I SA/Sz 1106/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi M. Ch., Z. Ch. Firma "CH." spółki cywilnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie decyzją z dnia 28 czerwca 2013 r. nr[...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 28 lutego 2013 r. nr [...] określającą Firmie "C." S.C. M. C., Z. C. w K. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] . Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu 5 listopada 2008 r. Firma "C." s.c. M. C. Z. C. zakupiła na terytorium [...] samochód marki [...] [...] o numerze nadwozia [...] za kwotę [...] EUR (co potwierdza wystawiona w tym dniu przez firmę C. faktura nr [...] ), który następnie został przemieszczony na terytorium kraju. W dniu 13 listopada 2008 r. został poddany na terytorium kraju badaniu technicznemu i w tym zakresie wydane zostało Zaświadczenie nr [...] , w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Do powyższego zaświadczenia załączony został dokument identyfikacyjny pojazd, gdzie wskazano m.in., że pojazd podlegający badaniu to samochód ciężarowy, wielozadaniowy z pięcioma miejscami siedzącymi (włączając siedzenie kierowcy). W dniu 14 stycznia 2009 r. na podstawie faktury VAT Nr [...] przedmiotowy pojazd został sprzedany firmie M. Sp. z o.o., na której wniosek zarejestrowany został w Starostwie Powiatowym w P. (decyzja [...] z dnia 16 stycznia 2009 r.). W związku z powyższym stanem faktycznym Naczelnik Urzędu Celnego, wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki [...] , rok produkcji [...] , pojemność silnika [...] cm3, numer nadwozia [....] . Na podstawie ustalonego stanu faktycznego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że w sprawie doszło do nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju oraz wskazał, że podatnik - po przywozie pojazdu do kraju - nie złożył deklaracji uproszczonej AKC-U i nie zapłacił podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego wobec czego decyzją nr [...] z dnia 28 lutego 2013 r. określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego. W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wydał wskazaną na wstępie decyzję z dnia 23 czerwca 2013 r., którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko, organ odwoławczy wskazał, że pojazd wyczerpuje podstawowe kryteria i cechy pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, a więc pojazdów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób, gdyż - zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 Wspólnej Taryfy Celnej - pozycja ta obejmuje "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi)", a zatem główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach tej pozycji oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W rezultacie, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy spełnione zostały warunki opodatkowania strony podatkiem akcyzowym. Po pierwsze bowiem, podatnik wykonywał czynności podlegające akcyzie (nabycie wewnątrzwspólnotowe) i po drugie, przedmiotem tych czynności był wyrób akcyzowy (samochód osobowy). Dyrektor Izby Celnej podał, że organ pierwszej instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego ustalił, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów. O przeznaczeniu do przewozu osób świadczy to, że pojazd posiada pięć miejsc siedzących wraz z pasami bezpieczeństwa dla pięciu osób, brak przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną, wyposażenie wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (elektrycznie otwierane szyby, elektrycznie regulowane lusterka boczne, popielniczki w drzwiach tylnych, uchwyty górne dla pasażerów). O przeznaczeniu do przewozu towarów świadczy natomiast fakt, że pojazd posiada oddzielną przestrzeń do przewozu towarów. Organ wyjaśnił, że w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/1 z 13 marca 2007 r. wprowadzono zmiany w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, zgodnie z którymi pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Wskazano również, że pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. W przedmiotowej sprawie ustalono, że proporcja długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi wynosi 46,9 %. W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Celnej organ pierwszej instancji trafnie zakwalifikował przedmiotowy samochód do kodu CN 8703, gdyż z całokształtu zebranego materiału dowodnego wynika, że ww. pojazd samochodowy przeznaczony jest głównie do przewozu osób. Organ odwoławczy stwierdził także, że organy podatkowe mają obowiązek stosowania przepisów klasyfikujących wyroby akcyzowe w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze, a nie przepisów ustawy z 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wystawienia dowodu rejestracyjnego i zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego, gdzie widnieją zapisy, iż klasyfikowany samochód jest samochodem ciężarowym. Następnie, organ odwoławczy, na podstawie faktury zakupu i po przeliczeniu euro na złote, dokonał wyliczenia kwoty podatku akcyzowego, określając ją w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ odwoławczy uznał je za nieuzasadnione. W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego , zarzucając jej: naruszenie art. 2 pkt 1, art. 3 ust. 2, art. 80, poz. 59 załącznika 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 o podatku akcyzowym oraz reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady (EWG0 nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy Celnej oraz Not Wyjaśniających do tej nomenklatury z dnia 30 maja 2008 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (kod CN 8703), przy jednoczesnym nieuwzględnieniu dowodów świadczących o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704, co w konsekwencji doprowadziło do niewłaściwego uznania pojazdu za wyrób podlegający akcyzie oraz wydania decyzji o określeniu podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art.. 191 Ordynacji podatkowej w świetle art. 2 pkt 1 oraz w związku z poz. 59 załącznika 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne ustalenia stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, błędną i nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną, daleką od obiektywizmu i konsekwentności oceną dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, zaniechanie pełnej oceny materiału dowodowego złożonego przez stronę w tym szczególności w postaci pism Ministra Finansów, klasyfikacji statystycznej GUS, Wiążącej Interpretacji Taryfowej, dokumentów pochodzących od przedstawiciela producenta pojazdu. W związku z powyższym należy uznać, że nie doszło do pełnego zebrania i rozpoznania materiału dowodowego, ustalenia faktycznego stanu i właściwości pojazdu oraz udowodnienia istnienia cech pojazdu co skutkowało nieprawidłowym uznaniem, iż strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym zobowiązana była do zapłaty podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia było ustalenie, czy sporny pojazd - w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia -zasadniczo przeznaczony był do przewozu osób i stanowił wyrób akcyzowy w rozumieniu powołanych przepisów. W ocenie skarżącej dowody zgromadzone w sprawie wskazują, iż pojazd powinien zostać skalsyfikowany do pozycji CN 8704. Organ natomiast wykazał się brakiem obiektywizmu przy ocenie zebranego materiału dowodowego oraz nie dokonał analizy w zakresie cech pojazdu określonych w pozycji CN 8704. W kontekście powyższych cech organ także - zdaniem skarżącej - nieprawidłowo przyjął, iż zasadniczym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest przewóz osób, a nie towarów, o czym świadczą jego cechy, które determinują jego zasadnicze przeznaczenie (punkty 11-19 skargi). W dalszej kolejności skarżąca podniosła, że organ nie był uprawniony do dokonywania klasyfikacji taryfowej pojazdu. Wskazała także rolę świadectwa homologacji oraz na sposób oceny przez organ zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Twierdzi, że nie była ona obiektywna, dokonana w sposób dowolny i niezgodna z zasadami logiki. W punktach 24-27 skarżąca poruszyła kwestię ładowności pojazdu, która - jej zdaniem - miała kluczowe znaczenie dla określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a której to cechy organ nie określił. W ocenie strony, istotne dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy były również dokumenty rejestracyjne pojazdu określające, że pojazd jest samochodem ciężarowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o oddalenie skargi. W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2014 r. skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, dodatkowo zarzucając organowi, że w toku postępowania ani organ pierwsze ani drugiej instancji nie powołał biegłego w celu dokonania oceny pojazdu w zakresie jego zasadniczego przeznaczenia. Przywołała także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wydany w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 1788/10, dotyczącej pojazdu pickup o zbliżonej konstrukcji ([...]). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy samochód marki [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą to organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego strona skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Sąd zwraca uwagę, że zasadniczy problem występujący w przedmiotowej sprawie (dotyczący kwalifikacji pojazdu typu "pickup" jako ciężarowego czy osobowego na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, w tym także marki [...] ) nie jest problemem nowym i był już wielokrotnie rozstrzygany przez sądy administracyjne (por. m.in. wyroki: NSA z 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12, NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt I GSK 1648/11, WSA w Rzeszowie z 8 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 591/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1129/13, WSA w Kielcach z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Ke 620/13, WSA w P. z 5 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Po 630/13, WSA w Gliwicach z 6 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1295/13, WSA w Warszawie z 5 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 817/13, WSA w Gdańsku z 11 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1128/13, WSA w Opolu z 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Op 252/13 – pub. CBOSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie przyczyną takiego stanu rzeczy, jest pewna rozbieżność przepisów, które w jednym przypadku nakazują przyjąć dany pojazd za ciężarowy (prawo o ruchu drogowym), w innym zaś przypadku odbierają im taki charakter, uznając dany pojazd jako osobowy (ustawa o podatku akcyzowym). Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej zwana: "u.p.a."), a to w związku z regulacją zawartą w art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168 (czyli ustawy z 2004 r.), powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Stosownie zaś do przepisu art. 169 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. ustawa wchodzi w życie z dniem 1 marca 2009 r. W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. eksport i import wyrobów akcyzowych (pkt 4), nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa (pkt 5). Stosownie natomiast do treści art. 80 ust. 1 u.p.a., akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów – zgodnie z art. 80 ust. 2 u.p.a. – są: podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju (pkt 1); importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 2). Natomiast obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów – stosownie do art. 80 ust. 3 u.p.a. – powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego, z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (pkt 3). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wskazano jako wyroby akcyzowe – samochody osobowe, kod CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustawodawca przewidział więc legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zawartą w obwiązującym w tej sprawie integralnym i w pełni wiążącym załączniku do u.p.a. Brak określenia pojęcia "samochód osobowy" wprost w treści art. 2 u.p.a. (słowniczek) i zamieszczenie stosownego odniesienia do załącznika ustawy nie oznacza bowiem, że takowego należy poszukiwać w ustawach odrębnych np. w ustawie prawo o ruchu drogowym. Podkreślić tutaj także należy, iż przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108 poz. 908 ze zm.),do których odwołuje się art. 80 ust. 1 u.p.a., mają w sprawach podatkowych dotyczących podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a., decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 2 u.p.a. wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L 2007.286.1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja 8703, zgodnie z jej brzmieniem, obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Z powyższego brzmienia pozycji 8703 i treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a. wynika zatem, iż obejmują one szerszy zakres pojazdów niż tylko samochody osobowe, włączone są do tej pozycji także samochody osobowo – towarowe, zatem również takie, którymi można przewozić osoby i towary. O klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Jednolitej interpretacji nomenklatury taryfowej służą także Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Noty wyjaśniające do HS są opracowywane przez Światową Organizację Celną i w języku polskim opublikowane zostały w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P.86 z 2006 r., poz.880). Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Wskazać dalej należy, że zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej WE opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii C 74/1 z dnia 31 marca 2007 r. uszczegółowiły, że pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi zatem najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi). Stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Z poczynionych przez organ ustaleń wynika, iż organ podatkowy orzekał w oparciu o materiał dowodowy, który wskazywał okoliczności przemawiające za stanowiskiem, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. W szczególności wskazać tutaj należy na takie niesporne ustalenia jak: 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach z zagłówkami (w pierwszym rzędzie dwa miejsca siedzące w tym siedzenie kierowcy, w drugim rzędzie 3 miejsca siedzące), 4 drzwi z oknami na bocznych panelach otwierane wahadłowo, system ABS, we wszystkich drzwiach znajdowały się sterowane elektryczne szyby, automatyczna klimatyzacja, przestrzeń do transportu zabudowana, pasy bezpieczeństwa dla każdej osoby, stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym, aluminiowe felgi, dwie poduszki przednie, dwie poduszki boczne, radio z czterema głośnikami oraz dodatkowe wyposażenie: dywaniki, wentylację, oświetlenie, popielniczki, wykładzinę podłogową, wykładzinę boczną, uchwyty górne dla pasażerów. Przestrzeń towarową stanowi oddzielny, posadowiony na ramie element z tylną opuszczoną klapą, pokryty plandeką z tworzywa sztucznego, która jest zdejmowana i przymocowywana do boków za pomocą zatrzasków, część bagażowa otwierana uchylnie. W wyniku dokonanych pomiarów stwierdzono: rozstaw osi pojazdu –[...] cm, długość skrzyni ładunkowej mierzona od stałej przegrody do końca tylnej części ładunkowej –[...] cm, długość skrzyni ładunkowej przy pomiarze dokonanym wraz z otwartą tylna burtą –[...] cm. Jednocześnie na przeszkodzie do podjęcia powyższego stanowiska nie stały dane techniczne pojazdu, a więc stosunek długości przestrzeni towarowej do rozstawu osi przy rozłożonej tylnej burcie oraz masy przypadające na przewożony towar i przewożone osoby. Tak jak już podkreślono, pojazdy typu pickup mogą być klasyfikowane zarówno do pozycji HS 8703 jak i pozycji HS 8704 na co wskazują Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego i Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. Nie należy jednak zapominać, że cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są w lit. a)-e) Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704 (por. wyrok ETS w sprawie C-486/06). Natomiast stosunek długości przestrzeni ładunkowej do rozstawu osi jest cechą klasyfikacyjną, wynikającą z Not wyjaśniających do CN, które to nie zastępują Not wyjaśniających do HS, stanowiąc ich uzupełnienie. Tym samym, jak wskazał ETS w powołanym wyroku, jest to cecha poboczna. Niemniej jednak Sąd wskazuje, w przedmiotowym przypadku długość przestrzeni towarowej 1511 mm nie przekracza 50% długości rozstawu osi, która wynosi 3200 mm. Stosunek ten wynoszący 46,9 % potwierdza jedynie zasadność stanowiska organów. Odnośnie masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożone osoby wskazać należy, iż ta przesłanka wynika również z Decyzji klasyfikacyjnych podjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego na 22 Sesji i Kompendium opinii klasyfikacyjnych WCO, stanowiących część składową Not wyjaśniających do HS. W przypadku pojazdów o nadwoziu typu pickup, gdzie masa przewożonego ładunku przewyższa masę przewożonych osób (przyjmując masę osoby na poziomie 70 kg), z Kompendium opinii klasyfikacyjnych (opinie do podpozycji HS 8704 31) wynika, że pojazdy takie winny być klasyfikowane do pozycji HS 8704, jednak z zastrzeżeniem, że nie posiadają wyposażenia kojarzonego z przewozem osób. W związku z tym również podnoszony przez skarżącą argument dotyczący ładowności pojazdu ok. 1000 kg – w opinii Sądu – nie może mieć zasadniczego wpływu na uznanie, że mamy do czynienia z pojazdem do przewozu towarów. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. W tym miejscu Sąd zauważa, że w piśmie procesowym z dnia 3 marca 2014 r. skarżąca powołuje się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 lutego 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1788/10, w którym uznano, że pojazd (pickup) marki [...] jest pojazdem o zasadniczym przeznaczeniu do przewozu towarów. Skarżąca uważa, że jest to pojazd o zbliżonej konstrukcji do[...] . Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że przekonanie skarżącej jest błędne, ponieważ o klasyfikacji pojazdu [...] do kodu 8704, decydowało przede wszystkim jego ubogie wyposażenie (brak poduszek powietrznych dla kierowcy i pasażera, systemów bezpieczeństwa ABS, EBD, TCS i innych elektronicznych systemów wspomagania prowadzenia pojazdu, brak napinaczy pasów bezpieczeństwa), a więc tych wszystkich elementów, które posiada sporny pojazd w niniejszej sprawie. Sąd jeszcze raz podkreśla, że wbrew zarzutom skargi, organy nie pominęły przy ocenie cech samochodu świadczących o jego przeznaczeniu również do przewozu towarów, jednakże nie uznały ich za dominujące z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Oddzielna część przeznaczona do przewozu towarów i jej elementy temu służące są bowiem charakterystyczne dla pojazdów typu pickup. Natomiast typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych w części za siedzeniem kierowcy (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie elementy konstrukcyjne świadczące o przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów są charakterystyczne dla części ładunkowej w samochodzie osobowo-towarowym, czyli o podwójnym przeznaczeniu. Dla rozstrzygnięcia zatem, czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczna była również analiza części osobowej pojazdu. W tym zakresie, jak wykazano powyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, niezmieniającą jego zasadniczego przeznaczenia. Jak słusznie podkreślał organ odwoławczy oceny, czy mamy do czynienia z samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób czy towarów należy dokonywać z punktu widzenia posiadanych cech dominujących, a nie dodatkowych – uzupełniających funkcję podstawową. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób może być nie tylko samochód osobowy, ale także samochód osobowo-towarowy, a więc z samej nazwy przeznaczony również do przewozu towarów. Powyższej oceny nie mogą zmienić powoływane przez skarżącą "dokumenty urzędowe", jak choćby zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej. Sąd jeszcze raz podkreśla, że kwestia taryfikacji samochodu [...] była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań przed sądami administracyjnymi (w przywołanych na wstępie wyrokach), które Sąd w całości podziela, w tym zawarte w tych wyrokach wywody wskazujące na klasyfikacje przedmiotowych pojazdów do pozycji 8703 CN. Mając zatem na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należało zarzuty skargi wskazujące na bezprawność zaskarżonej decyzji z uwagi na to, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem nietypowym, który nie mieści się ani w kryteriach pojazdu osobowego ani w kryteriach pojazdu ciężarowego. W ocenie Sądu kierując się wyżej przedstawionymi ustaleniami oraz ugruntowaną linią orzeczniczą w zakresie pojazdu [...] w wersji występującej w niniejszej sprawie organy administracyjne zasadnie uznały, że mamy tutaj do czynienia z pojazdem osobowym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu czy bezzasadnym nieuwzględnieniu dowodów w sprawie i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Wbrew zarzutom skargi powoływane przez skarżącą dokumenty związane z rejestracją pojazdu również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, jednak uwzględniając pozostałe dowody, w tym oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a. Zdaniem Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że brak było podstaw do uwzględnienia zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych na etapie postępowania odwoławczego (m.in. zasięgnięcia od przedstawiciela producenta pojazdu Nissan informacji co do sposobu określenia przeznaczenia i klasyfikowania do pozycji CN pojazdów ciężarowych pojazdów [...] przez jego producenta oraz dowodu ze świadectwa homologacji, jak również podniesiony na etapie postępowania sądwowoadminstracyjnego zarzut niepowołania biegłego). Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu zostały wykazane dostatecznie za pomocą innych dowodów, w szczególności oględzin pojazdu). Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych i nie wymagała wiadomości specjalnych. Rację należy również przyznać organowi, gdy podnosi, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany (użytkowany). Nie można było również stwierdzić naruszenia przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Wskazać tutaj trzeba, iż użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody są wyznaczone przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Organ administracyjny ocenia żądanie strony powołania biegłego na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej. Zatem niewątpliwie uznać trzeba, iż przeprowadzenie takiego dowodu należy do sfery uznaniowej organu administracyjnego, o ile w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, które mają znaczenie dla sprawy i nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem. W niniejszej sprawie – w ocenie Sądu – takie okoliczności nie wystąpiły. W tej sytuacji organ słusznie uznał, że powoływane przez skarżącą dowody były zbędne z punktu widzenia wyjaśnienia okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W świetle powyższego, niewątpliwie prawidłowe zaklasyfikowanie towaru wymaga uwzględnienia cech konstrukcyjnych pojazdu, które z kolei wyznaczają przeznaczenie samochodu. Tym samym za uzasadnione uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 2 pkt. 1 w zw. z poz. 59 zał. 1, art. 3 ust. 2, art. 3 ust. 3 u.p.a. Z powyższych względów Sąd – na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) skargę oddalił.