SA/Rz 511/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.) Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Maria Serafin-Kosowska Protokolant ref. staż. T. Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skarg K. P. na decyzje Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2003r. Nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997r. i 1998r., o d d a l a skargi. SA/Rz 511/03 U z a s a d n i e n i e We wniosku z dnia 9 kwietnia 2002 r. złożonym w urzędzie skarbowym w dniu 11 kwietnia 2002 r. K.P. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. i 1998 r. załączając do niego skorygowane zeznania podatkowe. Z uzasadnienia wniosku oraz załączonych do niego zeznań podatkowych wynika, że przyczyną żądania było "nie ujęcie w deklaracjach podatkowych: - za 1997 r. kwoty przysługującej podatniczce ulgi inwestycyjnej w wysokości 4.535,66 zł i zawyżenie należności podatku dochodowego do kwoty 3.847,40 zł w sytuacji gdy prawidłowa jego wysokość po uwzględnieniu ulgi powinna wynosić 2.940,20 zł, - za 1998 r. kwoty ulgi inwestycyjnej w wysokości 3.609,25 zł oraz premii inwestycyjnej w tej samej wysokości co spowodowało zawyżenie należnego podatku dochodowego od osób fizycznych do kwoty 4.223,00 zł podczas gdy prawidłowa jego wysokość powinna wynosić 2.851,40 zł". W związku z powyższymi wnioskami Urząd Skarbowy przeprowadził w dniu 26 kwietnia 2002 r. /za 1997 r./ i w dniach 6, 7, 8 maja 2002 r. /za 1998 r./ kontrolę podatkową, w wyniku której ustalono, że podatniczka złożyła zeznania podatkowe: - za 1997 r. w dniu 26 lutego 1998 r. i wykazała w nim dochód w wysokości 22.678,31 zł od którego odliczyła składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.050,44 zł, który spowodował powstanie podatku należnego w kwocie 3.847,40 zł, a zapłacone zaliczki wyniosły 263,60 zł przez co podatek do zapłaty wyniósł 3.583,80 zł, - za 1998 r. w dniu 18 stycznia 1999 r. i wykazała w nim dochód w wysokości 26.381,21 zł, który pomniejszyła o składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 2.383,64 zł co spowodowało powstanie dochodu do opodatkowania w wysokości 23.997,00 zł i podatku należnego w wysokości 4.223,00 zł, a ponieważ wpłacone za ten rok podatkowy zaliczki były wyższe i wyniosły 5.077,90 zł to podatniczka wykazała nadpłatę w kwocie 854,90 zł. Kontrola stwierdziła również, że wykazane ulgi inwestycyjne i premia inwestycyjna były związane z wydatkami w łącznej kwocie 130.800 zł przeznaczonymi na wykonanie palowania gruntu i usługi geodezyjne związane z budową budynku handlowo-mieszkalnego. Stwierdzono również, że w wykazanych deklaracjach podatniczka nie odliczyła żadnej kwoty ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej, a kwoty wykazanych w skorygowanych deklaracjach podatkowych podatku należnego bądź nadpłat wyniosły: za 1997 r. podatek należny w wysokości 2.940,20 zł a za 1998 r. nadpłata w wysokości 2.226,50 zł. Podkreślono również, że kwota premii inwestycyjnej za 1998 r. została przez podatniczkę zawyżona albowiem powinna wynosić 2.267,83 zł, a nie 3.609,25 zł. Ponadto ustalono, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podatniczka za miesiąc październik 1997 r. zmniejszyła przychód o kwotę 1.156,15 zł z tytułu "korekty wg rejestru korekt" /treść zapisu w księdze/. Jednakże w trakcie kontroli powyższego rejestru korekt nie przedstawiono, w sytuacji gdy za inne miesiące takie rejestry okazano. Nie przedstawiono również żadnego dowodu źródłowego uzasadniającego powyższą korektę. Zasadność zmniejszenia tego przychodu, a w konsekwencji podatku należnego za 1997 r. stała się przedmiotem odrębnego postępowania wszczętego postanowieniem z dnia [...] października 2002 r. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w związku z żądaniami podatniczki organ podatkowy wyjaśniał w drodze przesłuchania św. J.O. i J.D. przyczyny nie odliczenia powyższych ulg podatkowych i zmniejszenia przychodu za 1997 r. i w konsekwencji zawiadamiał podatniczkę o kolejnych terminach załatwienia spraw nadpłat wyznaczając je kolejno na: 11.VI.2002 r., 28.VI.2002 r., 31.VII.2002 r., 30.IX.2002 r., 31.X.2002 r., 15.XI.2002 r. W rezultacie w dniu [...] listopada 2002 r. Urząd Skarbowy wydał decyzje odmawiające stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym za 1997 r. w kwocie 907,20 zł i za 1998 r. w kwocie 1.371,60 zł. W uzasadnieniach tych decyzji wskazano, że wnioski o stwierdzenie nadpłaty są nieuzasadnione gdyż termin do dokonania odliczeń wydatków inwestycyjnych i premii inwestycyjnej określony w art. 26 "a" ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. j.t. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn.zm. - zwana dalej u.p.d.o.f./ jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu. Z przepisu wynika bowiem, że odliczeń wydatków inwestycyjnych dokonuje się w rozliczeniu za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia zgodnie z art. 45 u.p.d.o.f. zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok. Skoro podatniczka w pierwotnym zeznaniu podatkowym nie odliczyła wydatków inwestycyjnych to tym samym nie nabyła prawa do tych ulg podatkowych w późniejszej skorygowanej deklaracji podatkowej. W odwołaniach od tych decyzji podatniczka zarzuciła organowi podatkowemu błędną wykładnię art. 26 "a" ust. 1, 2, 3, 4 oraz ust. 21 u.p.d.o.f. podkreślając, że w oparciu o nie nabyła prawo do ulgi, a dokonując korekty deklaracji podatkowych na podstawie art. 79 § 2 pkt 1 "a" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwana dalej ord. pod./ nabyła prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Poza tym organ podatkowy w sposób rażący naruszył art. 141 § 1 ord. pod. poprzez długotrwałe i bezpodstawne przedłużanie prowadzonego postępowania podatkowego. Decyzjami z dnia [...] lutego 2003 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Z uzasadnień tych decyzji wynika, że organ ten podzielił stanowisko Urzędu Skarbowego, iż prawo do ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej podatnik może nabyć w ściśle określonym terminie /art. 26 "a" ust. 21 u.p.d.o.f./, którego upływ powoduje, że dokonana później czynność jest bezskuteczna, a terminu tego jako materialnoprawnego nie można przywrócić. Bezzasadnie podatniczka zarzuca także naruszenie art. 79 § 2 pkt 1 "a" ord. pod. skoro postępowanie z jej wniosków zostało przeprowadzone i wydane zostały decyzje. Ponadto podkreślono, że podatniczka była informowana właściwymi postanowieniami o kolejnych terminach załatwienia sprawy. Przedłużenia te były konieczne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych wskazanych przez podatniczkę. Skarga o jakiej mowa w art. 141 § 1 ord. pod. służy dopiero wówczas gdy organ nie załatwi sprawy we właściwym terminie i nowym terminie wskazanym w postanowieniu. W niniejszych sprawach te okoliczności nie wystąpiły. W skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego K.P. zarzuciła organom podatkowym ponownie błędną wykładnię art. 26 "a" u.p.d.o.f. i art. 79 § 2 pkt 1 "a" ord. pod. i wniosła o ich uchylenie i orzeczenie o stwierdzeniu nadpłaty zgodnie z jej żądaniem. Ponownie podkreśliła, że nabyła prawo do ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej i wykazała ich nabycie skorygowaną deklaracją podatkową. Powołane przepisy wbrew sugestiom organów podatkowych, nie stwierdzają by brak odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej w pierwotnej deklaracji podatkowej powodował skutek utraty prawa. Skutek taki zachodzi tylko wtedy gdy wystąpię przesłanki z art. 26 "a" ust. 22 - 24 i 27 u.p.d.o.f. Nabycie prawa do ulgi wynika z art. 26 "a" ust. 2 i 3 ustawy, a przepis art. 79 § 2 pkt 1 "a" ord. pod. uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie rozstrzygnięcia negatywnego. Podkreśliła również, że konieczność przesłuchania w sprawie dwóch świadków nie uzasadniała nadmiernego bo trwającego blisko 7 miesięcy przedłużania okresu trwania postępowania. W odpowiedziach na skargi Izba Skarbowa wniosła o ich oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono równocześnie, że "nabycie prawa do ulgi o jakim mowa w art. 26 "a" ust. 2 nie ma znaczenia w sytuacji kiedy doszło do naruszenia przepisu art. 26 "a" ust. 21 u.p.d.o.f. Przepis zaś art. 79 § 2 pkt 1 "a" ordynacji podatkowej przyznaje tylko podatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty i nie określa sposobu jego załatwienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi jako nieuzasadnione podlegają oddaleniu. Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm./ sprawa niniejsza podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy zastosowaniu przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a./. Istotną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zagadnienie dopuszczalności skorzystania przez podatniczkę z ulgi inwestycyjnej za 1997 r. i 1998 r., a za ten ostatni rok także z premii inwestycyjnej, która zgodnie z art. 26 "a" ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wynosi połowę wydatków inwestycyjnych odliczanych od podstawy opodatkowania w poprzednim roku podatkowym. Z przepisu art. 26 "a" ust. 2 u.p.d.o.f. wynika, że podatnik ma prawo do odliczenia ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej, jeżeli jego dochody są ustalane na podstawie ksiąg i opodatkowane na podstawie skali podatkowej. Jest to więc prawo podatnika, z którego może skorzystać lub nie /zakres podmiotowy ulgi/. Zakres przedmiotowy tej ulgi podatkowej został uregulowany w art. 26 "a" ust. 3-8, wśród których do najistotniejszych zalicza się: faktyczne poniesienie wydatków w roku podatkowym, niezwrócenie ich podatnikowi w jakiejkolwiek formie, w wysokości netto, zaliczenie do ściśle określonej grupy wydatków o charakterze inwestycyjnym. Przepisy ustawy określają także warunki skorzystania z ulgi inwestycyjnej /art. 26 "a" ust. 9, 10, 11/ zaliczając do nich: niekorzystanie z ulg odliczeń lub zwolnień ściśle określonych w okresie faktycznego poniesienia wydatków inwestycyjnych, osiągnięcie w roku poprzedzającym roku dokonywania odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej określonego wskaźnika udziału dochodu z określonymi wyjątkami, określony sposób udokumentowania, odliczenie ich tylko w roku podatkowym i w roku następnym. Ustawodawca wprowadza także termin dokonania odliczeń /art. 26 "a" ust. 21/ i przesłanki utraty tego prawa /art. 26 "a" ust. 22-24/. Termin dokonania odliczeń został sformułowany w sposób następujący. Odliczeń z tytułu ulgi inwestycyjnej i premii inwestycyjnej dokonuje się w rozliczeniu podatku za rok podatkowy, w którym podatnik nabył prawo do odliczeń, nie później jednak niż do dnia złożenia, zgodnie z art. 45, zeznania o wysokości dochodu uzyskanego za ten rok; odliczeń można również dokonywać zaliczkowo w trakcie roku podatkowego. Przepis ten więc wprost wskazuje na końcową datę skorzystania z tej ulgi, a mianowicie do dnia złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że termin wskazany w art. 45 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego /B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych, Komentarz do ustawy, Toruń 1996 s. 302; wyrok NSA z dnia 16 maja 1997 r. III SA 1511/95 - R. Kubacki, J. Zubrycki Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych 2001, Wrocław 2001, s. 684/. Konsekwencją tego poglądu jest to, że może on być na wniosek podatnika odroczony, ale nie może być przywrócony. Skutkiem upływu terminu materialnoprawnego jest wygaśnięcie praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym /B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mostalski, J. Zubrycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2003, s. 77; wyrok NSA z dnia 14 października 1998 r., SA/Rz 499/97 nie publ./. Prawo do skorzystania z ulgi inwestycyjnej jest jednostronną czynnością prawną z zakresu materialnoprawnego stosunku podatkowego albowiem jest elementem konstrukcyjnym wpływającym na wysokość zobowiązania podatkowego. Ten charakter tego prawa, a także zamieszczenie przepisu o ulgach inwestycyjnych /art. 26 "a" ust. 2, 4, 21/ w materialnoprawnych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują wyraźnie na materialnoprawny charakter powyższego terminu. Powołany przepis jednoznacznie wskazuje na okres, w którym podatnik może skorzystać ze swego uprawnienia, a więc ukształtować swoje prawo podmiotowe w podatkowym stosunku administracyjnoprawnym. Konsekwencją nie ukształtowania tego stosunku w zakresie i w okresie przewidzianym wprost w przepisie będzie jego wygaśnięcie. Przepis art. 26 "a" ust. 21 u.p.d.o.f. wprawdzie wprost nie statuuje takiego skutku, jednakże takie skutki uchybienia terminu materialnoprawnego nie budzą wątpliwości tak w piśmiennictwie jak i orzecznictwie sądowym /G. Borkowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych w orzecznictwie NSA, Z.C.O. 1995, s. 108 i 186; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1993 r., SA/Wr 318/93; wyrok NSA z dnia 9 listopada 1994 r., SA/Kr 1122/94 P.O.P. 1996, nr 2, poz. 44; wyrok NSA z dnia 6 marca 1996 r. SA/Ka 2967/94 nie publ./. Poza tym zwrócić uwagę należy na to czego zdaje się nie dostrzegać podatniczka, a mianowicie na istotną w tej sprawie także treść art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym "podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba, że urząd skarbowy /naczelnik urzędu skarbowego/ wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku. Podatek zaś wynikający z zeznania /art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f./ jest podatkiem do zapłaty. Złożenie zeznania zatem wywołuje skutki materialnoprawne /wyrok NSA z dnia 4 lutego 2000 r., I SA/Gd 1613/97 nie publ./. Reasumując zwrócić należy uwagę na to, że organ podatkowy nie ma żadnych umocowań prawnych z uwagi na obowiązującą go zasadę legalizmu /art. 120 ord. pod./ aby po upływie okresu wskazanego w art. 26 "a" ust. 21 u.p.d.o.f. dokonywać za podatnika wyboru czy skorzystać z prawa do ulgi inwestycyjnej czy nie. W związku z zarzutami skarżącej, a także nie trafną argumentacją w tym zakresie organów podatkowych należy jeszcze odnieść się do kwestii dopuszczalności złożenia przez podatnika w takiej sytuacji korekty zeznania podatkowego. Otóż zgodnie z art. 79 § 2 pkt 1 "a" ord. pod. podatnikom kwestionującym wysokość podatku, a których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ord. pod. przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jeżeli w zeznaniu rocznym dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych /art. 74 § 2 pkt 1/ wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne bądź w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek albo wykazali kwotę nadpłaty w wysokości mniejszej od należnej. Z jednoznacznej treści tego przepisu wynika, że skarżącej powyższe prawo przysługiwałoby tylko wówczas gdyby wniosek w tym zakresie złożyła przed wygaśnięciem prawa do ulgi inwestycyjnej. Tymczasem zeznania podatkowe za 1997 r. i 1998 r. skarżąca złożyła odpowiednio 26 lutego 1998 r. i 18 stycznia 1999 r., a skorygowane zeznania podatkowe 11 kwietnia 2002 r. Wprawdzie art. 80 § 1 pkt 2 ord. pod. wprowadza termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, który co prawda w przypadku skarżącej nie zaistniał ale jest to termin wynikający z przepisu ogólnego, a przepis art. 26 "a" ust. 21 u.p.d.o.f. jest przepisem szczególnym. Ponieważ przepis art. 81 ord. pod. nie wprowadza żadnego terminu do skorygowania deklaracji podatkowej to niewątpliwie wiąże się to uprawnienie z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tak więc także i termin do złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej został uregulowany w przepisie art. 80 § 1 pkt 2 ord. pod. co oznacza, że także i w odniesieniu do tej czynności termin z art. 26 "a" ust. 21 u.p.d.o.f. jest terminem lex specjalis. Reasumując termin z art. 26 "a" ust. 21 u.p.d.o.f. jest terminem prawa materialnego, w którym podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych może skorzystać z ulgi i premii inwestycyjnej, po upływie którego prawo to wygasa. To oznacza, że termin do skorygowania deklaracji podatkowej, w przypadku uchybienia przez podatnika powyższego terminu, i do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z art. 80 § 1 pkt 2 ord. pod. i art. 81 ord. pod. jako termin wprowadzony przez przepis ogólny nie ma zastosowania. W końcu podkreślić należy jeszcze, że wprawdzie przepisy ordynacji podatkowej wprost nie stwierdzają powyższego skutku to przecież nie zawsze ustawodawca wprowadza normy prawne wprost. Niejednokrotnie właśnie są one wynikiem wykładni określonych przepisów prawa. Ustawodawca w omówionym przypadku daje podatnikowi prawo do zweryfikowania swego samoobliczenia podatku w zakresie przysługującego mu prawa do ulgi inwestycyjnej i prawo do skorygowania deklaracji podatkowej z tym tylko, że jest ono ograniczone w czasie. Nie można więc zgodzić się z argumentacją organów podatkowych, że przepis art. 79 § 2 pkt 1 "a" ord. pod. przyznaje podatnikowi prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty ale nie określa sposobu jego załatwienia. Także nietrafne są zarzuty skarżącej dotyczące terminu załatwienia sprawy albowiem za każdym razem podatniczka była informowana o kolejnych terminach załatwienia spraw. W takim przypadku gdyby mimo tego uznać, że organ podatkowy wykazuje swoistą bezczynność to skarżącej służyło prawo do złożenia ponaglenia, a następnie skargi na bezczynność. Samo zaś naruszenie przepisów o terminach załatwienia spraw nie daje skarżącej żadnego prawa podmiotowego do domagania się określonego rodzaju korzystnego rozstrzygnięcia samej sprawy, co do której załatwienia organ wykazuje bezczynność. Również nietrafne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia jej praw nabytych albowiem taka ochrona wchodziłaby w grę wówczas gdyby podatniczka prawo do ulgi inwestycyjnej nabyła, a wykazano wyżej, iż prawo to wygasło. Jest jeszcze charakterystycznym to, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego /patrz wyrok NSA z dnia 14 listopada 2001 r. I SA/Ka 1792/00 P.O.P. 2002, nr 4, poz. 108; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2001 r. I SA/Ka 2043/00, P.O.P. 2002, nr 3, poz. 66; wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 1998 r., SA/Sz 1096/97 nie publ.; wyrok NSA z dnia 7 czerwca 1996 r., SA/Gd 1830/95, ONSA 1997, nr 2, poz. 92/ dopuszczało możliwość skorygowania deklaracji podatkowych po upływie terminu z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. w przypadku nie skorzystania przez nich z ulg: rehabilitacyjnej, mieszkaniowej, na zakup działki budowlanej; wydatków na spłatę kredytu mieszkaniowego ale żaden z przepisów materialnoprawnych dotyczących powyższych ulg /art. 26 ust. 1 pkt 5, art. 26 ust. 1 pkt 6 i § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz. U. Nr 35, poz. 173 z późn. zm./ nie zawiera ograniczenia terminu do skorzystania z nich takiego jaki wprowadzał art. 26 "a" ust. 21 u.p.d.o.f. W tym stanie prawnym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a.