II SA/Rz 471/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych oddala skargę. Przedmiotem skargi "A" sp. z o.o, z siedzibą w [....] (zwanej dalej spółka lub skarżącą) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2013 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...], w przedmiocie cofnięcia spółce rejestracji automatu do gier o niskich wygranych [...], numer fabryczny [...], numer poświadczenia rejestracji [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. W stanie faktycznym sprawy, postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia spółce rejestracji opisanego wyżej automatu do gier o niskich wygranych [...], a to w związku z powziętymi informacjami o niespełnianiu przez automat wymagań technicznych, uzyskanymi w wyniku przeprowadzonego eksperymentu z dniu [...] stycznia 2012 r., w ramach kontroli w zakresie urządzania i prowadzenia gier hazardowych w sklepie na stacji paliw w P., należącej do S. B. W wyniku przeprowadzonego na automacie eksperymentu ustalono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze na nim jest wyższa niż przewidziana obowiązującą w dniu kontroli ustawą. Ustalenia dokonane w wyniku czynności kontrolnych znalazły potwierdzenie w opinii z [...] marca 2013 r. Laboratorium Celnym Izby Celnej, które stwierdziło, że na przedmiotowym automacie istniała możliwość rozgrywania gier za stawki przekraczające wartość stawki maksymalnej, a wartość możliwych wygranych przekraczała wysokość maksymalnej wygranej Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego przywołaną wyżej decyzją z dnia [...] lipca 2013, cofnął spółce rejestrację spornego automatu o niskich wygranych o nazwie [...]. W odwołaniu spółka o uchylenie tej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie, mające wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, przepisów prawa procesowego a to art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 188, art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz.201 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 23 i art. 23a ust. 7 ustawy z dnia ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych). W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła także, że opinia, na podstawie której cofnięto rejestrację automatu, została wydana przez jednostkę badającą, której nie można przypisać cech bezstronności i profesjonalizmu, jako że mieści się ona w strukturach Urzędu Celnego. Ponadto uniemożliwiono stronie wzięcia udziału w przeprowadzonym badaniu automatu. Z tych też przyczyn dowód taki nie powinien, zdaniem skarżącej, stanowić podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia. Zwrócono również uwagę, że automat został legalnie dopuszczony do eksploatacji i brak na nim śladów jakiejkolwiek ingerencji, a zatem powinien spełniać wymagania rejestracji. Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że w momencie uzyskania opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację spornego automatu o niskich wygranych [...], obowiązywało Ministra Finansów 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 z ze zm., zwane dalej rozporządzeniem z 2003 r.), zgodnie z którym, warunkiem dopuszczenia automatu do eksploatacji i użytkowania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej była jego rejestracja na podstawie badania. Badania przed rejestracyjnego dokonywała jednostka badająca upoważniona przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych m.in. w zakresie maksymalnej stawki i jednorazowej wygranej. Wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze oraz wartość maksymalnej jednorazowej wygranej wynikała z definicji gier na automatach o niskich wygranych zawartej w art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U. z 2004 r., nr 4, poz. 273 ze zm., zwana dalej ustawą o grach i zakładach wzajemnych), zgodnie z którym wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż równowartość 15 euro, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,07 euro. Jak podkreślił organ, zgodnie z § 10 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. poświadczenie rejestracji stwierdza jedynie uprawnienie określonego podmiotu do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania automatu. Pomimo, że poświadczenia rejestracji automatu dokonywano na sześć lat, to samo w sobie nie uprawniało ono jednak podmiotu do użytkowania urządzenia przez ten okres. W trakcie eksploatacji i użytkowania automat mógł być bowiem poddany kontroli, a w razie stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji minister właściwy do spraw finansów publicznych cofał rejestrację takiego automatu. Warunki rejestracji i eksploatacji automatów o niskich wygranych uległy zmianie z dniem 21 marca 2009 r. tj. wraz z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U. z 2009 r., Nr 36, poz. 280, zwanego dalej rozporządzeniem zmieniającym). Nowela ta dokonała zmiany warunków rejestracji i podmioty prowadzące gry na automatach o niskich wygranych były zobligowane dostosować eksploatowane automaty do tych wymogów, natomiast jednostka badająca miała potwierdzić prawidłowe ustalenie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej w wydanym uzupełnieniu do opinii technicznej automatu. W dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z o grach hazardowych, która w przepisach przejściowych i dostosowujących zagwarantowała prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, zawierający definicję gier na automatach o niskich wygranych, stanowił w zasadzie odpowiednik art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, gdyż różnica między nimi polegała na zmianie waluty z euro na złote, w której wyrażono wartość jednorazowej wygranej oraz maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Mimo zmiany regulacji ustawowych w zakresie gier hazardowych przepisy rozporządzenia z 2003 r utrzymane zostały w mocy. W dniu 14 lipca 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 134, poz. 779, dalej: ustawa zmieniająca), której art. 16 stanowił, że zachowują moc dotychczasowe przepisy wykonawcze. Nowelizacja uzupełniła regulacje dotyczące cofnięcia rejestracji automatów i urządzeń do gier, wprowadzając kluczowe w tym zakresie zapisy w art. 23 ust. 1a oraz art. 23a-f. Według art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej, przepis m.in. art. 23 a ustawy zmienianej stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące działalność na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia. W zakresie przepisów wykonawczych zmiany dostosowawcze zostały wprowadzone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r. poz. 312, zwane dalej rozporządzeniem z 2012 r.), które uchyliło poprzednie rozporządzenie z 2003 r. Z powyższych względów organ odwoławczy uznał za bezpodstawne zarzuty skarżącej, odnoszące się do nieobowiązujących, w jej ocenie, w dacie orzekania przez organy, aktów prawnych. Odnośnie zastrzeżeń spółki, co do prawidłowości ustalenia wysokości stawki za grę, w szczególności rozumienia punktów zgromadzonych w liczniku "banku" jako stawki przy dwuetapowym przebiegu gry, organ odwoławczy zauważył, że z opinii jednostki badającej z badań sprawdzających automatu jednoznacznie wynika, że badany automat [...], nie spełnia warunku w zakresie maksymalnej jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Jak wynika z przedmiotowej opinii w automacie tym stwierdzono przekroczenie maksymalnej stawki za grę oraz przekroczenie wartości maksymalnej jednorazowej wygranej. Ponadto stwierdzono możliwość zmiany maksymalnej stawki za grę z poziomu opcji serwisowych, niewpływających na zmianę sumy kontrolnej programu gier (bez ingerencji w płytę logiczną oraz bez naruszania plomb jednostki badającej), umożliwiającej ustawienie stawki za grę w wysokości wyższej od wartości dopuszczonej prawem. Z opinii wynika też, że automat ten nie został wyposażony w system trwałej rejestracji i zapamiętywania danych, istnieje możliwość wykasowania stanu liczników oraz statystyk z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych bez naruszenia plomb jednostki badającej. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, sporny automat użytkowany był niezgodnie z prawem, umożliwiając rozgrywanie gier za stawki wyższe niż przewidziane w ustawie, a także uzyskiwanie wygranych wyższych niż 60 zł. Ustalenia te, jak również sam sposób zabezpieczenia automatu, dający możliwość ingerencji we wskazania liczników elektronicznych bez zniszczenia plomb jednostki badającej oraz brak trwałego sytemu rejestracji danych, stanowił naruszenie prawa i nie gwarantował należytej ochrony praw grających. Powyższe daje podstawy do cofnięcia rejestracji spornego automatu na podstawie art. 23 ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej odniósł się również do zagadnienia braku notyfikacji ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, w tym przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., wydanego w połączonych sprawach o nr C-213/11, C-214/ i C-217/11. Organ uznał, że nie można za techniczny - w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37, ze zm., zwana dalej Dyrektywą 98/34/WE), uznać przepisu art. 129 ust 3 ustawy o grach hazardowych (podobnie jak pozostałych przepisów przejściowych tej ustawy), który swoim brzmieniem nie odbiega zasadniczo od dyspozycji art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Przepisy te zawierają bowiem jedynie definicję gier na automatach o niskich wygranych. Natomiast wobec ustawy zmieniającej z dnia 26 maja 2011 r. obowiązek notyfikacji został dopełniony. Organ zwrócił również uwagę, że powołana Dyrektywa nie określa skutków braku notyfikacji, a ustawę o grach hazardowych mógłby derogować z porządku prawnego tylko ustawodawca krajowy. Ponadto zauważył, że na mocy art. 144 ustawy o grach hazardowych uchylono ustawę o grach i zakładach wzajemnych i jej przywrócenie do krajowego porządku prawnego nie może odbyć się na mocy orzeczenia sądu czy organu administracji. Z rozstrzygnięciem tym nie zgodziła się spółka, wnosząc do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę, w której domaga się uchylenia obu wydanych w sprawie decyzji i orzeczenia o kosztach postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia z 2003 r., 2) art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 188 oraz art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej, a także art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, poprzez wydanie opinii przez jednostkę badającą podległą Dyrektorowi Izby Celnej, której nie można przypisać koniecznego waloru bezstronności i profesjonalizmu, a co z kolei powinno doprowadzić do wyłączenia się Dyrektora Izby Celnej od rozpatrzenia niniejszej sprawy, 3) art. 190 § 1 i § 2, art. 121 i art. 129 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie spółce wzięcia udziału w badaniu automatu przez jednostkę badającą i przez to pozbawienie strony prawa czynnego udziału w postępowaniu, pomimo że zgłaszała wolę uczestniczenia w takim badaniu, 4) art 23 i art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez bezpodstawne cofnięcie poświadczenia rejestracji automatu pomimo, ze opinia stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia została wydana przez niewłaściwą jednostkę badającą, która nie była w stanie przeprowadzić badania automatu, 5) art. 34 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U.2004.90.864/2) poprzez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, 6) art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód, 7) art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez ograniczenie swobody świadczenia usług, 8) art. 260 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2) poprzez przyjęcie wykładni art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE odmiennej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 19 lipca 2012 r., 9) art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotowy automat umożliwia grę za stawkę w wysokości przekraczającej prawem dozwoloną. W ocenie spółki, stosując przepisy ustawy, która nie została notyfikowana przez Komisję Europejską, dochodzi do naruszenia zasady prymatu oraz nadrzędności prawa europejskiego nad prawem wewnętrznym państwa członkowskiego linii Europejskiej. Prawo europejskie korzysta bowiem z pierwszeństwa stosowania, oparte jest na zasadzie bezpośredniości stosowania i bezpośredniej skuteczności. Stosując się do stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach nr C-213/11, C-214/11 i C-217/11, powinno dojść do ustalenia, w jakim zakresie ustawa o grach hazardowych wpłynęła na ograniczenie liczby miejsc urządzania gier, oraz w jakim zakresie możliwe jest dalsze wykorzystywanie dotychczas posiadanych automatów. Ze stanowiska tego można wywieść, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych stanowią przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. To zaś powinno oznaczać, że przepisy tej ustawy są bezskuteczne. Wejście ustawy w życie spowodowało spadek obrotu tego rodzaju towarami, a ich dalsze wykorzystanie wymaga znacznych nakładów finansowych, w tym na zmianę oprogramowania i poddanie urządzenia ponownemu badaniu technicznemu, co jest ekonomicznie nieopłacalne. Spółka w skardze zamieściła wniosek o dopuszczenie przez Sąd dowodów uzupełniających z dokumentów: 1. z załączonego do skargi dokumentu w postaci analizy działalności spółki, w zakresie eksploatacji automatów do gier o niskich wygranych, obejmującego zestawienie za lata od 2006 - 2012 r. oraz prognozę na lata kolejne, do roku 2015 roku włącznie, na okoliczność, realnego spadku ilość eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty z branży hazardowej, pozostającego w bezpośrednim związku z normami oraz z wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, tj. wpływu tych regulacji na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych 2. załączonego do skargi dokumentu w postaci zestawienia zezwoleń wraz punktami gier wygaszanych w latach 2009-2015, dotyczącego spółki, w szczególności na okoliczność, realnego spadku ilość eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty z branży hazardowej, pozostającego w bezpośrednim związku z normami oraz z wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, na okoliczności wpływu regulacji ustawy o grach hazardowych na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych, 3. z załączonego do skargi dokumentu w postaci opinii oznaczonej jako "Oszacowanie obecnej wartości automatów do gry o niskie wygrane w kontekście stosowania ustawy hazardowej" sporządzonego przez Ośrodek [...] w dniu [...] sierpnia 2012 r., w szczególności na okoliczność, realnego spadku ilość eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty z branży hazardowej, pozostającego w bezpośrednim związku z normami oraz z wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, na okoliczności wpływu regulacji ustawy o grach hazardowych na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych, na okoliczności zakresu niezbędnych modyfikacji w celu przekwalifikowania automatu do gier o niskich wygranych na automat do gier, na okoliczności braku racjonalnej możliwości dokonania wspomnianej przeróbki, na okoliczność braku możliwości dokonania sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych poza granice Polski, na okoliczności spadku wartości automatów do gier o niskich wygranych w związku z wejściem w życie regulacji ustawy o grach hazardowych, 4. z załączonych do skargi dokumentów w postaci pisma skarżącej oraz pisma "B" sp. z o.o. z [...] sierpnia 2012 r. do "C" sp. z o.o., w postaci informacji od "C" sp. z o.o. z [...] sierpnia 2012 r., w szczególności na okoliczność realnego spadku ilość eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty z branży hazardowej, pozostającego w bezpośrednim związku z normami oraz z wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, na okoliczności wpływu regulacji ustawy o grach hazardowych na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych, na okoliczności zakresu niezbędnych modyfikacji w celu przekwalifikowania automatu do gier o niskich wygranych na automat do gier, na okoliczności braku racjonalnej możliwości dokonania wspomnianej przeróbki, na okoliczność braku możliwości dokonania sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych poza granice Polski, na okoliczności spadku wartości automatów do gier o niskich wygranych w związku z wejściem w życie regulacji ustawy o grach hazardowych, 5. z załączonych do skargi dokumentów w postaci: pisma skarżącej do "D" Sp. z o.o. z [...] sierpnia 2012 r., w postaci informacji od "D" sp. z o.o. z [...] sierpnia 2012 r., w szczególności na okoliczność, realnego spadku ilość eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty z branży hazardowej, pozostającego w bezpośrednim związku z normami oraz z wejściem wżycie ustawy o grach hazardowych, na okoliczności wpływu regulacji ustawy o grach hazardowych na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych, na okoliczności zakresu niezbędnych modyfikacji w celu przekwalifikowania automatu do gier o niskich wygranych na automat do gier, na okoliczności braku racjonalnej możliwości dokonania wspomnianej przeróbki, na okoliczność braku możliwości dokonania sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych poza granice Polski, na okoliczności spadku wartości automatów do gier o niskich wygranych w związku z wejściem w życie regulacji ustawy o grach hazardowych, 6. z załączonych do skargi dokumentów w postaci informacji "E" S.A. dla skarżącej z [...] sierpnia 2012 r. oraz informacji "E" S.A. dla "B" sp. z o.o. z [...] sierpnia 2012 r., w szczególności na okoliczność, realnego spadku ilość eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty z branży hazardowej, pozostającego w bezpośrednim związku z normami oraz z wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, na okoliczności wpływu regulacji ustawy o grach hazardowych na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych, na okoliczności zakresu niezbędnych modyfikacji w celu przekwalifikowania automatu do gier o niskich wygranych na automat do gier, na okoliczności braku racjonalnej możliwości dokonania wspomnianej przeróbki, na okoliczności spadku wartości automatów do gier o niskich wygranych w związku z wejściem w życie regulacji ustawy o grach hazardowych, 7. z załączonych do skargi dokumentów w postaci informacji od Magazynu branży rozrywkowej [...] dla "B" sp. z o.o. oraz skarżącej z [...] sierpnia 2012 r., w postaci ogłoszenia w Magazynie branży rozrywkowej [...][...] ([...]), w postaci oświadczeń zarządu spółki "B" sp. z o.o. oraz skarżącej, na okoliczności wpływu regulacji ustawy o grach hazardowych na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych, na okoliczność braku możliwości dokonania sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych na terenie Polski w związku z wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, na okoliczności podejmowania bezskutecznych prób sprzedaży automatów do gier o niskich wygranych na terenie Polski przed podmioty prowadzące działalność w branży hazardowej, 8. z załączonych do skargi dokumentów w postaci opinii technicznej nr [...] z [...] października 2012 r. dotyczącej analizy możliwości adaptacji funkcjonalnych automatów do gier o niskich wygranych przygotowanej przez rzeczoznawcę Z. S., analizy z [...] października 2012 r. pism Izby Celnej i biegłego sądowego W. K., przygotowanej przez Ośrodek [...] w szczególności na okoliczność, realnego spadku ilość eksploatowanych automatów do gier o niskich wygranych przez podmioty z branży hazardowej pozostającego w bezpośrednim związku z normami oraz z wejściem w życie ustawy o grach hazardowych, na okoliczności wpływu regulacji ustawy o grach hazardowych na skład, właściwość oraz sprzedaż automatów do gier o niskich wygranych, na okoliczności wpływu tych regulacji na sprzedaż oraz popyt na automaty do gier o niskich wygranych, na okoliczności zakresu niezbędnych modyfikacji w celu przekwalifikowania automatu do gier o niskich wygranych na automat do gier, na okoliczności braku racjonalnej możliwości dokonania wspomnianej przeróbki, na okoliczności spadku wartości automatów do gier o niskich wygranych w związku z wejściem w życie regulacji ustawy o grach hazardowych W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko. Organ podkreślił, że cofnięcie rejestracji automatu nie mogło odbyć się bez opinii upoważnionej jednostki badającej. Laboratorium Izby Celnej jest taką jednostką, a organ nie ma obowiązku uzasadniania wyboru takiej, a nie innej jednostki do tego celu, ponieważ wszystkie jednostki tego typu są traktowane, jako równoważne. Brak było również podstaw do wyłączenia od rozpatrzenia sprawy Dyrektora Izby Celnej, ponieważ brak pomiędzy tymi podmiotami tożsamości. Nie można także traktować takiej opinii jak dowodu z opinii biegłego, dlatego nie zachodziła konieczność zawiadomienia spółki o terminie badania automatu. Podkreślono też, że będące podstawą rozstrzygnięcia przepisy ustawy o grach hazardowych wprowadzone zostały na mocy ustawy zmieniającej, względem której dopełniono procedury notyfikacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia stwierdzić należy, że skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie. Ponieważ skarżąca kwestionowała także prawidłowość dokonanych przez organy ustaleń faktycznych, dlatego w pierwszej kolejności należy odnieść się do sformułowanych zarzutów naruszenia prawa procesowego, które w ocenie strony skarżącej miały lub mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena legalności materialnoprawnej decyzji może być bowiem dokonana dopiero po stwierdzeniu, że przedmiot zaskarżenia jest zgodny podstawą formalnoprawną, a więc przepisami kompetencyjno-ustrojowymi i procesowymi. Strona zarzuciła organom naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 188 oraz art. 197 § 3 w zw. z art. 130 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie opinii przez jednostkę badającą będącą "wydziałem Dyrektora Izby Celnej", której nie można przypisać koniecznego waloru bezstronności i profesjonalizmu. W tej kwestii Sąd stwierdza, że powyższe zarzuty koncentrujące się zasadniczo wokół podważania wiarygodności i mocy dowodowej opinii-sprawozdania uprawnionej jednostki badającej, działającej w strukturach Izby Celnej, są pozbawione podstaw. Skarżąca kwestionując dopuszczalność oparcia rozstrzygnięcia na wynikach badań sprawdzających, o których mowa w art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie uwzględnia faktu, że zgodnie z art. 8 ustawy o grach hazardowych, do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawy o grach hazardowych stanowi inaczej. Wymóg "odpowiedniości" oznacza, że przed zastosowaniem danego przepisu odnoszącego się do wyraźnie uregulowanej w danym przepisie sytuacji, należy dokonać oceny, w jakim zakresie i w jaki sposób ten przepis może być zastosowany do innej sytuacji. Regulacja szczególna zawarta w przepisach art. 23a-23f ustawy o grach hazardowych, wprowadzona ustawą zmieniającą, wyłącza w postępowaniach związanych z cofnięciem rejestracji automatu lub urządzenia do gier stosowanie pewnych ogólnych, zasad z zakresu postępowania dowodowego, przewidzianych w przepisach Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim z treści art. 23a ust. 7 w zw. z art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych wynika, co jest bezsporne, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez uprawnioną jednostkę badającą, która przeprowadza badania na podstawie upoważnienia udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, pod warunkiem spełnienia warunków, o których mowa w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się trafnie, że podstawą cofnięcia rejestracji nie może być jakikolwiek inny dowód, np. opinia biegłego albo eksperyment funkcjonariusza celnego. Z przywołanych przepisów ustawy o grach hazardowych wynika, że podstawą cofnięcia rejestracji automatu może być wyłącznie dowód w postaci badania sprawdzającego przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą, potwierdzający, iż zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 29 listopada 2011 r. w sprawach o sygn. akt II GSK 1031/11 i II GSK 1262/11 oraz wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r. w sprawie o sygn. II GSK 825/13 – wszystkie dostępne w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonując wykładni celowościowej przepisów regulujących kwestię podmiotu właściwego do przeprowadzenia wskazanego badania NSA jednoznacznie stwierdził, że badania przeprowadzonego przez upoważnioną jednostkę badającą nie można utożsamiać z innym dowodem w postaci np. opinii biegłego. W konsekwencji wynik badania sprawdzającego, o którym mowa w art. 23b ustawy o grach hazardowych, nie stanowi opinii biegłego. W związku z powyższym nie jest również uzasadniony zarzut braku zapewnienia stronie skarżącej udziału w czynnościach badania sprawdzającego. Zarzut naruszenia przepisów art. 190 § 1 i § 2, a także art. 121 oraz art. 129 Ordynacji podatkowej, poprzez uniemożliwienie stronie wzięcia udziału w badaniu przez jednostkę badającą (a tym samym pozbawienie jej czynnego udziału w postępowaniu) nie mógł zatem odnieść zamierzonego skutku. Jeżeli natomiast chodzi o podważanie przez skarżącą obiektywizmu, rzetelności, profesjonalizmu lub prawidłowości badań jednostki badającej, która wydała opinię w sprawie będącej przedmiotem skargi, to Sąd zauważa, że wprowadzone ustawą zmieniającą przepisy art. 23a-23f ustawy o grach hazardowych ustanowiły szczególną procedurę weryfikacji spełniania przez automaty lub urządzenia do gier warunków ustawowych. Przepisy te przewidują, że właściwe organy orzekające o cofnięciu rejestracji mają obowiązek opierania swoich rozstrzygnięć jedynie na wynikach badań sprawdzających, przeprowadzanych przez jednostki badające upoważnione przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Właściwy organ celny nie jest natomiast uprawniony do samodzielnej weryfikacji spełniania przez upoważnioną jednostkę badającą warunków ustawowych, o których mowa w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych Jedynym podmiotem właściwym do oceny ich spełnienia jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który w sytuacji, gdy dana jednostka przestanie spełniać warunki ustawowe lub odmówi albo nie przeprowadzi badania sprawdzającego, musi albo może cofnąć upoważnienie do prowadzenia badań (art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych). Organy orzekające na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie są natomiast uprawnione do samodzielnego podważania legalności upoważnienia udzielonego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, lecz mogą co najwyżej występować o wszczęcie właściwego postępowania w sprawie cofnięcia upoważnienia. Nie jest natomiast dopuszczalne samodzielne podważanie upoważnienia udzielonego danej jednostce badającej przez właściwego ministra. Organy orzekające na podstawie art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych mają nie tylko prawo, lecz także obowiązek korzystania z publicznie dostępnego i ogłaszanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych wykazu jednostek badających upoważnionych do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (art. 23f ust. 6 ustawy o grach hazardowych). Skoro Laboratorium Celne Izby Celnej zostało objęte powyższym wykazem, a ponadto organ wykazał, że jednostka ta dysponuje upoważnieniem wydanym przez ministra i upoważnienie to nie utraciło mocy obowiązującej, to kwestionowanie bezstronności lub braku akredytacji jednostki bez podważenia decyzji właściwego ministra jest niedopuszczalne. Należy bowiem wyraźnie podkreślić, że właściwy minister udziela upoważnienia do badań technicznych automatów lub urządzeń do gier po sprawdzeniu, że dana jednostka spełnia ustawowe warunki, w tym m.in. warunek posiadania akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European co-operation for Accreditation Multilateral Agreement) (art. 23 f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) oraz warunek posiadania autonomiczności względem podmiotów prowadzących działalność w zakresie gier hazardowych oraz ich organizacji i stowarzyszeń, a w szczególności warunek, aby osoby zarządzające tą jednostką oraz osoby przeprowadzające badania automatów i urządzeń do gier nie pozostawały z podmiotami prowadzącymi działalność w zakresie gier hazardowych w stosunkach, które mogą wywoływać uzasadnione zastrzeżenia do ich bezstronności (art. art. 23 f ust. 1 pkt 4 ustawy o grach hazardowych). Oznacza to, że sprawy związane z oceną spełniania przez jednostkę badającą standardów w zakresie jakości, bezstronności lub rzetelności pozostają w sferze wyłącznej kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, natomiast organy są uprawnione jedynie do oceny konkretnej opinii wydanej przez upoważnioną jednostkę badającą. Na marginesie powyższych rozważań trzeba ponadto wskazać, że stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy zmieniającej podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier zgodnie z przepisami art. 23f ustawy o grach hazardowych Zgodnie z wymogami art. 12 ust. 2 i 3 ustawy zmieniającej powyższe podmioty zostały zobowiązane do złożenia ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w terminie 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentu określonego w art. 23f ust. 2 pkt 1 ustawy zmienianej w art. 1 oraz w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy, dokumentów określonych w art. 23f ust. 2 pkt 2-4 ustawy zmienianej w art. 1, pod rygorem wygaśnięcia udzielonego wcześniej upoważnienia. W stanie faktycznym niniejszej sprawy stwierdzono, że w dniu [...] kwietnia 2011 r. Minister Finansów udzielił upoważnienia do przeprowadzania badań automatów lub urządzeń do gier i sporządzania opinii technicznych Laboratorium Celnemu Izbie Celnej. Jednostka ta zrealizowała obowiązek wynikający z art. 12 ust. 2 ustawy zmieniającej, przedkładając Ministrowi Finansów, pismem z dnia [...] października 2011 r., nr [...], poświadczoną notarialnie kopię certyfikatu akredytacji, nr [...] z dnia [...].06.2011 r. oraz oryginały dokumentów, o których mowa w art. 23 f ust. 2 pkt 3-4 ustawy o grach hazardowych. Izba Celna - Wydział Laboratorium Celne, zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr [...], spełnia wymagania normy [...]. Warunkiem uzyskania przez laboratorium badawcze akredytacji na zgodność z dokumentem [...] udzielanego przez Polskie Centrum Akredytacji (PCA) jest posiadanie udokumentowanego systemu zarządzania, zgodnego z wymaganiami tej normy oraz spełnienie szeregu wymagań technicznych w odniesieniu do stosowanych metod badawczych, wzorców i wyposażenia. Norma [...] specyfikuje wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów do przeprowadzania badań, wykonywanych przy wykorzystaniu metod znormalizowanych, nieznormalizowanych oraz metod własnych opracowanych w laboratorium. Organy stanowiące i jednostki akredytujące mogą wykorzystywać tę normę do potwierdzania lub uznawania kompetencji laboratoriów. Laboratorium Celne Izby Celnej po spełnieniu wymagań akredytacyjnych otrzymało certyfikat akredytacji w dniu [...] września 2007 r. Uzyskanie akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Wprawdzie w orzecznictwie wyrażany był również odmienny pogląd (m.in. przywołany przez skarżącą wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r. sygn. akt II GSK 1595/14 – dost. w CBOiS), zgodnie z którym zakres przedmiotowy akredytacji udzielony przez Polskie Centrum Akredytacji determinuje bezpośrednio zakres upoważnienia do prowadzenia badań sprawdzających, jednakże Sąd w niniejszej sprawie takiego stanowiska nie podziela, a utrwaliła się już linia orzecznicza zbieżna ze stanowiskiem tut. Sądu, niekwestionująca uprawnień w/w Laboratorium do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej (zob. np. wyroki NSA z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14, z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14, czy wyroki z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 2519/16, II GSK 808/16, II GSK 4035/16, II GSK 3117/16 – dost. w CBOiS). Z literalnej treści art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych nie wynika, aby akredytacja musiała zawierać ściśle określony zakres przedmiotowy badań. Niezależnie od powyższego, jedynym podmiotem upoważnionym do weryfikacji spełniania przez jednostkę badającą warunków ustawowych, o których mowa w art. 23f ust. 1 ustawy o grach hazardowych, jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, który stosownie do treści art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych musi lub może w drodze decyzji administracyjnej cofnąć danej jednostce upoważnienie do badań technicznych. Ponieważ kompetencja przewidziana w art. 23f ust. 5 ustawy o grach hazardowych ministra właściwego do spraw finansów publicznych statuuje odrębny rodzaj sprawy administracyjnej, a sąd administracyjny orzekając w sprawie wynikającej z art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie jest uprawniony do przekroczenia granic tej ostatniej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., zwanej dalej P.p.s.a), dlatego należy przyjąć, że sąd w niniejszej sprawie nie jest uprawniony do wkraczania w kompetencje ministra właściwego do spraw finansów publicznych i podważania jego ostatecznych decyzji w sprawach, których nie dotyczy skarga. Z treści art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych wynika, że posiadanie stosownej akredytacji jest warunkiem koniecznym udzielenia upoważnienia przez Ministra Finansów i pożądane byłoby gdyby akredytacja taka, odpowiadała zakresowi prowadzonej działalności danego podmiotu. Niemniej jednak, ani literalna wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa, ani też żadne inne normy (wspólnotowe czy krajowe) takiej szczególnej akredytacji nie przewidują (vide analiza dokonana w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt II GSK 2519/16 – dost. w CBOiS). Nie jest to też ani jedyny warunek upoważnienia, ani też warunek wystarczający. Z art. 23f ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych wynika bowiem, że z woli ustawodawcy, udzielenie określonego tym przepisem upoważnienia warunkowane jest zapewnieniem przez dany podmiot odpowiedniego standardu przeprowadzanych badań, w tym przeprowadzanie ich przez osoby o odpowiedniej wiedzy technicznej w zakresie automatów i urządzeń do gier, a nadto podmiot taki musi dysponować odpowiednim wyposażeniem technicznym. W toku kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej co miało by polegać według skarżącej na wydaniu decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami prawa, a konkretnie z art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych i § 14 ust. 4 i 5 oraz § 8 rozporządzenia z 2003 roku. Sąd dostrzega, że organy orzekające w sprawie bardzo szczegółowo wyjaśniły podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie weryfikacji spełniania warunków ustawowych przez sporny automat, co do którego orzeczono o cofnięciu rejestracji. Należy jedynie w tym miejscu przypomnieć, że początkowo warunki rejestracji automatu do gier o niskich wygranych określało rozporządzenie z 2003 r., które zostało wydane na podstawie ustawy o grach i zakładach wzajemnych. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa o grach hazardowych. Zgodnie z art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych prowadzona na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia wżycie ustawy może być prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wprowadził jednocześnie nową definicję pojęcia gry na automacie o niskich wygranych. Zgodnie z tym przepisem grą na automacie o niskich wygranych jest gra na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa nie 0,50 zł. Następnie ustawą zmieniającą wprowadzono szczegółowe uregulowania odnośnie warunków eksploatacji oraz określono wymogi, jakie muszą spełniać automaty i urządzenia do gry, w tym automaty do gier o niskich wygranych. Poświadczenia rejestracji wydane na podstawie rozporządzenia z 2003 r. zachowały ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia w trybie przewidzianym w art. 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych Zgodnie z treścią art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej przepisy ustawy o grach hazardowych w nowym brzmieniu, w zakresie warunków eksploatacji automatów i urządzeń do gry, jak również przepisy wykonawcze, wydane na podstawie art. 23d i art. 23e ust. 3 ustawy należy stosować odpowiednio również do eksploatacji automatów o niskich wygranych przez podmioty określone w art. 129 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, a więc podmioty, którym udzielono zezwoleń na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. W związku z powyższym należy podzielić ocenę prawną organów, że pomimo zachowania ważności poświadczeń rejestracji automatów o niskich wygranych, dokonanych na podstawie rozporządzenia z 2003 r., podmioty urządzające gry na automatach o niskich wygranych miały i mają obowiązek eksploatować automaty zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o grach hazardowych, w brzmieniu nadanym przez ustawę zmieniającą. Jeśli więc zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy zmieniającej poświadczenia rejestracji dokonane na podstawie przepisów dotychczasowych w celu dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier zachowują ważność do czasu ich wygaśnięcia albo cofnięcia zgodnie z art. 23a ust. 6 i 7 ustawy o grach hazardowych, a przepis art. 23a ust. 7 stanowi, że cofnięcie rejestracji przed jej wygaśnięciem następuje w sytuacji, gdy zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie o grach hazardowych, to należy przyjąć, że podstawą do cofnięcia rejestracji w odniesieniu do urządzeń zarejestrowanych na podstawie przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2010 roku jest stan niespełniania warunków określonych w nowej ustawie o grach hazardowych, w tym w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Nie ma usprawiedliwionych powodów, aby zakwestionować stanowisko organów, co do przeprowadzonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy pojęć "wartości jednorazowej wygranej" oraz "wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze", wspartej wskazanym tam orzecznictwem. Zgodnie z prawidłową wykładnią tych pojęć przeprowadzona przez organy, za jedną grę należy uznać zamknięty cykl rozpoczynający się uruchomieniem gry i kończący się wraz z jej finałem, niezależnie od tego czy dana gra ma przebieg jednoetapowy, czy też składający się z wielu etapów (losowań), a pod pojęciem maksymalnej stawki za udział w jednej grze należy uznać kwotę najwyższej opłaty, jaką grający może poddać ryzyku w trakcie tak rozumianej jednej gry. W przeciwnym wypadku, mechanizm gry pozwalający na jej kontynuowanie za uzyskane wygrane prowadziłby do przyjęcia wyższej niż ustawowa stawki za udział w jednej grze i w konsekwencji do wyższej niż ustawowa maksymalnej wygranej. Jakkolwiek więc ustawodawca nie określił, z ilu losowań (etapów) składa się (może składać się) jedna gra, to jednak nie można za uzasadnione uznać twierdzenia, że może się ona składać z nieskończonej ilości losowań podobnie, jak nie można byłoby przyjąć, że w jednej grze na automatach do gier o niskich wygranych może wystąpić nieskończona liczba jednorazowych wygranych, każda o wartości nie niższej i nie wyższej niż określona w ustawie, gdyż oznaczałoby to brak jakiegokolwiek pułapu limitującego górną granicę wygranej, a w konsekwencji prowadziłoby to do sytuacji podważającej sens regulowania rynku gier na automatach o niskich wygranych. Przechodząc z kolei do oceny pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, należy stwierdzić, że również one okazały się nieuzasadnione. Całkowicie chybiony jest zarzut naruszenia art. 23 oraz 23a ust. 7 ustawy o grach hazardowych. Zarzut ten stanowi nawiązanie do sformułowanych wyżej zarzutów dotyczących "niewłaściwości" jednostki badającej w zakresie badań sprawdzających. Skarżąca zdaje się w istocie kwestionować legalność samej podstawy ustawowej w zakresie upoważniania jednostek badających oraz zlecania im przeprowadzania badań, szczególnie w sytuacji, gdy badania te przeprowadza jednostka działająca w strukturach organów celnych. Sąd nie podziela wątpliwości skarżącej w tym zakresie i zauważa, że jednostka badająca działająca w ramach urzędu obsługującego organ jest w zakresie przeprowadzanych badań sprawdzających jednostką autonomiczną i niezależną od organu. Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych oraz art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych poprzez błędne przyjęcie, iż na przedmiotowym automacie możliwa jest gra za stawkę w wysokości przekraczającej dozwolone kwoty. Organy w świetle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego przekonująco i szczegółowo wykazały, że określone w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych warunki ustawowe legalnego prowadzenia działalności w zakresie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych zostały naruszone. Nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia prawa unijnego poprzez wprowadzenie w prawie polskim regulacji pozwalających na weryfikację spełniania warunków ustawowych ważnej rejestracji przez automaty i urządzenia do gier. Tego rodzaju przepisy (przede wszystkim art. 23a ust. 7 w zw. z art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) nie mogą być uznawane za środki o skutkach równoważnych do ograniczeń ilościowych, w rozumieniu art. 34 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TfUE), albowiem w sprawie nie występuje element transgraniczny związany z korzystaniem ze swobody przepływu towarów, a ponadto nie wykazano istnienia wpływu przedmiotowych przepisów na przepływ towarów na rynku unijnym. W związku z powyższym pozbawiony zasadności jest także zarzut naruszenia przepisów unijnych o swobodzie prowadzenia przedsiębiorstw (art. 49 TfUE) oraz o swobodzie świadczenia usług (art. 56 TfUE). W sprawie nie wykazano, aby analizowane przepisy ustawy o grach hazardowych wpływały w sposób niedopuszczalny na powyższe swobody rynku wewnętrznego, prowadząc do zakłócenia warunków jego funkcjonowania. Całkowicie chybiony jest także zarzut naruszenia zasady proporcjonalności ("poprzez zastosowanie środków rażąco niewspółmiernych do osiągnięcia manifestowanych celów"). Pomijając niedookreślenie powyższego zarzutu, należy tylko przypomnieć skarżącej, że zasada proporcjonalności w prawie unijnym została wyrażona w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) i jest skierowana do organów Unii, natomiast państwa członkowskie mogą być jej adresatami jedynie pośrednio. W kontrolowanej sprawie nie doszło także do naruszenia zasad pierwszeństwa, bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa unijnego, jak również art. 260 ust. 2 art. 267 TfUE "poprzez przyjęcie wykładni przepisu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE innej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej" w wyrokach w sprawie C-295/12 i w połączonych sprawach C-231/11, C-214/11 i C-217/11. Jeżeli chodzi o wyrok TSUE z 10 lipca 2014 r. w sprawie C-295/12 (Telefónica SA i Telefónica de España SAU przeciwko Komisji Europejskiej), to nie wykazuje on niezbędnej relewancji w sprawie będącej przedmiotem skargi, natomiast jeżeli chodzi o wyrok TSUE z 19 lipca 2012 roku w sprawach Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11) i Forta sp. z o.o. (C-217/11), to należy wyraźnie podkreślić, że Trybunał nie wypowiedział się w powyższym wyroku bezpośrednio co do charakteru przepisu art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych Jak wskazał przekonująco w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 kwietnia 2013 roku Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 1195/12 – dost. CBOiS), przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych definiuje i określa cechy gry na automatach o niskich wygranych, określając przedmiot wygranej w tych grach oraz sposób ich urządzania. Nie odnosi się on natomiast do cech automatu jako produktu i nie określa żadnej obowiązkowej cechy tego produktu. Nie można w związku z tym tego przepisu traktować jako specyfikacji technicznej produktu, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Z definicji gry na automacie o niskich wygranych określonej w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie wynikają zatem warunki uniemożliwiające lub ograniczające prowadzenie gier na automatach poza kasynami i salonami gier, albo mogące wpływać na sprzedaż takich automatów. Powyższy pogląd potwierdza przywołany wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. W punkcie 29 i 30 tego wyroku Trybunał jednoznacznie stwierdził, że przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych (w tym art. 129) dotyczą zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie odnoszą się więc do automatów do gier o niskich wygranych ani do ich opakowania, nie określają żadnej ich cechy. W konsekwencji przepisy te nie zawierają specyfikacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. W związku z tym przepis art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych nie może być uznany za tzw. przepis techniczny. Jak przy tym zauważył NSA w wyroku z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II GSK 2519/16, (dost. w CBOiS), afirmując pogląd o braku "techniczności" omawianych przepisów, cechą immanentną automatu do gier nie jest sterujący nim program, lecz nieco upraszczając, zainstalowana na nim gra hazardowa. Konfiguracja stawki za jedną grę jak i wysokość jednorazowej wygranej nie jest więc cechą samego automatu, a jego oprogramowania. Ta cecha programu jest w pełni konfigurowalna, bowiem nie jest raz na zawsze wpisana w istotę automatu, bez możliwości jego zmiany, a skoro tak, to automat jako taki, po stosownym przeprogramowaniu, może zostać użyty w innych celach niż urządzanie na nim gier o niskich wygranych. Trudno więc w sposób uzasadniony twierdzić, iż określenie przez polskiego ustawodawcę maksymalnej stawki za jedną grę i górną wysokość jednorazowej wygranej stanowi o techniczności tego rodzaju normy, która dodatkowo blokuje bądź chociażby ogranicza obrót automatami. Jeżeli natomiast chodzi o przepisy ustawy zmieniającej (w tym nowe przepisy art. 23a-23f wprowadzone do ustawy do grach hazardowych powyższą nowelizacją), to nie podlega dyskusji fakt, że przepisy te zostały poddane w dniu [...] września 2010 r. – jako co najmniej potencjalnie przepisy techniczne w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE – notyfikacji Komisji Europejskiej (notyfikacja nr 2010/0622/PL). Na zakończenie należy wskazać, że w niniejszej sprawi brak było podstaw do przeprowadzenia uzupełniających dowodów z przedłożonych przez skarżącą dokumentów, gdyż nie mają one bezpośredniego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a ponadto przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie nie tylko nie jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości związanych z oceną zgodności z prawem przedmiotu zaskarżenia, lecz dodatkowo spowodowałoby przedłużenie postępowania w sprawie. Wskazane przez stronę dowody, mające wykazywać wpływ przepisów ustawy o grach hazardowych na cechy i właściwości produktów oraz na warunki obrotu tymi produktami nie zostały ponadto powiązane z treścią przepisów, które podlegają zastosowaniu w niniejszej sprawie, co dodatkowo uniemożliwia ocenę ich przydatności w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Mając na względzie wskazane wyżej argumenty, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.