II SA/Rz 847/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Krystyna Józefczyk Sędziowie NSA Małgorzata Wolska WSA Magdalena Józefczyk /spr./ Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Mazurek - Ferenc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z/s [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] kwietnia 2015 r.nr [...] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej A. Sp. z o.o. z/s [...] kwotę 457 zł /słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z/s w [.] (dalej: Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [.] z dnia [.] kwietnia 2015 r. nr [.] w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych, którą wydano w następujących okolicznościach sprawy: Po przeprowadzeniu kontroli w barze "Mini bar" przy ul. [.] hali nr [.] pomieszczeniu nr [.] w [.], prowadzonego przez RW, w zakresie urządzania i prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych postanowieniem z dnia [.] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [.] wszczął z urzędu przeciwko Spółce postępowanie w sprawie cofnięcia rejestracji należącego do niej automatu do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny PLD [.], nr poświadczenia rejestracji [.] z dnia [.] lutego 2009 r. W dniu 8 grudnia 2014 r. Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] sporządził, na żądanie Naczelnika Urzędu Celnego w [.] z dnia13 lutego 2014 r., opinię z badań sprawdzających ww. automat wskazującą na negatywny ich wynik. Decyzją z dnia [.] stycznia 2015 r. nr [.] Naczelnik Urzędu Celnego w [.] cofnął Spółce rejestrację ww. automatu uznając, że nie spełnia on wymagań określonych w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) dalej zwanej: "Ugh". Ustalono bowiem na podstawie ww. opinii jednostki badającej, że automat nie spełnia warunku ochrony przed możliwością modyfikacji oprogramowania, a zmiana minimalnej i maksymalnej stawki za udział w grze była możliwa z poziomu opcji serwisowych, bez naruszenia plomb i bez zmiany sumy kontrolnej programu gier. Nie spełniał on także wymogu określonego w art. 129 ust. 3 Ugh, gdyż umożliwiał grę za stawki wyższe niż ustawowo dopuszczalne (nawet 10 zł wobec określonej w art. 129 ust. 3 Ugh wartości 0,50 zł), oraz wysokości wygranej niższej od wpłaconej kwoty. Urządzenie nie spełniało również wymogu wyposażenia w system trwałej rejestracji zapamiętywania danych, a istniała możliwość wykasowania liczników z księgowości elektronicznej z poziomu opcji serwisowych bez naruszania plomb. Także sposób umocowania tabliczki znamionowej umożliwiał zmianę jej treści bez uszkodzenia automatu. Stwierdzone nieprawidłowości obligowały zatem do cofnięcia rejestracji automatu stosownie do art. 23a ust. 7 Ugh. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła, że nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego, w szczególności opinii kompetentnej jednostki badającej, i dokonano błędnych ustaleń faktycznych na podstawie zgromadzonych dowodów. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Celnej w [.] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W ocenie organu odwoławczego zgromadzone w sprawie dowody potwierdziły, że automat nie spełniał wymagań określonych w Ugh, co w myśl przepisów art. 23a Ugh obligowało do cofnięcia jego rejestracji. W sprawie przeprowadzono zasadniczy dowód w postaci opinii jednostki badającej, a Laboratorium Celne posiadało wymagany prawem status upoważnionej jednostki badajacej, gdyż w przepisanym terminie przedłożyło Ministrowi Finansów wszystkie niezbędne dokumenty określone w ustawie z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779; dalej zwana jako: "ustawa z dnia 26 maja 2011 r."). Sam zaś fakt uprzedniej rejestracji automatu nie gwarantował możliwości korzystania z niego przez cały okres, na jaki nastąpiła rejestracja, w zmienionych warunkach prawnych. Zmiana stanu prawnego wymagała zatem dostosowania automatu do nowych wymagań. Wyjaśniono ponadto, że decyzja pierwszej instancji wydana została przed upływem okresu rejestracji automatu, gdyż wydano ją w dniu 15 stycznia 2015 r., podczas gry rejestracji automatu dokonano 12 lutego 2009 r. A zatem w świetle art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja ta wywołała skutki prawne w postaci cofnięcia rejestracji automatu (była aktem wykonalnym) i z tego powodu dopuszczalne było wydanie przez organ II instancji rozstrzygnięcia merytorycznego utrzymującego w mocy decyzją pierwszoinstancyjną. Organ odwoławczy odniósł się również do zagadnienia notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy o grach hazardowych, a ściślej – jej braku, a to w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. wydanego w połączonych sprawach C-213/11, C-214/1 i C-217/11. W ocenie Dyrektora Izby Celnej przepis art. 129 ust. 3 Ugh nie ma charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych (dalej zwanej jako: "dyrektywa 98/34/WE"), jako że zawiera on jedynie definicję gry na automatach o niskich wygranych, która w istocie odpowiada definicji zawartej w art. 2 ust. 2 pkt 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, uchylonej przez art. 144 Ugh. Ponadto podstawę prawną decyzji stanowił art. 23a ust. 7 Ugh, wprowadzony do Ugh na mocy nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 26 maja 2011 r., co do której obowiązek notyfikacji został spełniony. W skardze na powyższą decyzję Spółka, domagając się uchylenia obu wydanych w sprawie rozstrzygnięć oraz zasądzenia kosztów postępowania i przeprowadzenia określonych dowodów, zarzuciła naruszenie: 1) art. 23a ust. 6 Ugh poprzez utrzymanie w mocy decyzji cofającej rejestrację automatu, którego rejestracja wygasła w toku postępowania odwoławczego na skutek upływu czasu, 2) art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego 3) ar. 239a, art. 239e, art. 239g w zw. z art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja pierwszej instancji była aktem wykonalnym, 4) art. 239a Ordynacji podatkowej oraz art. 2 § 1 pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez przyjęcie, że decyzja cofająca rejestrację automatu nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie egzekucji, 5) art. 23f ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1, art. 23b ust. 3, art. 129 ust. 3 Ugh w zw. z art. 2 § 1 pkt 3, art. 12 ust. 2 pkt 3, art. 16 ust. 2 pkt 5 i ust. 4 ustawy o systemie oceny zgodności w zw. z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. poprzez przyjęcie, że dopuszczalne było wydanie decyzji cofającej rejestrację automatu w oparciu o opinię sporządzoną po dniu 14 lipca 2012 r. przez podmiot, który utracił status upoważnionej jednostki badajacej, 6) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia decyzji, w tym w zakresie wykładni art. 129 ust. 3 Ugh, 7) art. 129 ust. 3 Ugh w zw. z art. 1 pkt 3, 4 i 11 oraz art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez bezpodstawne zastosowanie art. 129 ust. 3 Ugh pomimo, że przepis ten wraz z art. 135, art. 138, art. 144, art. 14 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 11 lit. a oraz art. 15 Ugh nie były notyfikowane Komisji Europejskiej przed przyjęciem do krajowego porządku prawnego, a przez to nie może być zastosowany w niniejszej sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi stwierdzono, że Laboratorium Celne posiada status jednostki badającej i jest jednostką upoważnioną w rozumieniu Ugh do przeprowadzania badań sprawdzających automatów do gier, ponieważ w odpowiednim terminie przedstawiono Ministrowi Finansów niezbędne dokumenty warunkujące uzyskanie takiego statusu. Figuruje też w wykazie jednostek badających prowadzonym przez Ministra. Przepisy Ugh nie odwołują się zaś do ustawy o systemie oceny zgodności. Dopuszczalne było również cofnięcie rejestracji automatu, której termin upływał już po wydaniu decyzji pierwszej instancji, a to z uwagi na art. 239a Ordynacji podatkowej. Zastosowane przepisy nie miały zaś charakteru regulacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Na wstępie wyjaśnić należy, że sąd administracyjny sprawuje w zakresie swej właściwości kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) dalej zwana: "Ppsa", stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W ramach kontroli legalności sąd stosuje przewidziane prawem środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 Ppsa). W myśl art. 145 Ppsa, sąd zobligowany jest do uchylenia decyzji bądź postanowienia lub stwierdzenia ich nieważności, ewentualnie niezgodności z prawem wówczas, gdy dotknięte są one naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, lub zachodzą przyczyny stwierdzenia nieważności decyzji wymienione w art. 156 Kpa lub innych przepisach. Te inne przepisy to m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Kontroli Sądu poddano decyzje w sprawie cofnięcia rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Postępowanie w sprawie wszczęto postanowieniem z dnia [.] kwietnia 2014 r. i dotyczyło automatu [...] nr fabryczny PLD [.], nr poświadczenia rejestracji [.] z dnia [.] lutego 2009 r. Decyzję pierwszej instancji wydano w dniu [.] stycznia 2015 r., a w odwoławczej w dniu [.] kwietnia 2015 r. Organy uznały, że automat nie spełnia wymagań określonych w Ugh w zakresie wyżej opisanym, co w świetle art. 23a ust. 7 Ugh obligowało do cofnięcia jego rejestracji. Spółka podważała zaś kompetencje Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] do wydania opinii technicznej o automacie jako nieposiadająca stosownego upoważnienia, jak również zastosowanie przepisów Ugh, które zostały przyjęte do krajowego porządku prawnego bez zachowania wymaganej procedury notyfikacji określonej w dyrektywie 98/34/WE. Zarzuciła też, że cofniecie rejestracji nastąpiło po jej wygaśnięciu na skutek upływu czasu, a decyzja pierwszej instancji nie była wykonalna w rozumieniu art. 239a Ordynacji podatkowej. Odmienną ocenę prezentował Dyrektor Izby Celnej twierdzący, że w świetle tego przepisu możliwe było wydanie merytorycznej decyzji w postępowaniu odwoławczym pomimo upływu terminu rejestracji automatu w toku postępowania odwoławczego, ponieważ decyzja pierwszej instancji była wykonalna od dnia jej wydania, a cofnięcia rejestracji dokonano przed wygaśnięciem poświadczenia na skutek upływu czasu. Przedmiotowy automat uzyskał poświadczenie rejestracji w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, która utraciła moc na podstawie art. 144 Ugh z dniem 31 grudnia 2009 r. W myśl art. 129 ust. 1 i 3 Ugh, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania kontrolowanych decyzji, działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Stosownie zaś do art. 23a ust. 7 Ugh (obowiązującego od dnia 14 lipca 2011 r., zob. art. 11 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 779) poddanej - jak prawidłowo zauważył Dyrektor Izby Celnej – procedurze notyfikacji określonej w dyrektywie 98/34/WE) naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Należy także zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 23a ust. 6 Ugh rejestracja automatu wygasa z upływem okresu, na jaki została dokonana, a także w przypadku wycofania z eksploatacji automatu lub urządzenia do gier. Jeżeli chodzi o wygaśnięcie rejestracji w związku z upływem okresu, na jaki jej dokonano, to skutek taki następuje z mocy prawa i zdarzenie to ma charakter materialnoprawny. Przeprowadzona kontrola wykazała, że decyzja Dyrektora Izby Celnej wydana została z naruszeniem przepisów postępowania mającym istoty wpływ na wynik sprawy. Okolicznością bezsporną jest, że rejestracja automatu wygasła. Otóż decyzję tę wydano po upływie 6-cio letniego okresu rejestracji automatu, skoro rejestracji tej dokonano [.] lutego 2009 r., a zaskarżoną decyzję opatrzono datą [.] kwietnia 2015 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że nastąpiło to po upływie 6-cio letniego okresu rejestracji. Problem ten został wprawdzie dostrzeżony przez Dyrektora Izby Celnej na etapie postępowania odwoławczego, jako że decyzję pierwszej instancji wydano przed upływem tego terminu (15 stycznia 2015 r.), jednak organ ten dokonał błędnej wykładni art. 239a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 i art. 23a ust. 6 Ugh, bowiem nie uwzględnił skutku materialnoprawnego wynikającego z faktu upływu okresu rejestracji. Decyzja cofająca poświadczenie rejestracji automatu ma zaś charakter konstytutywny, ponieważ nakłada na uprawionego (Spółkę) obowiązek polegający na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu przed upływem terminu, na jaki dokonano poświadczenia. Jego naruszenie jest zaś obwarowane określonymi sankcjami (zob. art. 59 pkt 2 i art. 138 ust. 3 Ugh). Wydanie decyzji odwoławczej utrzymującej w mocy decyzję pierwszej instancji odbyło się z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ nastąpiło po upływie okresu ważności poświadczenia rejestracji automatu, które wygasło z mocy prawa w dniu 12 lutego 2015 r. Nie było zaś możliwe konstytutywne (czyli ponowne) cofnięcie rejestracji, która wcześniej już wygasła z mocy prawa. Art. 239a Ordynacji podatkowej stanowi, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tak więc decyzja nieostateczna wykonaniu co do zasady nie podlega. W myśl art. 8 Ugh, do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa (Ugh) stanowi inaczej. Odpowiednie stosowanie przepisów oznacza: ich stosowanie wprost – bez żadnych modyfikacji, z odpowiednimi zmianami albo niemożność zastosowania w ogóle. Wykładnia art. 239a Ordynacji podatkowej wymaga zatem uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych i wydawanych w tych postępowaniach decyzji, odmiennych od typowych decyzji podatkowych opiewających zazwyczaj na kwoty pieniężne. Sąd w składzie orzekającym podziela prezentowane w orzecznictwie stanowisko co do szerokiego rozumienia zawartego w art. 239a Ordynacji podatkowej zwrotu "obowiązek podlegający wykonaniu" (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2013 r. sygn. II FSK 1411/11). Przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie zachowania (działania i zaniechania) zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji (szerzej zob. A. Krawczyk, Wykonalność aktu i czynności organu administracji publicznej, Warszawa 2013). Będzie się w takim pojęciu zawierał również obowiązek polegający na zakazie eksploatacji automatu, któremu cofnięto rejestrację. Decyzja cofająca rejestrację automatu do gier na automatach o niskich wygranych nakłada bowiem na stronę obowiązek polegający właśnie na zakazie prowadzenia eksploatacji takiego automatu. Wykładnia teleologiczna art. 239a wskazuje, że celem tego unormowania była (i jest) ochrona adresatów działań administracji publicznej przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która może zostać zweryfikowana w wyniku kontroli instancyjnej. W tym zakresie odwołanie jest środkiem zaskarżenia o charakterze bezwzględnie suspensywnym. Nie jest zatem dopuszczalne wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli strony prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem decyzji nieostatecznej. Nie jest także dopuszczalne przyjęcie, że nieostateczna decyzja - bez opatrzenia jej rygorem natychmiastowej wykonalności, może wywołać skutki prawne mające wpływ na sferę uprawnień podmiotu takie, jak decyzja ostateczna. W związku z powyższym należy stwierdzić, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych, przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności, nie może delegalizować działalności skarżącej Spółki w tym zakresie już w momencie wprowadzenia tego aktu do obrotu prawnego. Cofnięcie rejestracji oznacza nałożenie na skarżącą obowiązku powstrzymania się od dalszej eksploatacji automatu dozwolonej na podstawie uprzedniego poświadczenia rejestracji. Mamy tu więc do czynienia z nałożeniem obowiązku o charakterze niepieniężnym polegającym na zaniechaniu dotychczasowej działalności w określonym zakresie. Tak więc przepis art. 239a Ordynacji podatkowej należy wykładać z uwzględnieniem charakteru i skutków, jakie ma wywołać decyzja cofająca rejestrację automatu. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należało, że decyzja cofająca rejestrację automatu do gier o niskich wygranych nie podlegała wykonaniu przed datą, w której stała się ostateczna (art. 239e Ordynacji podatkowej). Nie do zaakceptowania jest bowiem sytuacja, w której nieostateczna decyzja o cofnięciu rejestracji automatu faktycznie niweczyłaby skutki prawne ostatecznej decyzji zezwalającej na prowadzenie określonej działalności (tak słusznie WSA w Szczecinie w wyroku z 25 czerwca 2015 r. sygn. II SA/Sz 1336/14). Nawet, gdyby jednak podzielić stanowisko Dyrektora Izby Celnej o skuteczności nieostatecznej decyzji pierwszoinstancyjnej to miałaby ona w oczywisty sposób charakter tylko procesowy, z uwagi na to, że decyzja taka jest aktem o charakterze konstytutywnym. Organ odwoławczy zobligowany byłby natomiast wziąć pod uwagę skutek materialnoprawny, który zaistniał z mocy prawa (ex lege) w toku postępowania odwoławczego, jako że nastąpił on niezależnie od "wykonalności czy też skuteczności" decyzji organu pierwszej instancji. Skuteczność decyzji nieostatecznej organu pierwszej instancji o cofnięciu rejestracji automatu nie niweczy istnienia stosunku materialnoprawnego wynikającego z aktu rejestracji automatu, wpływa jedynie na traktowanie go w obrocie jako niebyłego. Zatem, uprawnionemu z rejestracji nie wolno zachować się tak, jak gdyby rejestracja automatu nie była zakwestionowana decyzją nieostateczną o jej cofnięciu. Opisane konsekwencje procesowe nie mogą być jednak powodem wyłączenia z mocy prawa skutku upływu terminu w postaci wygaśnięcia istniejącej rejestracji. Bieg terminu materialnoprawnego nie uległ przerwaniu na skutek wydania decyzji pierwszej instancji, gdyż brak ku temu odpowiedniej regulacji pozytywnej. Przedmiotem sprawy było cofnięcie rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Skoro rejestracja automatu na etapie postępowania odwoławczego wygasła, to rozstrzyganie o jej cofnięciu stało się bezprzedmiotowe. W toku postępowania odwoławczego przestała bowiem istnieć sprawa administracyjna (podatkowa), a tym samym organy celne utraciły kompetencję do cofnięcia rejestracji automatu. Stanowisko to potwierdza językowa wykładnia art. 23a ust. 7 Ugh. Na mocy tego przepisu naczelnik urzędu celnego w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem (podkreślenie Sądu), jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tak więc, organ nie może cofnąć rejestracji po jej wygaśnięciu (argumentum a contrario). Dotyczy to również etapu postępowania odwoławczego, skoro skutkiem wniesienia odwołania jest ponowne merytoryczne rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia co do jej istoty przy uwzględnieniu przez ten organ zarzutów odwołania. Z art. 233 § 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej wynika, że organ odwoławczy nie może poprzestać jedynie na rozpatrzeniu zasadności zarzutów odwołania, lecz powinien sprawę rozpatrzyć merytorycznie w jej całokształcie. Wyjątkowo organ odwoławczy może umorzyć postępowanie odwoławcze, bądź całe postępowanie prowadzone w sprawie. W tym drugim przypadku ma jednak obowiązek uchylić zaskarżoną decyzję organu I instancji. Umorzenie postępowania następuje, gdy jego prowadzenie stało się bezprzedmiotowe. Z bezprzedmiotowością mamy zaś do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do jej rozpoznania w drodze postępowania administracyjnego (podatkowego). Bezprzedmiotowość postępowania oznacza brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego skutkującego tym, że nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Wygaśnięcie rejestracji automatu na etapie postępowania odwoławczego powinno zatem skutkować uchyleniem decyzji organu I instancji w całości i umorzeniem postępowania w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, ponieważ przestał istnieć przedmiot postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu. W kontrolowanej sprawie Dyrektor Izby Celnej nie uwzględnił zaś materialnoprawnego skutku wygaśnięcia rejestracji automatu przed wydaniem ostatecznej decyzji w sprawie. Z podanych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy i z tego powodu podlegała ona uchyleniu stosownie do art. 145 § 1 lit. c) Ppsa. Błędnie przyjęto bowiem, że postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, co w rezultacie doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji (tak też WSA w Rzeszowie w wyroku z 4 lutego 2014 r. sygn. II SA/Rz 1261/13 oraz z 11 marca 2015 r. sygn. II SA/Rz 1552/14, NSA w wyroku z 30 czerwca 2011 r. sygn. II FSK 2675/10 oraz z 5 listopada 2014 r. sygn. II GSK 1472/13). W ponownie prowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej uwzględni wskazania wynikające z dotychczasowych rozważań i wyda rozstrzygnięcie odpowiadające przepisom prawa. Sąd nie podzielił stanowiska Spółki, jakoby Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w [.] nie posiadał statusu upoważnionej jednostki badającej w rozumieniu art. 23b ust. 3 i art. 23f Ugh, a jej upoważnienie wygasło z mocy prawa – art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. Dyrektor Izby Celnej złożył do akt dokumenty wskazujące, że w piśmie z dnia 13 października 2011 r. skierowano do Ministra Finansów dokumenty niezbędne do uzyskania/zachowania statusu jednostki badającej w rozumieniu Ugh, o której mowa w art. 23f tej ustawy, spełniając wymagania określone w art. 12 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. Jednostka ta znajduje się także w wykazie publikowanym przez Ministra Finansów na podstawie art. 23f ust. 6 Ugh. Przepisy prawa nie określały zaś żadnych innych szczegółowych wymagań co do charakterystyki badań przez jednostki aplikujące o uzyskanie statusu jednostek badających w rozumieniu Ugh. Organy miały zatem prawo przeprowadzić dowód z badania automatu przez upoważnioną jednostkę badającą, stosownie do art. 23b ust. 1 Ugh i wykorzystać ten dowód w sprawie, w tym ustalenia i wnioski z niej wynikające. Jak bowiem wynika z art. 23b Ugh opinia taka jest zasadniczym dowodem w sprawie, a Spółka nie podważała jej merytorycznej wartości. Tut. Sąd stoi również na stanowisku, że przepisy przejściowe zawarte w Ugh nie stanowią regulacji technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE (por. wyroki: z dnia 19 listopada 2015 r. sygn. II SA/Rz 1223/15; z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. II SA/Rz 1308/15; z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. II SA/Rz 1285/15). O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 Ppsa, na które złożyły się: wpis od skargi, wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa.