II SA/Rz 52/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędziowie WSA Tomasz Smoleń WSA Jarosław Szaro Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2017 r. spraw ze skarg M. W. i P. P. wspólników A. s.c. P. P., M. W. w [...] na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2016 r. - nr [...], - nr [...], - nr [...] w przedmiocie wymierzenia kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry oddala skargi. Zaskarżonymi decyzjami z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...], nr [...] i nr [...] Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez M. W. i P. P. - wspólników spółki cywilnej "A" (dalej: skarżący), utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...], nr [...] i nr [...], którymi wymierzono solidarnie skarżącym kary pieniężne w wysokości po 12.000 zł za urządzanie gier na automatach: [...] nr [...], [....] nr [...] [...] numer [...], w lokalu "[...]", mieszczącym się w Galerii [...] przy ul. [...], tj. poza kasynem gry. Jak wynika z akt sprawy w dniu 14 maja 2015 r. w lokalu – "[...]", mieszczącym się w Galerii [...] w J., przeprowadzona została przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego, kontrola w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 612, dalej u.g.h.), regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W trakcie kontroli stwierdzono, że w lokalu tym znajdują się trzy urządzenia do gier o nazwie [...] nr [...], [...] nr [...] [...] numer [...] włączone i gotowe do gry. Obecny przy kontroli W. B., reprezentant "A", serwisant automatów, dostarczył klucze i otworzył automaty, które zostały następnie zatrzymane do dalszego postępowania. W odniesieniu do automatów [...] i [...] kontrolującym przedstawiono umowę dzierżawy z dnia 1 września 2014 r., pomiędzy "B" w W. jako wydzierżawiającym, a "C" w [...] jako dzierżawcą, na podstawie której udostępniona została części lokalu Galeria [....], pod zainstalowanie urządzeń do gier, na których dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą za odpłatnością 1.500 zł brutto miesięcznie. W przypadku automatu [...] zawarta została umowa dzierżawy z dnia 4 grudnia 2014 r. pomiędzy "B" a "D", przy czym w/w dzierżawca zobowiązał się do zapłaty czynszu w wysokości 300 zł brutto miesięcznie. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment gry na w/w automatach. W trakcie eksperymentów gry ustalono, że wszystkie automaty są urządzeniami elektronicznymi, wyposażonymi w element pozwalający na wypłatę środków pieniężnych tzw. hopper, co umożliwiało wypłatę bezpośrednio z automatu i takich wypłat w trakcie eksperymentów dokonano. Urządzenia przyjmowały środki pieniężne w postaci banknotów oraz wyposażone były we wrzutnik monet, co świadczyło o komercyjnym charakterze gier. Ponadto umożliwiały uzyskanie wygranych rzeczowych w postaci punktów przedłużających grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także dawały możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej (punktów) uzyskanej w poprzedniej grze. Ustalono dalej, że przebieg gier na automatach ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli, czy zręczności grającego. Wynik gry na w/w urządzeniach uzależniony jest wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), ponieważ prowadzący grę (gracz) nie decyduje o określonym wyniku. Zatrzymanie przez gracza w zamierzonym układzie obracających się bębnów z kolorowymi symbolami, z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję, jest niemożliwe do przewidzenia. W wyniku przeprowadzonego eksperymentu gry na w/w automatach [...], [...] i [...] stwierdzono zatem, że urządzane są na nich gry na automatach w rozumieniu u.g.h., nie posiadały jednak rejestracji wymaganej dla automatów do gier, a lokal, w którym były posadowione nie miał ani koncesji, ani zezwolenia na urządzanie w nim takich gier. Przedmiotowe automaty zostały poddane badaniom przez Laboratorium Celne Izby Celnej. Jak wynika z opinii – sprawozdań: z dnia 15 marca 2016 nr [...] automatu [...], z dnia 16 marca 2016 r. nr [...] automatu [...] oraz z dnia 17 marca 2016 r. nr [...] automatu [...], w odniesieniu do wszystkich badanych urządzeń stwierdzono, że: - gry rozgrywane są na urządzeniu elektronicznym, - budowa zewnętrzna oraz budowa wewnętrzna automatu pozwala na uzyskanie wygranej pieniężnej, gdyż automat jest wyposażony w urządzenie wypłacające - wyrzutnik monet tzw. hopper - w grach na automatach można uzyskać wygrane rzeczowe pozwalające na rozpoczęcie nowych gier przez wykorzystanie wygranych punktów uzyskanych w poprzednich grach, - przebieg gier ma charakter losowy zawierający tym samym w sobie element losowości, uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego, - warunkiem rozpoczęcia rozgrywania gier na automacie jest jego zakredytowanie przez grającego poprzez wprowadzenie monet do akceptora monet lub banknotów do akceptora banknotów. W wyniku dokonanych ustaleń w czasie badania automatów stwierdzono, iż rozgrywane na nich gry pozwalają na uzyskanie wygranej pieniężnej i rzeczowej, mają charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości, a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli grającego, w związku z czym gry rozgrywane na badanych automatach zawierają się w definicji gier na automatach, określonej w art. 2 ust. 3 u.g.h. zaś możliwość rozgrywania gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej zawiera się w definicji wygranej rzeczowej, określonej w art. 2 ust. 4 u.g.h.. Jak ustalił organ na podstawie zeznań W. B. – przedstawiciela skarżących, do obowiązków świadka jako serwisanta, należało serwisowanie automatów do gier, tj. uzupełnianie automatów bilonem w monety 5-cio złotowe, wyjmowanie banknotów, sporządzanie protokołów wyjęcia pieniędzy z automatów na koniec miesiąca oraz wykonywanie drobnych napraw. W zależności od potrzeby, codziennie lub co kilka dni uzupełniał automat bilonem 5-cio złotowym i taką samą wartość pieniędzy wyjmował z niego w postaci banknotów. Natomiast na koniec miesiąca przeliczał pieniądze, które były w automatach, wyjmował wszystkie banknoty i sporządzał protokół wyjęcia gotówki, który przekazywał do firmy skarżących. Jeżeli automaty były własnością dwóch różnych firm, to świadek sporządzał dwa odrębne protokoły, osobno dla każdej firmy. Świadek nie posiadał żadnych dokumentów dotyczących serwisowania automatów, gdyż wszystkie przekazywane były z firmy skarżących do właścicieli automatów. Na ścianie lokalu była przyklejona karta z numerem telefonu służbowego świadka, na który gracz mógł dzwonić, w sytuacji, gdyby automat się zepsuł lub brakło bilonu. Ustalił też organ, że na podstawie umowy w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych z dnia 2 stycznia 2015 r. P. P. zobowiązał się, w zamian za wynagrodzenie, do obsługi przez "A". urządzeń do gier rozrywkowych na rzecz "D". Obsługa ta miała polegać m.in. na świadczeniu usług transportowych tj. dostarczania urządzeń z magazynu do punktu gier i zwrotu automatów do magazynu, usług pobierania gotówki z urządzeń, co najmniej raz w miesiącu i wpłaty jej do kasy lub na rachunek "D"., stałego nadzoru nad stanem technicznym urządzeń poprzez usuwanie wszelkich awarii lub uszkodzeń urządzeń i pozostawanie w gotowości do świadczenia tych usług na każde żądanie "D". Wobec powyższego organ I instancji postanowieniami z dnia [...] czerwca 2016 r. wszczął z urzędu wobec skarżących postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na w/w automatach w lokalu "[...]". Następnie włączył do akt prowadzonego postępowania wskazane w postanowieniach z dnia [...] lipca 2016 r. dokumenty oraz wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Opisanymi na wstępie decyzjami z dnia [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego wymierzył solidarnie skarżącym, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. kary pieniężne w wysokości po 12 000 zł z tytułu urządzania gier na w/w automatach poza kasynem gry. Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem w/w spraw skarżący, za pośrednictwem swojego pełnomocnika – adwokata, złożyli odwołania od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonym decyzjom skarżący zarzucili: 1. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem, mimo braku notyfikacji projektu u.g.h. wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r. (Dz.U. UE.L.98.204.37 z późn. zm., dalej: Dyrektywa 98/34/WE), i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzania kary wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie sygn. C-213/11, C-214/11 i C-217/11 Fortuna i inni, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) 2. naruszenie przepisu art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust.1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h; 3. naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżący są podmiotami urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry w sytuacji, gdy nie dokonywali jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samego urządzenia; 4. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotów niebędących zobowiązanymi do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry, a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; 5. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186, ze zm., dalej: k.k.s.) poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn zagrożony grzywną pieniężną, penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. Dyrektor Izby Celnej opisanymi powyżej decyzjami z dnia [...] listopada 2016 r. utrzymując w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji, powołując się na przepisy art. 6 ust 1, art. 14 ust. 1, art. 23a ust 1, art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., podkreślił że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry, a urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach. Automaty i urządzenia do gier, z wyjątkiem terminali w kolekturach gier liczbowych służących wyłącznie do urządzania gier liczbowych, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celnego, natomiast urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlegają karze pieniężnej w wysokości 12.000 zł od każdego automatu, wymierzanej w drodze decyzji przez naczelnika urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa. Odnosząc się do ustaleń faktycznych w kontrolowanych sprawach organ odwoławczy wskazał, że ustalone na podstawie eksperymentu przeprowadzonego w dniu 14 maja 2015r. oraz opinii - sprawozdań z badań spornych automatów przeprowadzonych przez Laboratorium Celne IC z dnia 15 marca 2016 nr [...], z dnia 16 marca 2016 r. nr [...] oraz z dnia 17 marca 2016 r. nr [...], cechy spornych automatów oraz rodzaje możliwych do przeprowadzenia na nich gier wskazują jednoznacznie, że urządzenia te oferują gry podlegające rygorom u.g.h. Organ odwoławczy wskazał, że sporne urządzenia umożliwiały prowadzenie gier na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 i art. 2 ust. 5 u.g.h. umożliwiające otrzymywanie wygranych pieniężnych i rzeczowych. Są to bowiem gry losowe, na wynik których grający nie ma żadnego wpływu. Aktywność grającego ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku "start", inicjującego obrót wirtualnych bębnów z symbolami, które powinny ułożyć się w określonych konfiguracjach. Bębny obracają się z prędkością uniemożliwiającą bieżącą obserwację poruszających się symboli. Nadto zatrzymanie bębnów następuje samoczynnie, realizowane jest przez automat, co oznacza, że grający nie ma również wpływu na moment ich zatrzymania. W kwestii przesłanki urządzania gier na automatach, organ wyjaśnił że wobec braku definicji legalnej tego terminu, należy posiłkować się definicją ze Słownika Języka Polskiego, z której wynika, że urządzanie oznacza zapewnienie, stworzenie, zorganizowanie komuś dobrych, odpowiednich, niezbędnych warunków do czegoś. Tym samym, biorąc również pod uwagę kontekst ustawowy, organ odwoławczy uznał, że urządzającym gry na automatach poza kasynem w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. będzie osoba stwarzająca komuś odpowiednie warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Urządzanie gier na automatach stanowi bowiem ciąg pewnych czynności, z których każda przyczynia się bezpośrednio i w takim samym stopniu do tego, że gra hazardowa w ogóle się odbędzie. Do czynności tych należą czynności związane z organizacją samej gry na automatach, takie jak wyposażenie lokalu w automaty do gier, zakup lub wynajem lokalu w którym prowadzona jest gra na automatach, stworzenie zasad i systemu danej gry, określenie wygranych itp., a ponadto czynności związane z nadzorem i zapewnieniem ciągłości samej gry hazardowej, w tym bieżąca obsługa automatów do gry (zapewnienie wypłat uzyskanych wygranych graczom, czy realizowanie wypłat uzyskanych wygranych graczom, zapewnienie odpowiednich warunków, aby gra na automatach mogła być w ogóle prowadzona). Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszych spraw podkreślił organ, że kary zostały nałożone na podmiot, który na mocy umowy zawartej w dniu 2 stycznia 2015 r., zobowiązał się do prowadzenia stałego serwisu urządzeń wskazanych przez "E". W ramach serwisu skarżący, a ściślej ich pracownik W. B., sprawowali stały nadzór nad stanem technicznym urządzeń, wykonywali naprawy na każde żądanie podmiotów będących właścicielami automatów, aktualizowali oprogramowania, zobowiązali się m.in. do prowadzenia serwisu z zachowaniem należytej staranności i przy uwzględnieniu profesjonalnego charakteru swojej działalności, jedynie w oparciu o oryginalne części zamienne do urządzeń, z zachowaniem wszelkiej instrukcji, warunków oraz standardów producenta, a w zamian za świadczone usługi przysługiwało im wynagrodzenie ryczałtowe liczone od każdego urządzenia w kwocie 200 zł brutto miesięcznie. Według organu, skarżący współorganizowali zatem urządzanie gier na spornych automatach, zapewniając m.in. ich zainstalowanie w lokalu, uruchomienie, bieżącą obsługę - w tym aktualizację oprogramowania, serwis, naprawę oraz pozostałe warunki eksploatacyjne. Zaakcentował organ, że W. B. - pracownik skarżących miał swobodny dostęp do tych automatów, wyciągał z nich pieniądze, dosypywał bilon, naprawiał je, rozliczał, przebywając w lokalu niemal codziennie. Czynności, które wykonywał jako przedstawiciel skarżących zdaniem organu przekraczały czynności objęte umową serwisową (przykładowo zasilanie automatu w środki pieniężne). Powyższe świadczy o tym, iż czynności, wykonywane przez skarżących obejmowały również czynności podmiotu urządzającego gry. W związku z tym nie ulega wątpliwości organu, że skarżący nie spełniali wyłącznie funkcji serwisanta, którego zadaniem jest naprawa i dbałość o sprawność automatów, ale byli jednym z podmiotów, biorących aktywny udział w nielegalnym procederze urządzania gier hazardowych. Nie ulega też wątpliwości, że czerpali oni bezpośrednio korzyść materialną z funkcjonowania urządzeń, bowiem wynagrodzenie przysługiwało im "od każdego aktywnego w danym miesiącu urządzenia do gier rozrywkowych", a więc było ściśle powiązane z funkcjonowaniem automatów. W świetle powyższego organ uznał, że skarżący wypełnili swoim zachowaniem w pełni znamiona pojęcia urządzania gier na automacie poprzez to, że zapewniali ciągłość działania nielegalnych automatów do gier, bowiem to dzięki ich aktywności gry na tych automatach zostały uruchomione i były dostępne dla ogółu klientów lokalu, oraz czerpali zyski z nielegalnie urządzanych gier na automatach, które choć nie były ich własnością, to jednak funkcjonowały i "zarabiały" dzięki działalności skarżących. Zaznaczył przy tym organ odwoławczy, że stwierdzone naruszenie przepisów u.g.h. nie obciąża każdego ze wspólników spółki cywilnej oddzielnie, w zależności od ich winy, jako odrębny podmiot, z pominięciem okoliczności, że są oni powiązani umową spółki i realizują wspólne przedsięwzięcie gospodarcze. Spółka cywilna, choć nie jest odrębnym podmiotem prawa, to jednak oznacza zobowiązanie do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego, a więc do wspólnego działania, które jest jednym działaniem dwóch lub więcej wspólników, nie zaś sumą ich działań indywidualnych. W konsekwencji zdaniem organu, jeżeli naruszenie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., można przypisać wspólnikom spółki cywilnej, to w sprawie powinna być wydana jedna decyzja administracyjna, skierowana łącznie do wszystkich wspólników, tj. adresatami decyzji nakładającej jedną karę pieniężną będą wymienieni z imienia i nazwiska wspólnicy spółki cywilnej (tak np. wyrok NSA z dnia 29 marca 2012 r. sygn. akt II GSK 1376/11). W świetle tych uwag nie budziło zdaniem organu wątpliwości, że skarżący urządzali na spornych automatach w lokalu Galeria [...] w J. gry w rozumieniu u.g.h.. Na poparcie swoich tez organ przywołał nadto wyroki WSA w Rzeszowie z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II SA/Rz 720/15 oraz WSA w Szczecinie z dnia 10 marca 2016r. sygn. akt II SA/744/15. Dyrektor Izby Celnej uznał, że obowiązujące przepisy prawa nie stoją na przeszkodzie do nałożenia kary pieniężnej za czyn opisany w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. na osobę fizyczną. Wymóg prowadzenia gier na automatach w kasynie jest wymogiem bezwzględnym, kierowanym do każdego podmiotu, bez względu na jego formę organizacyjną. Art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. nie zawiera wyłączeń o charakterze podmiotowym. Jest on kierowany do każdego, w tym do osób fizycznych. Odnosząc się do kwestii "podwójnego karania" za ten sam czyn, tj. raz na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a drugi na podstawie art. 107 k.k.s., Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że oba postępowania prowadzone są w zupełnie różnych trybach, w efekcie czego kara wymierzana na podstawie k.k.s. oparta jest na zasadzie winy, natomiast odpowiedzialność na podstawie art. 89 u.g.h. jest odpowiedzialnością obiektywną, oderwaną od kwestii winy. Kary, o których mowa w art. 89 u.g.h. pełnią funkcje restytucyjną, uzupełniającą i rekompensującą straty Skarbu Państwa w zakresie uszczuplenia wpływów, w związku z nielegalnie prowadzoną działalnością. Powołał się przy tym organ na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 października 2015 r. (sygn. akt P 38/14), gdzie stwierdzono, że określona w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna w zbiegu z karą grzywny przewidzianą w art. 107 § 4 k.k.s. nie jest niewspółmiernie dolegliwą lub nieracjonalną i dlatego nie stanowi nadmiernej reakcji państwa na naruszenie prawa. Trybunał Konstytucyjny uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Państwo ma bowiem swobodę wyboru sankcji prawnych w celu zapewnienia ochrony konsumentów przed uzależnieniem od gry oraz zapobiegania przestępczości i oszustwom związanym z grami losowymi. Dyrektor Izby Celnej przeanalizował poza tym charakter przepisów u.g.h., w szczególności tych dotyczących nakładania kar, w związku z prowadzeniem gier poza kasynem, w kontekście regulacji Dyrektywy 98/34/WE, a także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 19 lipca 2012 r. C-213/11, C-214/11 i C 217/11. Organ odwoławczy zauważył, że TSUE stanął na stanowisku, iż przepisy ustawy o grach stanowią jedynie potencjalnie przepisy techniczne, w rozumieniu Dyrektywy 98/34/WE. W przytoczonym wyroku wyodrębnił on trzy rodzaje przepisów technicznych tj.: specyfikacje techniczne (art. 1 pkt 3 Dyrektywy 98/34/WE), inne wymagania (art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE) oraz zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów, określonych w art. 1 pkt 1 Dyrektywy 98/34/WE. Rozpatrując, w kontekście Dyrektywy 98/34/WE przepisy ustawy o grach TSUE stwierdził, że należą one do trzeciej z wyżej wymienionych kategorii przepisów (zakazy produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania produktów), z tym zastrzeżeniem, że kategoria ta dotyczy przepisów krajowych, które pozostawiają miejsce jedynie na marginalne zastosowanie produktu w stosunku do tego, którego można rozsądnie oczekiwać (pkt 32 wyroku). W pkt 35 wyroku TSUE wskazał na możliwość uznania przepisów ustawy o grach za inne wymagania (druga kategoria wyszczególnionych wyżej rodzajów przepisów technicznych). W ocenie organu, mając na uwadze powyższe okoliczności, stwierdzić należy, że ocena czy art. 14 ust. 1 u.g.h. jest przepisem technicznym, jest kwestią jego wykładni, przy czym prawidłowa jego interpretacja zależy od ustalenia zakresu ograniczeń w używaniu automatów, będących konsekwencją wprowadzonej regulacji. Organ doszedł do wniosku, że u.g.h., w tym jej art. 14 ust. 1, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, stanowią niedyskryminacyjne ograniczenie niektórych sposobów używania, czyli tzw. niedyskryminacyjne selling arrangements. Niezależnie od powyższego organ stwierdził, że przepisy art. 10 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, zawierają tzw. klauzulę bezpieczeństwa, która zwalnia od obowiązku notyfikacji przez władze krajowe przepisów mieszczących się w zakresie tzw. klauzuli bezpieczeństwa. Uznał, że przepisy ustawy o grach hazardowych są przykładem zastosowania takiej właśnie klauzuli bezpieczeństwa, w rozumieniu Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.U.2004.90.864/2) oraz Dyrektywy 2006/123/WE, gdyż jej regulacje mają w swoim założeniu ograniczać i zapobiegać patologicznemu hazardowi, a także wielu innym zagrożeniom z nim związanym, między innymi oszustwom podatkowym i celnym, praniu brudnych pieniędzy itd. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę na to, że brak notyfikacji nie sprawia, że przepis techniczny traci swoją moc prawną w polskim porządku prawnym. Nawet jako przepis nienotyfikowany pozostaje przepisem obowiązującym, o czym jednoznacznie wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku sygn. akt P 4/14 z dnia 11 marca 2015 r. orzekając, w zakresie pytania prawnego przedstawionego przez Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 686/13, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że notyfikacja nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego, zatem uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz legalizmu. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w świetle przepisów Dyrektywy 98/34/WE, orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE oraz orzecznictwa polskich sądów, obowiązek odmowy zastosowania nienotyfikowanego przepisu technicznego posiada charakter względny i uzależniony jest od charakteru ewentualnych przepisów technicznych oraz okoliczności sprawy. W ocenie organu waga analizowanego zagadnienia okoliczności sprawy oraz jej kontekst normatywny nie dają podstaw do odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h, nawet jeśliby przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. uznać za techniczny. Na koniec organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska o możliwości stosowania art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h., jako podstawy wymierzenia kary pieniężnej osobie fizycznej prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r. sygn. akt II GPS 1/16, w której Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż: 1. Art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt. 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.). Wskazał też organ na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie nr C-303/15 w zakresie wykładni art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE i technicznego charakteru art. 6 ust. 1 u.g.h.. W wyroku tym TSUE stwierdził mianowicie, że: "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego, nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu." Tym samym, w ocenie organu, w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa unijnego, ani krajowego. Skarżący, reprezentowani przez profesjonalnego pełnomocnika, zaskarżyli powyższe decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] listopada 2016 r. wnosząc o ich uchylenie oraz uchylenie poprzedzających je decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W jednobrzmiących skargach zaskarżonym decyzjom zarzucili: I. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust 1 i 2 oraz art. 91 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do skarżących sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., II. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, iż przepis ten może stanowić samoistną podstawę dla wymierzenia kary pieniężnej skarżącym, w sytuacji gdy norma sankcjonująca zawarta w tym przepisie ma charakter blankietowy tj. wymaga dopełnienia normą sankcjonowaną zawartą w art. 14 ust. 1 u.g.h., jako że z treści przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie wynika jakakolwiek powinność, z której nie przestrzeganiem wiąże się określona dolegliwość dla adresata, tym samym bez powiązania z przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. nie jest możliwe ustalenie treści obowiązku obciążającego skarżącego i sankcjonowanego normą z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.; III. naruszenie art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez nie uwzględnienie przez organ faktu pominięcia przez organ I instancji w swoich ustaleniach istotnej okoliczności tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h. oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony tj. z naruszeniem art. 121 §1 O.p.; IV. naruszenie przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotów nie będącego zobowiązanym do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogącego ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 2 u.g.h., V. naruszenie przepisu art. 133 § 1 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. poprzez skierowanie decyzji wymierzającej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotów nie będącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. VI. naruszenie przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący są podmiotami urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy nie dokonywali jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń, takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 O.p., z której to wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. Zachowanie organu podatkowego nie może w tym przypadku budzić zaufania, jeżeli organ ten nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego i uznał, że skarżący urządzali gry na automatach poza kasynem gry. Jednocześnie na wypadek gdyby Sąd nie przychylił się do sformułowanego wyżej zarzutu VI, "z ostrożności procesowej", skarżący zarzucili nadto skarżonym decyzjom: VII. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art., 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na pociągnięciu skarżących do odpowiedzialności administracyjnej i wymierzeniu im kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów w świetle dokonanych ustaleń faktycznych, powinna skutkować odstąpieniem od wymierzenia kary, na skutek stwierdzenia, że czynności skarżących, nie mogą być zakwalifikowane jako wypełniające pojęcie urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Niezależnie od powyższego skarżący zarzucili: VIII. naruszenie przepisu art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, zagrożony grzywną pieniężną penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. IX. naruszenie art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 32 ust. 1 pkt. 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. 2009 r. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu, odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem. W uzasadnieniu skargi skarżący ponadto przytoczyli oraz omówili orzeczenia sądów oraz wypowiedzi doktryny, które ich zdaniem przemawiają za zasadnością podniesionych w skardze zarzutów. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o ich oddalenie. W pismach procesowych z dnia 11 kwietnia 2017 r. skarżący podnieśli uzupełniającą argumentację w kwestii pojęcia "urządzającego gry na automatach" i możliwości uznania skarżących za taki podmiot. Na rozprawie Sąd postanowił o połączeniu spraw z odrębnie wniesionych skarg na opisane na wstępie decyzje do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) kompetencją sądu administracyjnego jest sprawowanie kontroli zaskarżonych aktów i czynności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Zakres tej kontroli wyznaczają przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.), której art. 134 § 1 wskazuje, że sąd, orzekając w granicach danej sprawy, nie jest związany zarzutami i wnioskami podnoszonymi w skardze, ani też powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli we wskazanym wyżej zakresie Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa, więc skargi nie zasługują na uwzględnienie. Na wstępie stwierdzić należy, że dokonana przez organy kwalifikacja spornych urządzeń [...] nr [...], [...] nr [...] i [...] nr [...] jako automatów podlegających reżimowi u.g.h. jest prawidłowa. Ustalenia faktyczne poczynione na podstawie prawidłowo przeprowadzonego dowodu z protokołu eksperymentu, wspartego uzyskanymi wynikami badań - sprawozdaniami Laboratorium Celnego Izby Celnej nie budzą wątpliwości Sądu co do charakteru przeprowadzanych na tych urządzeniach gier, odpowiadającego kryteriom z art. 2 ust 3 u.g.h. Jak wynika z tych korelujących z sobą dowodów, przebieg gier oferowanych na rzeczonych automatach ma charakter losowy a uzyskiwane wyniki gier są nieprzewidywalne i niezależne od woli ani zręczności grającego. Wynik gier na urządzeniach jest uzależniony wyłącznie od przypadku (programu sterującego grą), ponieważ prowadzący grę (gracz) nie decyduje o określonym wyniku. Zatrzymanie w zamierzonym układzie przez gracza obracających się bębnów z prędkością wielokrotnie przekraczającą ludzką percepcję, jest niemożliwe do przewidzenia. Niezależnie od tego, że opisane gry oferowane przez rzeczone automaty mają charakter losowy (losowość bezwzględna) i urządzane były w celach komercyjnych (inicjacja gry wymagała zakredytowania a automat wstawiony był do lokalu ogólnie dostępnym), co już samo w sobie spełnia definicję gry na automacie w rozumieniu u.g.h. (art. 2 ust 5 ustawy), to jak wykazał eksperyment i badanie spornych urządzeń, umożliwiały one uzyskiwanie zarówno wygranych pieniężnych jak i rzeczowych (art. 2 ust 3 i 4 u.g.h.). W zasadzie skarżący nie kwestionują wprost kwalifikacji spornych automatów, czynią to jednak pośrednio podważając kompetencje funkcjonariuszy celnych do podejmowania czynności pozwalających na dokonywanie wiążących ustaleń w sprawie podatkowej. Podkreślenia wymaga, że przeprowadzenie dowodu z eksperymentu znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Przeprowadzenie zatem dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem i przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy. Wskazać też należy, że zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W niniejszej sprawie wystąpił taki "uzasadniony przypadek", który według wymienionego wyżej art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na nierejestrowanym automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Stwierdzenie to znajduje oparcie w zebranym w trakcie postępowania materiale dowodowym to jest w szczególności w przeprowadzonym w dniu 14 maja 2015 r. eksperymencie. Dowód z eksperymentu był w ocenie sądu miarodajny do oceny cech badanych urządzeń i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tym bardziej, że został później potwierdzony opiniami Laboratorium Celnego Izby Celnej. Dopuszczenie dokumentów z innego postępowania, w tym wypadku z postępowania karnego skarbowego znajduje swoje umocowanie w treści art. 181 O.p. w zw. z art. 180 O.p., co bynajmniej nie wiązało się z naruszeniem gwarancji procesowych skarżącego, który miał sposobność co do tych dowodów wypowiedzieć się, gdyż zagwarantowano mu zapoznanie się z aktami sprawy w terminie określonym w art. 200 § 1 O.p. Zdaniem Sądu, brak jest podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Dokonanie ustaleń organu w zakresie kwalifikacji spornych automatów nie stanowi naruszenia art. 191 O.p. i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (zob. np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15, z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r.). Ewentualne rozstrzygnięcie przez Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zakresie charakteru automatu nie stanowi więc prejudykatu w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie. W wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15 NSA stwierdził, że w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. Co do uprawnień Laboratorium Celnego do prowadzenia badań sprawdzających automatów do gier w charakterze jednostki badającej zostały już one w orzecznictwie NSA zaaprobowane ( zob. m.in. wyrok z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1773/14 czy wyrok z dnia 16 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2569/14). Sąd nie dopatruje się także błędów w ustaleniach organów i następczej ich subsumpcji pod znamię podmiotowe deliktu administracyjnego z art. 89 ust 2 u.g.h. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że urządzanie gier na automatach obejmuje działania podmiotów zaangażowanych w tego rodzaju proces, polegające przede wszystkim na organizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywaniu automatów w stanie stałej aktywności poprzez umożliwienie ich sprawnego funkcjonowania, wypłacaniu wygranych pieniężnych oraz czynności związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiedniego przeszkolonego personelu, ewentualnie jego szkoleniem. Chodzi zatem o aktywny i istotny udział danego podmiotu w procesie urządzania gier na automatach, a dotyczący stworzenia technicznych, ekonomicznych czy organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie urządzenia. Co jednak należy podkreślić, dla uznania danego podmiotu za "urządzającego gry hazardowe" wystarczające jest przypisanie temu podmiotowi nawet niewielkiego wycinka z opisanej aktywności, bowiem zakres pojęcia "urządzanie gier" nie jest tożsamy z pojęciem "prowadzenie działalności" gospodarczej, gdyż jest od niego węższe (zob. np. wyrok NSA z 2 grudnia 2016 r. sygn. akt II GSK 2210/16). W sytuacji, gdy poszczególne, opisane wyżej warunki zapewniają odrębne podmioty, można mówić o ich współudziale w procederze nielegalnego urządzania gier na automatach. Wówczas, do przypisania określonemu podmiotowi przymiotu urządzającego grę na automacie poza kasynem gry konieczne jest ustalenie istnienia porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami przedmiotowego procederu. Wynikające więc w danej sprawie ustalenia w tym zakresie muszą wskazywać na istnienie takiego porozumienia, przy czym może mieć ono charakter dorozumiany tzn. można dojść do wniosku o tym fakcie w oparciu o konkretne okoliczności na niego wskazujące. Przenosząc te uwagi ogólne na grunt kontrolowanych spraw skonstatować przychodzi, że już w świetle zawartej przez skarżących jako wspólników spółki cywilnej z "E" umowy z dnia 2 stycznia 2015 r. "w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych" działania podejmowane w ramach tej spółki przez jej przedstawiciela – W. B., wskazywały na jej aktywny i znaczący udział w procesie urządzania gier na automatach, mimo że ich własność przysługiwała podmiotowi trzeciemu to jest "C". oraz "D". Zgodnie z treścią w/w umowy, "A" zobowiązała się do świadczenia na rzecz "E" to jest podmiotu działającego na rzecz właścicieli spornych automatów, usług obejmujących transport urządzeń (z magazynu zleceniodawcy do punktu gier, przemieszczanie między punktami oraz zwrot do magazynu po zakończeniu eksploatacji), pobieranie gotówki z automatów i jej przekazywanie wraz ze sporządzanymi na tę okoliczność protokołami, przyjmowanie i przekazywanie faktur od władających lokalami oraz wypłacanie należnego im czynszu (skarżący odpowiadał przy tym za prawidłowość faktury wystawionej za dzierżawę powierzchni), a także prowadzenie serwisu urządzeń zapewniającego stały nadzór nad ich stanem technicznym i estetycznym (w tym comiesięczny przegląd), usuwanie wszelkich awarii i uszkodzeń oraz pozostawanie w gotowości do ich usuwania. Za te usługi "A" przysługiwało wynagrodzenie w kwocie 200 zł brutto od każdego aktywnego w danym miesiącu urządzenia. W świetle zeznań W. B., pracownika i przedstawiciela skarżących, w odniesieniu do urządzeń zainstalowanych w lokalu Galeria J. w J. powyższa umowa była realizowana zgodnie z jej treścią, w związku z czym skarżący czerpali korzyści finansowe. Pracownik. W. B. oddelegowany w tym celu przez skarżących przebywał w w/w lokalu nieomal codziennie, sprawował stały nadzór nad stanem technicznym urządzeń, wykonywał naprawy, uzupełniał w bilon 5 złotowy, wyciągał z nich pieniądze, rozliczał, serwisował to urządzenie, dysponował kluczami do automatów. W lokalu zamieszczono jego numer telefonu na wypadek, gdyby automat się zepsuł lub zabrakło bilonu. Powyższe ustalenia, w ocenie Sądu, uprawniały organy do uznania, że skarżący byli bezpośrednio zaangażowani w proces urządzania gier na automatach, w ramach czego praktycznie w pełni zabezpieczali prawidłowe funkcjonowanie tej działalności. Skarżący stwarzali warunki umożliwiające gry na przedmiotowych automatach zapewniając ich sprawność i gotowość komercyjnego użytkowania przez potencjalnych grających. Bez aktywnej realizacji tych czynności, działalność ta – urządzanie gier na automatach, dodać trzeba nielegalna bo wbrew warunkom wynikającym z u.g.h., nie mogłaby funkcjonować. Znaczne zaangażowanie skarżących w proces organizowania gier podkreśla fakt, że należne im wynagrodzenie powiązane było z aktywnością automatów, przez co byli oni bezpośrednio zainteresowani zapewnieniem możliwości ich ciągłego użytkowania. Podkreślenia wymaga i to, że zawarta przez skarżących umowa "w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych" znacząco wykraczała przy tym poza obsługę samych tylko automatów, rozumianą przede wszystkim jako obsługę techniczną urządzeń, mającą na celu ich bezawaryjną pracę. W zestawieniu z ogółem, wyżej wymienionych czynności dokonywanych przez przedstawicieli skarżących, zapewnienie samej sprawności technicznej urządzeń stanowiło w istocie jedynie wycinek obowiązków i zadań w związku z eksploatacją spornych urządzeń. Co do charakteru działań skarżących w oparciu o wzmiankowaną umowę w odniesieniu do spornych automatów i świadomego udziału w procederze urządzania na nich gier w rozumieniu u.g.h. godzi się przywołać zapis § 3 pkt I ppkt 8 tej umowy, z którego wynika obowiązek określonego zachowania się w sytuacji zatrzymania urządzeń przez organy dochodzeniowo – śledcze w ramach postępowania karnego skarbowego lub karnego, tj. zgodnie ze szczegółową "Instrukcją postępowania na wypadek zatrzymania Urządzeń" stanowiącą załącznik nr 4 do umowy. Porozumienie się wszystkich stron wspólnego w istocie przedsięwzięcia, bez udziału których inkryminowana działalność nie mogłaby być prowadzona, w tym także skarżących, obejmuje nawet współdziałanie na wypadek zainteresowania procederem ze strony organów ścigania. Reasumując, zgodzić się należy z orzekającymi w niniejszych sprawach organami co do kwalifikacji skarżących jako podmiotów określonych w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem za współurządzającego gry w rozumieniu przywołanego p[przepisu, uznać należy każdego, kto bierze czynny udział w procesie organizowania gier hazardowych, a bez czyjego udziału rozgrywanie gier na automacie byłoby w danych okolicznościach niemożliwe. Forma i stopień ich zaangażowania w proces urządzania gier na automatach są wystarczające do przyjęcia takiej kwalifikacji. Skarżący jako wspólnicy spółki cywilnej "A", będąc niejako przedstawicielami właścicieli automatów w zakresie organizacji gry na spornych automatach, bowiem pełnili bieżący nadzór nad prawidłowym funkcjonowaniem działalności w zakresie gier na automatach, umożliwiając graczom prowadzenie gier i niezakłócony ich przebieg, oraz rozliczali efekty tej działalności, a z tego tytułu stajli się osobami odpowiedzialnymi za ich urządzanie. W bardzo podobnych stanach faktycznych orzekał już WSA w Olsztynie wyrokami z dnia 14 lipca 2016 r., II SA/Ol 310/16 oraz z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II SA/Ol 624/16, również uznając osoby pełniące identyczne role jak skarżący w niniejszej sprawie, za podmioty urządzające gry w rozumieniu u.g.h. Notabene takiej kwalifikacji skarżących na gruncie umowy z "E" z dnia 2 stycznia 2015 r. dokonał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w innych sprawach m.in. wyroki z dnia 4 stycznia 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 1403/16 i sygn. akt II SA/Rz 1280/16, czy wyrok z 4 kwietnia 2017 r. sygn. akt II SA/Rz 1751/16. Prawidłowo też organy zaadresowały zaskarżone decyzje, bowiem skierowanie ich do wspólników spółki cywilnej wynika z zasady ponoszenia przez wspólników spółki cywilnej solidarnej odpowiedzialności za jej zobowiązania. Regułę powyższą wyraża art. 864 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm.), a jest ona rezultatem wspólności celu i interesów wspólników połączonych stosunkiem prawnym spółki oraz także braku odrębnej podmiotowości prawnej spółki cywilnej. Mając na uwadze powyższe rozważania Sąd nie podziela zarzutów skarg kwestionujących prawidłowość przeprowadzonego przez organy celne postępowania dowodowego i trafność oceny zgromadzonych dowodów, także w zakresie przypisania skarżącym sprawstwa deliktu administracyjnego. Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym przede wszystkim treści umowy z dnia 2 stycznia 2015 r. "w zakresie obsługi urządzeń do gier rozrywkowych" oraz zeznań W. B. jawi się jako swobodna, a wyciągnięte na jej podstawie wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Podtrzymując zarzuty naruszenia przepisów art. 14 ust 1 u.g.h. i art. 6 u.g.h. wskutek ich zastosowania, pomimo nie dopełnienia wymogu uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej projektu u.g.h., pomija skarżący, na co zwrócił z kolei uwagę organ odwoławczy, że Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą składu siedmiu sędziów z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. II GPS 1/16, w sposób wiążący stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Sąd ten sformułował wiążący pogląd, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.. Pogląd jakoby nie dopełnienie procedury notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej uniemożliwiał stosowanie jakichkolwiek przepisów zawartych w tym akcie prawnym, czy też że wszystkie przepisy zawarte w tym akcie mają charakter "techniczny", nie znajduje uzasadnienia choćby w świetle wyroku TSUE z dnia 13 października 2016 r. w sprawie C 303/15, który przesądził, że badany w sprawie art. 6 ust 1 u.g.h. nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu. Stanowisko skarżącego o "techniczności" przepisu art. 6 ust 1 u.g.h. w rozumieniu dyrektywy transparentnej, a co za tym idzie o jego niestosowalności w niniejszej sprawie, jest zatem chybiony. Druga część wzmiankowanej wyżej uchwały NSA z dnia 16 maja 2016 r. w sprawie o sygn. II GPS 1/16 przesądza wątpliwości wyrażone w skargach, co do tego, czy podmiotem omawianego deliktu administracyjnego może być każdy, czy też tylko podmioty, które na gruncie u.g.h. mogą ubiegać się o prowadzenie koncesjonowanej działalności hazardowej, a więc spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjne. NSA udzielił wiążącej odpowiedzi, że podmiotem tego deliktu mogą być także osoby fizyczne. W tej kwestii wypowiedział się zresztą wcześniej Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r. w sprawie P 32/12. W cytowanym wyroku Trybunał stwierdził, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s., są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Jak wynika z tego orzeczenia, Trybunał nie podzielił zgłoszonych w odniesieniu do w/w przepisów zastrzeżeń konstytucyjnych, nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna poniosła konsekwencje zarówno na płaszczyźnie prawa karnego jaki i administracyjnego. Zaznaczenia wymaga, że art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli skład sądzący, tak jak w niniejszej sprawie, nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. to treścią uchwały składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego jest związany i obowiązany jest respektować wyrażone w niej stanowisko. Z powyższych względów stwierdzić należy, że zaskarżone decyzje nie naruszają wskazanych w skargach przepisów prawa procesowego, prawidłowo interpretują i stosują przepisy prawa materialnego, a zatem skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegają oddaleniu w całości.