I SA/Sz 1087/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Anna Sokołowska po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń 2017 r. oddala skargę. Sygn. akt I SA/Sz [...] U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...], przedłużające termin zwrotu [...] Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka"/Skarżąca") nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do [...] r. Na podstawie akt sprawy oraz zaskarżonego postanowienia ustalono następujący stan faktyczny sprawy. W złożonych deklaracjach [...] Spółka wykazała kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 60 dni za: - lipiec 2016 r. w wysokości [...] zł, do zwrotu do [...] r., - sierpień 2016 r. w wysokości [...] zł, do zwrotu do [...] r., - wrzesień 2016 r. w wysokości [...] zł, do zwrotu do [...] r., - październik 2016 r. w wysokości [...] zł, do zwrotu do [...] r. - listopad 2016 r. w wysokości [...] zł, do zwrotu do [...] r., - grudzień 2016 r. w wysokości [...] zł, do zwrotu do [...] r., - styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł, do zwrotu do [...] r. Mając na uwadze wysokość zadeklarowanych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki, wynikających z ww. deklaracji podatkowych [...], uznano za konieczne sprawdzenie ich zasadności. Wobec tego, organ I instancji za lipiec, sierpień, wrzesień i listopad 2016 r. przeprowadził czynności sprawdzające. Organ I instancji wyjaśnił przy tym, że przedstawione przez Spółkę w trakcie czynności sprawdzających dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji [...] za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. Wzięto przy tym pod uwagę, że pismem z dnia [...] r. prezes zarządu Spółki opisał przedmiot działalności Spółki i strategię dalszego rozwoju. Z pisma tego wynika, iż Spółka została zarejestrowana [...] r., głównym przedmiotem jej działalności są transakcje realizowane w oparciu o kontrakty biznesowe właścicieli Spółki, które dotyczą handlu oprogramowaniem komputerowym - głównie licencjami i nośnikami oprogramowania pochodzącymi z końcówek serii, linii outletowych oraz wyprzedaży europejskich sieci handlowych. W piśmie tym zaznaczono także, że pomimo tak krótkiego czasu istnienia Spółki głównym rynkiem jej zbytu jest [...], aktualnie trwają uzgodnienia w sprawie wejścia Spółki m.in. na rynek turecki oraz wskazano na długoterminowe plany dotyczące działań na rynku chińskim. Wskazano również, że działalność bieżąca Spółki finansowana jest z przedpłat od klientów oraz odroczonych terminów płatności u dostawców. Kapitał zakładowy spółki wynosi [...] zł i został wpłacony w całości. Postanowieniami z dnia [...] r. organ I instancji przedłużył więc termin zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2016 r. do dnia [...] r., a postanowieniem z dnia [...] r., przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2016 r. do dnia [...] r. W dniu [...] r. wszczęto wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług - przed dokonaniem zwrotu za okres od [...] r. do [...] r. W toku ww. kontroli podatkowej ustalono m.in., że Spółka nabywała od [...] sp. z o.o. towary, które następnie sprzedawała (wykazując eksport) do podmiotu [...] z siedzibą w [...] w [...]. Nadto, w trakcie kontroli Spółka przedłożyła przetłumaczoną na język polski umowę na długoterminową dostawę towarów z zagranicy zawartą pomiędzy Spółką a [...] oraz dokumenty dotyczące kontrolowanego okresu w postaci: rejestrów sprzedaży VAT, faktur sprzedaży, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty IE 599, rejestrów zakupów VAT, faktur zakupu i historii operacji na rachunkach bankowych. Organ kontrolujący ustalił, że Spółka ujęła w rejestrach sprzedaży VAT faktury VAT dotyczące eksportu towarów wystawione na rzecz odbiorcy w [...], tj. [...]. Przedmiotem dostaw było oprogramowanie komputerowe firmy Microsoft z lat 2011 - 2016, w różnych wersjach, w różnych pakietach językowych, dedykowanych dla komputerów PC i MAC. Z kolei w rejestrach zakupów VAT ujęto m.in. faktury VAT wystawione przez [...] sp. z o.o. za oprogramowanie komputerowe. Przy tym, w trakcie ww. kontroli stwierdzono, iż w okazanych dokumentach brakuje zamówień, o których mowa w zawartej z [...] umowie na długoterminową dostawę towarów z zagranicy, umów czy też zamówień związanych z dokonywanymi przez kontrolowany podmiot zakupami od [...] sp. z o.o., korespondencji handlowej z kontrahentami, dokumentów potwierdzających odbiór towarów od dostawcy i wydania towarów przez Spółkę, dokumentów dotyczących transportu towarów. Postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji przedłużył więc termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r. do dnia [...] r. Postanowieniami z dnia [...] r., z dnia [...] r., oraz z dnia [...]., przedłużył zaś termin zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r. do dnia [...] r. Wobec ustaleń kontroli za okres od lipca do października 2016 r., w dniu [...] r. organ I instancji wszczął kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług - przed dokonaniem zwrotu za okres od [...] r. do [...] r. Postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do dnia [...] r., natomiast postanowieniami z dnia [...] r. przedłużył terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio za okresy od lipca do listopada 2016 r. i styczeń 2017 r. do dnia [...] r. W uzasadnieniu ww. postanowień, organ I instancji wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu jest konieczne z uwagi na to, iż przedstawione przez Spółkę dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach [...] złożonych za ww. okresy. Organ wskazał przy tym na krótki okres funkcjonowania Spółki oraz wielkość, przedmiot i tryb przeprowadzania transakcji, które z powodu zastosowania preferencyjnej stawki 0%, o której mowa w art, 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", generują kwoty podatku do zwrotu wykazane w przedmiotowych deklaracjach, w oparciu o normę art. 87 u.p.t.u. Organ odwoławczy postanowieniami z dnia [...] r., utrzymał w mocy ww. postanowienia organu I instancji. Strona pismami z dnia [...] r. zaskarżyła ww. rozstrzygnięcia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S.. Następnie, postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji przedłużył termin zwrotu podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2016 r. do dnia [...] r. W dniu [...] r. zostały zakończone kontrole podatkowe prowadzone przez organ I instancji za okresy od [...] r. do 31 stycznia 2017 r. Jednakże przeprowadzone czynności nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach [...] za lipiec - grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. Pismem z dnia [...] r., uzupełnionym [...] r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zawiadomił organ I instancji , że w dniu [...] r. wszczęto wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r. Z informacji organu kontrolującego wynikało, że w oparciu o analizę dotychczas zebranego materiału dowodowego w toku ww. kontroli celno-skarbowej uznano za niezbędne w szczególności ustalenie źródła pochodzenia towaru, zbadanie rzetelności dokumentowania transakcji oraz materialnej wiarygodności faktur zakupu wystawionych przez spółkę [...], a także przez jej kontrahenta - firmę [...] sp. z o.o., bowiem wskazane spółki występowały w łańcuchu dostaw. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował, przy tym, że zakończone tych działań planowane jest do dnia [...] r. W świetle powyższych okoliczności wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r., organ I instancji przedłużył Spółce terminy zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanych w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług [...] za okresy od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r., do dnia [...] r. Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem organu I instancji, Spółka wniosła zażalenie, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów: art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 274 b § 1, art. 277, art. 125 § 1 i 122 O.p. przez trzykrotne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT w odniesieniu do rozliczeń za lipiec – grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r., pomimo przedłożenia przez Spółkę wszelkich niezbędnych wyjaśnień i dokumentów potwierdzających prawidłowość dokonanych transakcji oraz braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku VAT, co w konsekwencji przesądzało o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] r., po zapoznaniu się z materiałem dowodowym i rozpoznaniu sprawy, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu jest wydawane na etapie prowadzenia nieukończonej, sformalizowanej weryfikacji okoliczności wzbudzających podejrzenie, co do zasadności zwrotu. Wówczas organ nie jest jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji wykazał, iż zaistniały okoliczności, które uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotem szczególnego zainteresowania organu I instancji jest sprawdzenie rzetelności transakcji zawartych w kontrolowanym okresie Spółki z firmą [...] sp. z o.o. oraz [...]. I tak, w celu ustalenia przebiegu ww. transakcji - w szczególności ustalenia źródła pochodzenia towarów będących przedmiotem nabyć, które następnie były przedmiotem eksportu do [...] do [...], organ I instancji m.in. wystosował zapytania do kontrahentów Spółki, a także zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w spółce [...] w podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do [...] r. Ponadto, [...] r. wystosowano do organu odwoławczego wniosek o informację z zagranicy celem potwierdzenia wiarygodności transakcji z firmą [...] w [...]. Zdaniem organu odwoławczego, w sprawie istotne jest więc, że przedstawione w toku kontroli przez Spółkę dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały wątpliwości organu I instancji co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w ww. deklaracjach [...] Organ odwoławczy, zauważył, że w okazanych kontrolującym dokumentach brak jest umów zawartych z [...] sp. z o.o. oraz dokumentów potwierdzających odbiór oraz transport towarów. Ponadto nie przedłożono korespondencji handlowej oraz zamówień, o których mowa w zawartej z [...] umowie na długoterminową dostawę towarów z zagranicy. Organ odwoławczy zaznaczył też, że Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wszczął w dniu [...] r. kontrolę celno-skarbową w Spółce w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od [...] r. do [...] r., której zakończenie planowano do dnia [...] r. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że organ ten, w przypadku ewentualnego stwierdzenia nieprawidłowości na etapie tejże kontroli, w razie niezłożenia przez kontrolowanego korekty deklaracji albo nieuwzględnienia przez organ złożonej korekty deklaracji może dokonać przekształcenia zakończonej kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Mając zatem na uwadze uregulowania odnoszące się do kwestii związanych z zakończeniem kontroli celno-skarbowej i ewentualnego postępowania podatkowego prowadzonego przez organ celno-skarbowy, w związku z informacjami zawartymi w ww. pismach z dnia 4 i [...] r. Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. i wobec wskazówek co do zasadności dokonania kolejnego przedłużenia terminu zwrotów do dnia [...] r. organ odwoławczy uznał, że organ podatkowy I instancji miał podstawy do przedłużenia terminu zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lipca do grudnia 2016 r. i styczeń 2017 r. do dnia [...] r. Organ odwoławczy zauważył nadto, że pismem z dnia [...] r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował organ I instancji o planowanym zakończeniu kontroli celno-skarbowej do dnia [...] r., wskazując jednocześnie, jakie podjęto działania zmierzające do ustalenia pochodzenia towaru w badanym okresie. Mianowicie m.in. wezwano Stronę do złożenia wyjaśnień, informacji, przedłożenia dokumentów; wystąpiono o informacje [...] oraz [...] dotyczące firm [...] sp. z o.o. [...] M. B., a także wezwano kontrahentów Spółki o przesłane dokumentów i informacji itd. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Spółka reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie w całości postanowienia organu odwoławczego, a także poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: I. prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z przepisami proceduralnymi, tj. art. 274b § 1 i art. 277 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT do dnia [...] r., pomimo upływu ustawowego terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do rozliczeń za miesiące od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r., a także pomimo upływu kilkukrotnie przedłużanych wcześniej terminów na dokonanie zwrotu w odniesieniu do rozliczeń za powyższe okresy, podczas gdy zgromadzone w aktach sprawy dokumenty i inne dowody potwierdzały prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzały o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku VAT, co w konsekwencji świadczyło o braku podstaw do przedłużenia terminu zwrotu;; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 125 § 1 i art. 122 O.p. przez naruszenie zasady szybkości działania organów podatkowych, przejawiające się w niepodjęciu w najkrótszym możliwym czasie wszelkich czynności zmierzających do jak najszybszego załatwienia sprawy przy wykorzystaniu najprostszych możliwych środków, co świadczyło jednocześnie o naruszeniu obowiązku podejmowania z urzędu wszelkich możliwych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się w pozbawieniu Skarżącej, ustawowego prawa do zwrotu podatku i narażeniu jej na poważne ryzyko finansowe oraz utratę płynności finansowej na skutek przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady neutralności podatku VAT. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca przedstawiła stan faktyczny i prawny sprawy, a następnie przedstawiła swoją argumentację do podniesionych w skardze zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w aż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.". Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. W sprawie przedmiotem zaskarżenia było wydane, w związku z prowadzonymi czynnościami sprawdzającymi, postanowienie organu podatkowego w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracjach dla podatku od towarów i usług [...] za okresy od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. do [...] r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Stosownie do treści art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., zasadą jest, że zwrot różnicy podatku następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Przy czy na podstawie art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zd. trzecie u.p.t.u.). Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że przesłanką, która uprawnia do przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Jak bowiem wprost stanowi ostatnie zdanie przepisu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., wypłata należnej kwoty następuje tylko w sytuacji ustalenia zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, co uzasadnia zwrot "jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu". Oznacza to więc, że to organ podatkowy podejmuje decyzję, czy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach wskazanych w powyższym przepisie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a następnie – po przeprowadzeniu tych czynności – czy zachodzi zasadność zwrotu różnicy podatku. Ocena, czy w danej sytuacji zachodzi potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku od towarów i usług nie może być dowolna, lecz powinna wynikać z odpowiednich okoliczności występujących w danym stanie faktycznym sprawy, uzasadniających wątpliwości co do zasadności tego zwrotu. Muszą zatem wystąpić okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Nie jest przy tym konieczne zaistnienie przesłanek mających charakter konkretnych dowodów świadczących o nieprawidłowościach w rozliczeniu czy konkretnych zarzutów, które można postawić podatnikowi, bowiem na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi tu zatem o przekonanie, że zwrot jest niezasadny ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Takie stanowisko potwierdza dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., sygn. I FSK 610/13, uznał, że "Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie". (podobnie m.in. w wyroku z dnia 16 października 2014r., sygn. I FSK 1583/13). W sprawie, Skarżąca kwestionuje m.in. samą zasadność przedłużenia terminu zwrotu, stawiając zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez przekroczenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także błędne przyjęcie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w sprawie potwierdzał, zdaniem Skarżącej, prawidłowość dokonanych transakcji oraz przesądzał o braku okoliczności, które mogłyby skutkować powstaniem istotnych wątpliwości uzasadniających konieczność dalszej weryfikacji zwrotu nadwyżki podatku VAT. Sąd podziela argumentację wskazaną w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2015 r., I FSK 373/14 i I FSK 435/14, że przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. warunek zakłada, iż przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania, organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Czynności organu na tym etapie nie zmierzają do wykazania, że zwrot jest niezasadny, ani do wykazania, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Ponadto, w ocenie Sądu, nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia dostatecznych wątpliwości w tym zakresie (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2014 r., I FSK 610/13). W kontekście powyższego, Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zaskarżone postanowienie dotyczące przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług odpowiada prawu i nie ma charakteru dowolnego. W rozpoznawanej sprawie organy przedstawiły wyczerpującą i przekonującą argumentację, wyjaśniając przyczyny, dla których uznano, że zaszła konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2016 r. do stycznia 2017 r. Powody, które wzbudziły wątpliwości organu podatkowego, skutkujące potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu zostały przytoczone w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, jak i organu odwoławczego. Podstawą kolejnego (trzeciego) przedłużenia terminu zwrotu Spółce nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającego z ww. deklaracji była okoliczność, że po zakończeniu kontroli podatkowych prowadzonych przez organ I instancji, przeprowadzone czynności nie wyeliminowały ostatecznie wątpliwości co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanych w deklaracjach [...] za lipiec - grudzień 2016 r. i styczeń 2017 r. Jednocześnie przy tym organ I instancji uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w S. o wszczęciu wobec Spółki kontroli celno-skarbowej i podejmowanych przez ten organ czynności kontrolnych zmierzających do wyjaśnienia w szczególności źródła pochodzenia towaru, zbadania rzetelności dokumentowania transakcji oraz materialnej wiarygodności faktur zakupu wystawionych przez spółkę [...], a także przez jej kontrahenta - firmę [...] sp. z o.o., bowiem wskazane Spółki występowały w łańcuchu dostaw. Organ kontrolujący poinformował, przy tym, że zakończone tych działań planowane jest do dnia [...] r. Zasadnie zatem organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Skoro bowiem organ I instancji, oczekiwał jeszcze na wyjaśnienia pochodzące z kontroli celno-skarbowej i nie zakończył badania zasadności zwrotu podatku, uznając, że należy go jeszcze poddać sprawdzeniu, dokonując zarazem w tym zakresie stosownych czynności, to zasadnie przedłużył termin zadeklarowanego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Wobec tego, że nadal był gromadzony materiał dowodowy konieczny do usunięcia istniejących wątpliwości organu podatkowego, Sąd podzielił stanowisko organu, że skoro dokumenty i wyjaśnienia nie wyeliminowały wątpliwości organu podatkowego I instancji co do zasadności zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracjach [...] za ww. okresy, organ był uprawniony kontynuować weryfikację zasadności zwrotu podatku VAT, stosownie do art. 87 ust. 2 zd. drugie u.p.t.u. Tym samym w sprawie brak było podstaw do przyjęcia, że dla przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nie było wystarczającego uzasadnienia, które miałoby naruszyć ogólne zasady postępowania, w tym zasadę zaufania. Ponownie należy przy tym podkreślić, że organ podatkowy nie rozstrzygał zaskarżonym postanowieniem sprawy co do odmowy dokonania zwrotu i nie zakwestionował zasadności zwrotu, lecz wyłącznie przedłużył termin zwrotu nadwyżki. Gdyby organ dysponował pełnym materiałem dowodowym pozwalającym na jednoznaczne zakwestionowanie wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, to istniałaby podstawa do wszczęcia postępowania podatkowego i wydania decyzji zastępującej deklarację podatnika. W takiej sytuacji nie organ musiałby dokonywać przedłużenia terminu, o jakim stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Jednocześnie, wskazać należy że w postanowieniu zastosowano się do wskazań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r., I FPS 2/16, w której NSA krytycznie ocenił pogląd zakładający możliwość poprzestania na wydaniu jednego, zawsze aktualnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i wydawania kolejnych postanowień bez wskazania konkretnej daty, do której następuje przedłużenie. W sprawie przedłużenie nastąpiło na podstawie zaskarżalnego postanowienia z dnia [...] r., w którego treści termin zakończenia weryfikacji rozliczenia Spółki został wskazany również w sposób konkretny, tj. na dzień [...] r. Za niezasadne zatem uznać należało zarzuty skargi co do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 O.p. W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., I FSK 606/14,). Nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Skarżąca uczestniczyła czynnie w czynnościach kontrolnych, zaś organ podejmował niezbędne czynności, by prawidłowo ustalić stan faktyczny, w tym wielokrotnie zwracał się do Skarżącej o niezbędne informacje. Nadto, Skarżąca była informowana o konieczności weryfikacji nabyć i dostaw towarów w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Okoliczność, że Skarżąca nie zgadza się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznacza, że doszło do naruszenia powołanych wyżej zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 20 marca 2013 r., I GSK 1419/11), zaś organ podatkowy zobowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a więc prowadzi postępowanie na podstawie ogólnych zasad w kierunku oraz zakresie znajdujących zastosowanie w danej sprawie przepisów prawa materialnego. Także zarzut naruszenia zasady szybkości i sprawności postępowania, nie zasługuje na uwzględnienie. Organ podatkowy I instancji podjął szereg czynności mających na celu weryfikację zasadności przedmiotowych zwrotów nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w tym czynności weryfikujące transakcje kontrahenta zagranicznego Spółki (z [...]), a obecnie oczekuje na wyniki kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego. Przy czym, jeżeli podatnik uważa, że postępowanie trwa zbyt długo, że organ dopuszcza się przewlekłości lub bezczynności, jest uprawniony zastosować środki ochrony prawnej, które pozwalają stronie na zweryfikowanie prawidłowości postępowania organów podatkowych, co miało miejsce w niniejszej sprawie przez zastosowanie zażalenia na rozstrzygnięcie organu I instancji. W tych okolicznościach, Sąd nie stwierdził podstaw do wzruszenia zaskarżonego postanowienia. Organ odwoławczy wyjaśnił Skarżącej zasadność przesłanek, którymi kierował się rozpatrując zażalenie na postanowienie wydane przez organ I instancji. W sposób należyty powołał również podstawę prawną zaskarżonego postanowienia oraz przytoczył stan faktyczny i prawny sprawy. Tym samym nie doszło do naruszenia zarzucanych w skardze przepisów ani prawa materialnego (art. 87 ust. 2 i ust. 6 pkt 1 u.p.t.u.) ani przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czego ustawodawca wymaga dla uwzględnienia skargi w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Sąd wskazuje nadto, że analogiczną argumentację w podobnej sprawie Skarżącej dotyczącej przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wyraził wcześniej inny skład orzekający Sądu, w wyrokach z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 806/17 i 807/17. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił jako nieuzasadnioną.