniężna w wysokości 200 000 zł. Jako podstawę decyzji wskazano na art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. Skarżąca odwołała się od ww. decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie, który decyzją z dnia 16 stycznia 2023 r., utrzymał ją w mocy. Odnosząc się do kwestii przedawnienia organ II instancji wskazał, że ponieważ w rozpoznawanej sprawie fakt urządzania gier na automatach poza kasynem gry został stwierdzony w dniu kontroli, tj. 18 stycznia 2018 r. dlatego też do tej daty winno odnosić się naruszenie przepisów u.g.h. W konsekwencji pięcioletni termin do przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, nakładającej karę pieniężną oraz realizacji obowiązku jej doręczenia, w obecnym stanie interpretacyjnym kończył się z dniem 18 stycznia 2023 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w okolicznościach analizowanej sprawy, do liczenia terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm, dalej: ustawa o COVID-19). Zdaniem tego organu, ustawodawca powiązał początek okresu zawieszenia biegu terminów z dniem ogłoszenia stanu zagrożenia epidemicznego (następnie stanu epidemii), co nastąpiło z dniem 14 marca 2020 r. Tym samym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na 71 dni, tj. od dnia 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r. W związku z tym, w rozpatrywanej sprawie pięcioletni termin przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej, zgodnie z art. 189 g § 1 k.p.a., upływał z dniem 18 stycznia 2023 r. Jednakże z uwagi na to, że jego bieg został wstrzymany na okres 71 dni, upływ wskazanego terminu przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej przesunął się o taką liczbę dni, tj. do 30 marca 2023 r. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na przedmiotowych automatach. Organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenia poczynione w sprawie i wyciągnięte na ich podstawie wnioski. Podzielił stanowisko organu I instancji, że mimo zawartej umowy przez spółki trzecie, tj. D. s.r.o. oraz R. s.r.o. nie ulega wątpliwości, że właścicielem zarówno oprogramowania o nazwie [...], jak i urządzeń multimedialnych "hardware" była P. spółka z o.o. Stworzone oprogramowanie [....] spółka wydzierżawiła R. s.r.o., a urządzenia służące możliwości jego uruchomienia i powszechnego udostępnienia wydzierżawiła D. s.r.o. W ocenie organu zastosowane przez P. spółka z o.o. rozwiązanie polegające na oddzieleniu oprogramowania od urządzenia umożliwiającego jego zainstalowanie, a następnie dystrybucja tych produktów na dwie spółki, miało na celu wyłącznie rozmycie odpowiedzialności za nielegalne przedsięwzięcie jakim było stworzenie i upowszechnienie zarówno oprogramowania, jak i urządzeń umożliwiających rozgrywanie gier hazardowych wbrew przepisom prawa polskiego. Mimo, że P. spółka z o.o. do dystrybucji własnego produktu posłużyła się podmiotami trzecimi, to nie zwalnia jej to z odpowiedzialności na gruncie u.g.h. Podkreślił, że spółki te były powiązane zarówno osobowo, jak i kapitałowo. Przy czym rolę wiodącą (założyciela) w tej sieci powiązań odgrywała skarżąca spółka. Odnośnie powiązań pomiędzy spółkami organ odwołał się do zapisów z czeskich rejestrów handlowych prowadzonych dla spółek D. s.r.o. oraz R. s.r.o. oraz informacji odpowiadających odpisom aktualnym z rejestru przedsiębiorców sporządzonych dla P. spółka z o.o. i D2. spółka z o.o. Wynika z nich, że P. spółka z o.o. utworzyła spółki D. s.r.o. oraz D2. spółka z o.o. i w latach 2015-2019 posiadała 100% udziałów w obu tych spółkach. Jednocześnie D. s.r.o. utworzyła spółkę R. s.r.o. w której w okresie od dnia 6 lutego 2017 r. do dnia 5 czerwca 2021 r. była jedynym udziałowcem, posiadając 100% udziałów. Co więcej D. s.r.o. utworzyła jeszcze jedną spółkę, która również odgrywała znacząca rolę w procesie urządzania gier hazardowych bez koncesji, tj. S. s.r.o., z oddziałem w Polsce w której w okresie od dnia 14 grudnia 2016 r. do dnia 5 czerwca 2021 r. była jedynym udziałowcem, posiadając 100% udziałów. Spółka S. s.r.o. była odpowiedzialna za wyszukiwanie lokali na terenie całego kraju, w których następnie były wstawiane urządzenia z zainstalowanym oprogramowaniem [....]. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h. poprzez jego błędne zastosowanie w stosunku do skarżącej i uznanie, że skarżąca była urządzającym gry hazardowe na urządzeniach [...] nr [...] i bez numeru, w sytuacji, gdy skarżąca była wyłącznie licencjodawcą oprogramowania [...], której to licencji udzieliła czeskiej spółce R. s.r.o. i D. s.r.o. i które to spółki prowadziły konkursy za ich pomocą na terenie RP wbrew zapisom umowy licencyjnej, 2) postępowania, tj. art. 180, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego i błędne przyjęcie, wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu w postaci umów zawartych pomiędzy skarżącą spółką a R. s.r.o. i D. s.r.o., że skarżąca była urządzającą gry na automatach na terenie RP i ponosi z tego tytułu odpowiedzialność, podczas gdy skarżąca była licencjodawcą oprogramowania dla czeskich spółek i na czeski rynek oraz że skarżąca w ramach posiadanych udziałów w spółkach D2. spółka z o.o. i D. s.r.o. kierowała bezpośrednio tymi spółkami i wskazywała im konkretne obszary działania w sytuacji gdy to zarządy tych spółek kierowały i odpowiadały za zgodność z prawem prowadzonych przez nie przedsięwzięć biznesowych. 3) postępowania, tj. art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę zapoznania się z aktami postępowania w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach, a wobec trudnej sytuacji finansowej spółki de facto uniemożliwienie zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, bo przeprowadzona przez Sąd kontrola nie wykazała, aby zaskarżone decyzje wydano z naruszeniem prawa, o jakim mowa w przepisach art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: P.p.s.a.). Materialnoprawną podstawę wydanych decyzji stanowiły przepisy u.g.h., zgodnie z którymi urządzanie [...] gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia (art. 3). Urządzanie gier na automatach było dozwolone wyłącznie w kasynach gier (art. 14 ust. 1) i wymagało uzyskania koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1). Automaty do gier mogły być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego (art. 23a ust. 1). Urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlegało karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a). Dla przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. konieczne było ustalenie, czy gry prowadzone na stwierdzonym urządzeniu (automacie) spełniały przesłanki określone w przepisach art. 2 ust. 3, 4 i 5 u.g.h., a podmiot, na którego nałożono karę, był "urządzającym gry". W myśl art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Natomiast w myśl art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). W ocenie Sądu organy prawidłowo uznały, że stwierdzone w kontrolowanym lokalu, który nie był kasynem gry, i zatrzymane urządzenia, stanowiły automaty do gier w rozumieniu u.g.h. Były to urządzenia elektromechaniczne (mechaniczne, elektroniczne). Gry, które były możliwe do rozegrania na nich, były grami hazardowymi. Pozwalały na uzyskiwanie wygranych pieniężnych lub rzeczowych (punktowych). Wygrane pieniężne mogły zostać wypłacone, wygrane punktowe pozwalały przedłużyć grę. Gry miały charakter losowy, zawierały element losowości. Gracz nie miał wpływu na jej wynik. Wygrana nie zależała od jego woli, wiedzy i umiejętności (zręczności) gracza. Urządzenie służyło do celów komercyjnych, a warunkiem uruchomienia automatu było zakredytowanie go przez grającego gotówką. Do uznania go za automat do gier hazardowych wystarcza, aby tylko jedna z dostępnych gier miała charakter losowy i/lub zawierała element losowości, co zostało wykazane. Opinia biegłego i pozostały materiał dowodowy w sposób przekonujący potwierdziły przyjętą przez organy kwalifikację zatrzymanych urządzeń. Jeżeli chodzi natomiast o status "urządzającego grę", to w orzecznictwie sądowym podnosi się, że ustawa o grach hazardowych nie definiuje tego pojęcia, ale posłużenie się nim przez ustawodawcę w wielu przepisach tej ustawy umożliwia określenie i ustalenie jego treściowego zakresu. "Urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze. "Urządzanie", wedle słownikowego rozumienia tego zwrotu, to "stwarzanie komuś odpowiednich warunków", przykładowo do urządzania gier na automatach poza kasynem gry, a to poprzez udostępnianie w danym czasie oraz miejscu narzędzia służącego ich urządzaniu i tym samym udostępniania samych gier na automatach poza kasynem gry. Chodzi o stwarzanie technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por. wyroki NSA z dnia 21 maja 2019 r. II GSK 1140/17, z dnia 29 września 2020 r. II GSK 3435/17, z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. II GSK 3728/17, z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. II GSK 1100/19, z dnia 11 maja 2018 r. sygn. II GSK 3240/17, z dnia 13 marca 2018 r. sygn. II GSK 3745/17). W pojęciu tym mieści się każda aktywność, bez której urządzanie mogłoby w ogóle nie dojść do skutku, bądź mogłoby być znacznie utrudnione, skomplikowane i przebiegać z zakłóceniami. "Urządzający gry" to podmiot, który aktywnie realizuje (wykonuje) te działania (czynności), choćby korzyści majątkowe z funkcjonowania automatów uzyskiwał w sposób pośredni. Nie jest wykluczone na gruncie u.g.h., że status ten, w odniesieniu do danego automatu, przysługiwać będzie więcej niż jednemu podmiotowi. Nie ma w takim przypadku znaczenia, w jakim stopniu dany podmiot przyczynił się do współurządzania gier hazardowych, ponieważ odpowiedzialność administracyjna na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. ma charakter obiektywny. W ocenie Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, które należycie udokumentowano w aktach sprawy, organy zasadnie uznały spółkę za "urządzającego gry" w rozumieniu u.g.h. Świadczy o tym nie tylko stworzenie oprogramowania, które następnie skarżąca udostępniła powiązanej spółce na podstawie licencji, wydzierżawienie hardware, czy w końcu obsługa serwera, bez połączenia z którym rozgrywanie gier nie było możliwe ale także opisane w decyzjach powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy kolejnymi spółkami, których zachowania ocenione łącznie pozwoliły na stworzenie technicznych i organizacyjnych możliwości urządzania gier hazardowych na automatach. Spółka była istotnym uczestnikiem procesu skutkującego urządzaniem gier hazardowych na zatrzymanych urządzeniach. Sąd podzielił także trafność stanowiska organów, które nie uwzględniły argumentacji spółki, jakoby powiązane z nią podmioty były od niej w podejmowanej działalności niezależne i autonomiczne, ponieważ decyzje biznesowe podejmowały zarządy, a nie wspólnicy. Skarżąca spółka była w omawianym czasie jedynym wspólnikiem spółek D. s.r.o. i D2. spółka z o.o. Miała zatem realny wpływ na kierunki jej bieżącej działalności, w tym wiedzę o utworzeniu R. s.r.o. przez D. s.r.o., która utworzyła S. s.r.o. działającą jako ,,agencja nieruchomości", zajmującą się wyszukiwaniem lokali pod wstawienie kompletnego automatu. Rozdzielenie na wiele podmiotów szeregu czynności, które finalnie doprowadziły do umożliwienia rozgrywania na automacie gier hazardowych, nie stanowi dostatecznej racji za odstąpieniem od uznania, że spółka wyczerpała znamiona "urządzającego gry" w rozumieniu u.g.h. Bez jej aktywności urządzanie gier nie byłoby możliwe. Wytworzyła oprogramowanie, wydzierżawiła jednej ze spółek (D. s.r.o.) urządzenia, a inną (R. s.r.o., utworzoną przez D. s.r.o.) wyposażyła w licencję na stworzone przez siebie oprogramowanie. Urządzenia były obsługiwane przez D2. sp. z o.o., utworzoną przez skarżącą spółkę, w lokalach wyszukiwanych przez S. s.r.o. (powołaną przez D. s.r.o., utworzoną przez skarżącą spółkę). Rola spółki nie kończyła się więc na wytworzeniu oprogramowania, czy udzieleniu licencji. Rozgrywanie gier hazardowych na zatrzymanym urządzeniu było możliwe tylko dzięki stworzonej strukturze powiązanych podmiotów, która została należycie przez organy zidentyfikowana i udokumentowana. Przypisanie spółce statusu "urządzającego gry" było prawidłowe. Za niezasadne Sąd uznał też pozostałe zarzuty skargi. Zarzuty dotyczące zbyt krótkiego czasu wyznaczonego na zapoznanie się z aktami sprawy i złożenie ewentualnych wniosków dowodowych są gołosłowne, bo z akt sprawy nie wynika, aby skarżąca chciała takie wnioski złożyć. Postępowanie toczyło się wystarczająco długo, aby zorganizować zapoznanie się z aktami (osobiście lub drogą pocztową) i złożyć wyjaśnienia lub wnioski dowodowe. Nie można też uznać, że koszty przejazdu przedstawiciela spółki do siedziby Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie celem zapoznania się z aktami sprawy były tak wysokie, że nie mogła ich udźwignąć, zwłaszcza, że była reprezentowana przez pełnomocnika z wyboru i nie podnosiła kwestii złej kondycji finansowej. Również w postępowaniu przed sądem nie występowała o prawo pomocy. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że decyzja nakładająca na spółkę karę pieniężną została jej doręczona przed upływem terminu przedawnienia. Prawidłowo podano, że termin ten, stosownie do art. 189g § 1 k.p.a., wynosi 5 lat od ujawnienia naruszenia. Decyzja w przedmiocie kary ma bowiem charakter kształtujący obowiązki skarżącej. Jest aktem o charakterze konstytutywnym (kreacyjnym, a nie deklaratywnym; por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2020 r. sygn. II GSK 53/20). Przez to do czasu doręczenia stronie decyzji ostatecznej nie ciąży na niej żaden obowiązek. Kontrola w lokalu miała miejsce dnia 18 stycznia 2018r. Termin ten upłynąć powinien zatem z dnem 18 stycznia 2023 r., ale z uwagi na dyspozycję art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, uległ on przedłużeniu. Sąd nie podzielił wprawdzie zapatrywania, że termin przedawnienia wydłużył się aż do 30 marca 2023 r., a więc o 71 dni. W ocenie Sądu zawieszenie biegu objęło okres 54 dni, w związku z czym termin ten przedłużył się do dnia 13 marca 2023r. Doręczenie decyzji organu odwoławczego miało miejsce dnia 1 lutego 2023r., czyli przed upływem tego terminu. Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zarzuty skargi są niezasadne. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.