II SA/Rz 492/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący SWSA Piotr Godlewski Sędziowie WSA Elżbieta Mazur-Selwa /spr./ WSA Karina Gniewek - Berezowska po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 czerwca 2025 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2023 r. nr 1801-IOA.4246.130.2023 w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz strony skarżącej P. sp. z o.o. w K. kwotę 580 zł /słownie: pięćset osiemdziesiąt złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "Spółka" lub "skarżąca") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") z dnia 9 sierpnia 2023 r. nr 1801-IOA.4246.130.2023, wydane w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Jak wynika z akt sprawy, decyzją z dnia [...] marca 2023 r. nr [...] Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "organ I instancji") nałożył na Spółkę karę pieniężną z tytułu posiadania samoistnego lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gry. W dniu 1 czerwca 2023 r. skarżąca wniosła odwołanie od opisanej wyżej decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skarżąca podała, że w dniu wydania decyzji przez organ I instancji to jest 16 marca 2023 r. nie była reprezentowana przez pełnomocnika. Pomimo zawiadomienia organu I instancji o wypowiedzeniu pełnomocnictwa, rozstrzygniecie nie zostało doręczone na adres siedziby spółki. Organ I instancji podjął natomiast bezskuteczną próbę doręczenia decyzji byłemu pełnomocnikowi. Spółka nie miała wiedzy o wydanej decyzji, a o fakcie nałożenia kary pieniężnej dowiedziała się w dniu 29 maja 2023 r. na skutek doręczenia wezwania do zapłaty kary wynikającej z prawomocnej decyzji organu I instancji. Postanowieniem z dnia 18 lipca 2023 r. nr [...] organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie spółka wniosła z uchybieniem terminu. Następnie postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2023 r. nr 1801-IOA.4246.130.2023 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W ocenie organu odwoławczego nieuprawdopodobniono braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Czynności zmierzające do doręczenia decyzji z 16 marca 2023 r. podjęto tego samego dnia, co potwierdza data utworzenia poświadczenia na dokumencie UPD. Skarżąca wypowiedziała natomiast pełnomocnictwo O.Ł. w dniu 26 marca 2023 r. i poinformowała o tym organ I instancji w dniu 27 marca 2023 r. Wobec powyższego prawidłowo organ I instancji uznał decyzję za doręczoną drogą elektroniczną 31 marca 2023 r. Do skutecznego zawiadomienia organu o odwołaniu pełnomocnictwa powinno bowiem dojść przed przystąpieniem do czynności doręczenia decyzji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła wydanie postanowienia z naruszeniem art. 162 § 1 i 2 ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.; dalej: "O.p.", poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 16 marca 2023 r., w sytuacji, gdy przyczyną uchybienia terminu do wniesienia odwołania była obiektywna okoliczność braku wiedzy o treści decyzji i braku podjęcia próby doręczenia decyzji spółce. Skarżąca podniosła, że wobec wypowiedzenia pełnomocnictwa, organ I instancji winien doręczyć decyzję na adres siedziby spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. W wyniku rozpatrzenia skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 20 marca 2024 r. sygn. II SA/Rz 1688/23, uchylił zaskarżone postanowienie, a także umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania oraz jednocześnie uchylił postanowienie DIAS z dnia 9 sierpnia 2023 r. nr [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Sąd wskazał, że rzeczywiście organ podjął czynności zmierzające do doręczenia decyzji z dnia 16 marca 2023 r. tego samego dnia, ale w związku z tym, że dokument nie został odebrany, uznano go za doręczony 31 marca 2023 r. Sąd pokreślił, że informacja o cofnięciu pełnomocnictwa skutecznie dotarła do organu 27 marca 2023 r., a więc w czternastodniowym okresie, w którym strona może skutecznie odebrać pismo. W konsekwencji, zdaniem sądu I instancji, nie ziściła się przesłanka do przyjęcia domniemania doręczenia pisma, a nadto został przerwany 14-dniowy termin, z upływem którego łączy się spełnienie domniemania doręczenia przesyłki. Sąd zauważył, że nie doszło do elektronicznego otwarcia przesyłki przez pełnomocnika w terminie czternastodniowym, w którym można było odebrać przesyłkę w tym przypadku w formie elektronicznej. Instytucja zastępczego doręczenia nie mogła mieć zastosowania, przez fakt, że skarżąca wypowiedziała pełnomocnictwo, a organ w czternastodniowym terminie posiadł wiedzę o tym fakcie. WSA uznał, że organ pominął dla skutków procesowych okoliczność wypowiedzenia pełnomocnictwa. Zdaniem Sądu decyzja organu I instancji powinna zostać powtórnie doręczona stronie. W związku z powyższym, nie było możliwości procesowania w przedmiocie przywrócenia terminu wobec faktu niedoręczenia przesyłki oraz nie doszło do wniesienie odwołania z uchybieniem terminu. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 lutego 2025 r. sygn. II GSK 1551/24, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd II instancji podał, że w świetle art. 138i § 1 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Z kolei ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Ponadto na podstawie § 3 powołanego przepisu adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy, który wypowiedział pełnomocnictwo, jest obowiązany działać za stronę jeszcze przez dwa tygodnie od wypowiedzenia, chyba że mocodawca zwolni go od tego obowiązku. NSA wskazał, że stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym przypadku nadania w sposób elektroniczny przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia. Sąd zaznaczył, że skoro z zebranego materiału dowodowego wynikało, że organ I instancji prawidłowo wysłał decyzję pełnomocnikowi skarżącej na adres elektroniczny i decyzja ta została uznana za skutecznie doręczoną w dniu 31 marca 2023 r., na podstawie art. 42 ust. 2 ustawy o doręczeniach elektronicznych, a więc po upływie 14 dni od dnia wskazanego w dowodzie otrzymania korespondencji na adres do doręczeń elektronicznych podmiotu niepublicznego, to bez znaczenia dla oceny skutków jej doręczenia pozostawało złożone w czasie biegu owego 14-dniowego terminu, pismo informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. W związku z powyższym NSA uznał, że uchylenie zaskarżonego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jak i umorzenie postępowania administracyjnego w tej sprawie było przedwczesne. Równie przedwczesne było uchylenie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Sąd wskazał, że najpierw muszą zostać merytorycznie zbadane przesłanki, czy wniosek o przywrócenie terminu złożony przez stronę skarżącą zasługiwał na uwzględnienie przez organ. W tym celu WSA powinien zbadać, czy organ w zaskarżonym postanowieniu zgodnie z prawem odmówił przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania, uwzględniając, że decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 31 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna, chociaż z innych przyczyn niż te, które zostały podniesione w jej uzasadnieniu. Przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy Sąd związany jest na podstawie art. 190 P.p.s.a. stanowiskiem NSA zawartym w wyroku z dnia 13 lutego 2025 r., III GSK 1551/24. NSA nakazał, aby Sąd ocenił merytorycznie, czy organ w zaskarżonym postanowieniu zgodnie z prawem odmówił przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 16 marca 2023 r., biorąc pod uwagę ocenę wynikająca z niniejszego wyroku NSA, a więc że decyzja została skutecznie doręczona pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu 31 marca 2023 r. Zgodnie z art. 162 Ordynacji podatkowej, w razie uchybienia terminowi do dokonania określonej czynności, należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli ten uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1); podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym strona jednocześnie z wniesieniem podania obowiązana jest dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Przywrócenie terminu możliwe jest zatem przy łącznym spełnieniu następujących przesłanek: • wniesienie wniosku o przywrócenie terminu, • zachowanie ustawowego terminu do wniesienia wniosku, • uprawdopodobnienie przez osobę zainteresowaną braku winy w uchybieniu terminu, • dopełnienie czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Zdaniem organu, skarżąca złożyła wniosek o przywrócenie terminu oraz odwołanie od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...].03.2023r. znak: [...], jednak w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione wszystkie wymienione przesłanki — Strona nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Organ wywiódł, "że kryterium braku winy - jako przesłanka zasadności wniosku o przywrócenie terminu - wiąże się z obowiązkiem strony do zachowania szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu jest niedopuszczalne, gdy strona dopuściłaby się jakiegokolwiek niedbalstwa. Oceniając spełnienie przez stronę przesłanek do przywrócenia terminu należy zatem przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy, aby nie wprowadzać do stosunków procesowych elementu niepewności. Chodzi o to, aby z jednej strony nie doprowadzać do pochopnego przywracania terminu, z drugiej — nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie ugruntował się pogląd, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia (vide wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego «NSA» z dnia 13.03.2013r., sygn. akt I FSK 715/12 - o ile nie wskazano odmiennie, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Za taką przeszkodę należy uznać siłę wyższą, np. powódź czy zdarzenia losowe - wypadek samochodowy związany z hospitalizacją. Niedbalstwo zainteresowanego uniemożliwia zaś przywrócenie terminu [vide wyroki NSA z dnia 10.03,2010r., sygn. akt II FSK 1773/08; z dnia 3.06.2008r., sygn. akt II FSK 511/07, z dnia 19.05.2011., sygn. akt I FSK 152/10, z dnia 29.11.2011r., sygn. akt II FSK 1071/10; z dnia 13.03.2013r., sygn. akt I FSK 715/12). W orzecznictwie nie budzi przy tym wątpliwości, że uprawdopodobnienie braku winy należy do wnioskodawcy i nie można wywodzić, że to organ podatkowy powinien wykazać, że doszło do zawinienia (bądź nie) uchybienia terminowi. To strona powinna uwiarygodnić odpowiednią argumentacją i materiałem dowodowym swoją staranność oraz fakt, że przeszkoda, na którą się powołuje, była od niej niezależna i uniemożliwiła działanie nawet przy dołożeniu największego wysiłku możliwego w danych okolicznościach (wyrok NSA z dnia 25.01.2011r., sygn. akt I FSK 2000/09). Organ podatkowy rozstrzygając, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, powinien zastosować obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od podmiotu należycie dbającego o swoje interesy. O braku winy można mówić wówczas, gdy nawet przy użyciu przez stronę największego w określonym stanie faktycznym wysiłku, nie była ona w stanie przezwyciężyć przeszkody, która uniemożliwiła jej dokonanie czynności w terminie (do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. stany nadzwyczajne, takie jak powódź czy pożar, niemożliwą do przewidzenia nagłą przerwę w komunikacji, nagłą chorobę strony, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą). Z kolei nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, brak dołożenia należytej staranności, jakiej można wymagać od osoby należycie dbającej o swoje interesy, wyłącza możliwość przywrócenia terminu. Okoliczność braku winy musi zostać uprawdopodobniona przez stronę. Przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga uprawdopodobnienia okoliczności, że uchybienie terminowi nastąpiło bez winy zainteresowanego. W doktrynie wskazuje się na następujące różnice między udowodnieniem a uprawdopodobnieniem faktu (okoliczności): udowodnienie czyni istnienie pewnego faktu pewnym, uprawdopodobnienie - tylko prawdopodobnym. Udowodnienie służy celowi przekonania organu orzekającego o prawidłowości pewnego twierdzenia, uprawdopodobnienie służy celowi wywołania ufności, że pewne twierdzenie odpowiada prawdzie. Uprawdopodobnienie jest czynnością procesową stwarzającą mniejszy lub większy stopień przekonania o prawdopodobieństwie jakiegoś faktu. Strona powinna zatem uprawdopodobnić, że mimo zachowania należnej staranności nie mogła dokonać czynności w terminie z powodu istnienia przeszkody od niej niezależnej, trudnej w danych warunkach do przezwyciężenia. Przeszkoda ta musi istnieć przez cały czas biegu terminu przepisanego dla dokonania danej czynności (wyrok NSA z dnia 24.09.2015r., sygn. akt i GSK 124/14). Przyczyna uchybienia terminowi wskazana przez wnioskodawcę każdorazowo winna być poddana ocenie przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie brak winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania pełnomocnik Strony upatruje w tym, że Spółka P. Sp. z o.o. nie może ponosić negatywnych konsekwencji z powodu wypowiedzianego w dniu 26.03.2023r. pełnomocnictwa radcy prawnemu O.Ł., co spowodowało, że na dzień 27.03.2023r. Strona nie była reprezentowana przez pełnomocnika, zaś organ podatkowy (pomimo cofnięcia pełnomocnictwa) nie podjął próby doręczenia wydanej w dniu 16.03.2023r. decyzji o nałożeniu kary pieniężnej, bezpośrednio na adres siedziby spółki. Zdaniem reprezentanta ukaranej Spółki, biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy dopuścić możliwość przywrócenia terminu, gdyż "Spółka P. Sp. z 0.0. nie miała wiedzy o decyzji organu o nałożeniu kary finansowej." Wobec przesądzenia przez NSA prawidłowości doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji w dniu 31 marca 2023 r. i niespornego uchybienia terminu do wniesienia odwołania prawnie skuteczne – jako przesłanki wniosku o przywrócenie terminu do jego wniesienia – mogą być okoliczności zaistniałe po tej dacie. Tymczasem skarżąca ani we wniosku o przywrócenie terminu, ani w skardze takich okoliczności nie przedstawia. Jej argumentacja koncentruje się wyłącznie wokół problematyki skuteczności doręczenia decyzji radcy prawnemu O.Ł. i skutkami wypowiedzenia mu pełnomocnictwa po wysłaniu mu decyzji przez organ. Kwestie te zostały ocenione przez NSA, który stwierdził wiążąco, że stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania w sposób elektroniczny przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia. Wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu również dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ - w formie pisemnej lub poprzez zgłoszenie ustnie do protokołu. Czynności procesowe pełnomocnika dokonane wobec organu lub sądu przed zawiadomieniem go o wypowiedzeniu pełnomocnictwa lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika są procesowo skuteczne choćby podjęte były w czasie po wypowiedzeniu lub po upływie 2 następnych tygodni, jak również, że skuteczne procesowo są czynności sądu lub organu wobec pełnomocnika (a w konsekwencji - wobec strony) dokonane po wypowiedzeniu pełnomocnictwa lub po upływie następnych 2 tygodni, ale przed zawiadomieniem o tym sądu. Powyższe oznacza, że argumentacja skarżącego stanowiąca uzasadnienie dla braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania nie zasługuje na aprobatę. Stąd wydawałoby się, że w okolicznościach sprawy należałoby uznać bezsporność i oczywistość merytorycznej zasadności skarżonego postanowienia. Sąd uchylił zaskarżone postanowienie tylko w jednego powodu. Otóż powziął wątpliwość co do stanu faktycznego sprawy, a w szczególności kompletności dołączonych do akt istotnych dokumentów. W aktach sprawy na k. 144 zalega pismo z dnia 22 marca 2023 r., będące notatką służbową eksperta służby celno-skarbowej [....] M.W. Ma ono następującą treść: "W związku z otrzymanym pismem z dnia 15.02.2023 r. zatytułowanym "Wypowiedzenie pełnomocnictwa" radcy prawnemu O.Ł. przez P. Spółka z o.o. z siedzibą w K., w sprawach o sygn.: - [...] - [...] w dniu 22.03.2023 r, skontaktowano się telefonicznie z radcą prawnym O.Ł., nr. tel. [...] celem wyjaśnienia powstałych wątpliwości z uwagi na fakt, że w sprawie o sygn. [...] nie stwierdzono żadnej informacji o udziale pełnomocnika. Radca prawny poinformował, że mocodawca poinformował go o dwóch postępowaniach prowadzonych przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w [...] i nie weryfikował wskazanych w piśmie sygnatur spraw. Wypowiedzenie to powinno dotyczyć spraw o sygnaturze [...] oraz [...], a o sprawie prowadzonej pod sygn. [...] nie miał wiedzy, dlatego też nie przystąpił do tego postępowania. Ustalono z radcą prawnym, że sprawa zostanie wyjaśniona pisemnie". Należy dokładnie ustalić okoliczności tegoż wypowiedzenia pełnomocnictwa, tj. kto je wypowiedział i kiedy, kiedy dokładnie został zawiadomiony organ, a następnie ocenić czy ewentualna omyłka w sygnaturze sprawy na wypowiedzeniu pełnomocnictwa w realiach sprawy spowodowała brak skuteczności jego wypowiedzenia czy też nie miała nań wpływu. W aktach sprawy zalega wypowiedzenie pełnomocnictwa (k. 145) z dnia 26 marca 2023 r. Mogło ono okazać się bezskuteczne, a to wobec wcześniejszego jego wypowiedzenia w lutym 2023 r. W aktach nie ma ww wypowiedzenia pełnomocnictwa, które wpłynęło do organu 15 lutego 2023 r. Pismo to należy dołączyć do akt sprawy i przeanalizować jego treść. Wyjaśnić także trzeba jaki był obieg tego pisma, jakie czynności podejmowano w związku z nim, czy była prowadzona jakaś korespondencja pomiędzy organami a P. sp. z o.o., czy radcą prawnym O.Ł. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.