I SA/Sz 1139/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka,, Sędzia WSA Bolesław Stachura, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi B. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego p o s t a n a w i a: odrzucić skargę 1. W dniu 30 stycznia 2015 r. B.D. (dalej przywoływana jako: "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania przedmiotowego. Przedmiotowy wniosek Skarżąca uzupełniła 7 maja 2015 r. za pomocą platformy Elektronicznej Platformy Usług Administracji Publicznej - ePUAP. 2. Opisując stan faktyczny Skarżąca wskazała, że pozostawała w związku małżeńskim ze S.D. od dnia 25 grudnia 1981 r. Aktem notarialnym z dnia 14 listopada 2011 r. małżonkowie ustanowili w małżeństwie ustrój rozdzielności majątkowej, a w dniu 30 lipca 2012 r. dokonali przed notariuszem podziału majątku wspólnego. W dniu 22 listopada 2012 r. Skarżąca i S.D. zawarli przed notariuszem akt notarialny, na mocy którego (§ 1 ust. 1 lit. c) S.D. zobowiązał się m. in. że na wypadek orzeczenia rozwodu lub separacji kupi Skarżącej samochód osobowy o wartości [...] zł. Następnie w akcie notarialnym z dnia 29 września 2014 r. małżonkowie dokonali zmiany postanowień wynikających z ww. aktu notarialnego, w ten sposób, że S.D. zobowiązał się w terminie 14 dni od daty uprawomocnienia się wyroku rozwodowego zapłacić na rzecz Skarżącej kwotę [...] zł na zakup samochodu, niezależnie od uznanych alimentów, tytułem zadośćuczynienia za roztrój zdrowia wywołany rozwodem. S.D. dokonał w dniu 28 listopada 2014 r. przelewu przedmiotowej kwoty na rachunek bankowy Skarżącej. 3. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: - czy prawidłowa jest interpretacja art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej powoływanej jako: "u.p.d.o.f."), że uzyskane dochody w postaci zadośćuczynienia z tytułu wywołania rozstroju zdrowia lub naruszenia dóbr osobistych w wyniku wykonania postanowień umowy są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych? 4. Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca stwierdziła, że opisany we wniosku przychód jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżąca powołując się w treści uzasadnienia na przepis art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że otrzymana 28 listopada 2014 r. kwota stanowi przychód w jego rozumieniu. Ponadto do przedmiotowego przychodu nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaniechania poboru podatku, nie została również wydana decyzja naczelnika urzędu skarbowego o zaniechaniu poboru podatku. Następnie odwołując się do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zwróciła uwagę, że o ile we wstępnej części ww. przepisu ustawodawca oddzielił od siebie pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia, to ustanawiając wyjątek od ogólnej zasady zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odszkodowań i zadośćuczynień, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalenia wnikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw odniósł go jedynie do kategorii odszkodowań wynikających z umów lub ugód innych niż sądowe. Redakcja przepisu wskazuje więc, że posługiwanie się przez ustawodawcę dwoma pojęciami, które na gruncie Kodeksu cywilnego mają odmienne znaczenie, było działaniem zamierzonym. Porównanie redakcji części wstępnej art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w kontekście redakcji wyjątku wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca objął zwolnieniem zadośćuczynienia wynikające z umów pod warunkiem, że wysokość lub zasady ustalania zadośćuczynienia wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zdaniem Skarżącej istotne jest ustalenie, czy przepisy odrębnych ustaw lub przepisy wykonawcze wydane na ich podstawie określają wysokość zadośćuczynienia lub zasady ustalania zadośćuczynienia. Skarżąca w pierwszej kolejności wskazała, że u.p.d.o.f. nie definiuje pojęcia "zadośćuczynienie". Powołując się natomiast na poglądy doktryny i orzecznictwa wskazała na definicję pojęć "zadośćuczynienie" oraz "dobra osobiste", w kontekście regulacji zawartych w kodeksie cywilnym. 5. W ocenie Skarżącej wysokość zadośćuczynienia w wysokości wskazanej w niniejszej sprawie reprezentuje dla niej ekonomiczną wartość, jednakże uwzględniając wartość majątku będącego przedmiotem podziału o wartości prawie [...] zł, zadośćuczynienie w niższej wysokości nie spełniałoby funkcji kompensacyjnej oraz nie przedstawiałoby realnej wartości dla Skarżącej. Zdaniem Skarżącej, to czy w indywidualnej sprawie odpowiednie zadośćuczynienie powinno wynosić [...] zł, mniej lub więcej nie jest istotne z punktu widzenia zastosowania lub nie zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Ustalając to zwolnienie, ustawodawca rozgraniczył zadośćuczynienia zwolnione od podatku od zadośćuczynień nie zwolnionych od podatku kryterium formalnym wskazując, że jeżeli wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Jednocześnie Skarżąca wskazała, że ustawodawca nie określił poziomu precyzyjności zasad ustalania wysokości zadośćuczynienia uzasadniających objęcie konkretnego zadośćuczynienia zwolnieniem na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Następnie Skarżąca, przedstawiła stanowisko judykatury wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych, a także powołała się na treść interpretacji indywidualnej z dnia [...] znak: [...]. 6. Minister Finansów (dalej powoływany jako: "Organ interpretacyjny"), w dniu [...] wydał interpretację indywidualną nr [...], w której stwierdził, stanowisko Skarżącej zawarte w opisie stanu prawnego jest nieprawidłowe. 7. Organ interpretacyjny powołując przepisy art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wskazał, że zwolnieniem nie są objęte wszystkie odszkodowania (zadośćuczynienia), a tylko te których wysokość lub zasady ustalania zostały określone wprost w stosownych przepisach prawa pracy czy postanowieniach układów zbiorowych pracy, porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów (o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy) z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych kategorii odszkodowań (zadośćuczynień). Organ stanął na stanowisku, że zadośćuczynienie, analogicznie do odszkodowania, jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Co prawda w doktrynie i judykaturze powszechnym jest wiązanie pojęcia odszkodowania jedynie z uszczerbkiem majątkowym, natomiast pojęcia zadośćuczynienia z doznaną krzywdą (uszczerbkiem niematerialnym). Dodatkowo, Organ interpretacyjny odwołał się do poglądów doktryny w zakresie interpretacji przedmiotowych kwestii w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2009 r. tj. przed nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b u.p.d.o.f. Organ interpretacyjny wskazał także na wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 1113/11 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt SK 51/06. W oparciu o powyższe, Organ interpretacyjny uznał, że w przypadku, gdy podstawą przyznania zadośćuczynienia jest zawarta umowa lub ugoda inna niż ugoda sądowa, wówczas takie świadczenie nie podlega zwolnieniu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nieprawidłowa więc, zdaniem Organu interpretacyjnego jest dokonana przez Skarżącą interpretacja przedmiotowego przepisu, w świetle której zadośćuczynienie z tytułu wywołania rozstroju zdrowia lub naruszenia dóbr osobistych w wyniku wykonania postanowień umowy jest zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z okolicznością, zgodnie z którą przedmiotowe zadośćuczynienie przyznane zostało na podstawie aktu notarialnego, umowa taka nie podlega analizowanemu zwolnieniu przedmiotowemu. W konsekwencji uzyskane w ten sposób zadośćuczynienie stanowi przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f, jako takie podlega opodatkowaniu. 8. W treści złożonego wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca podniosła zarzut naruszenia przepisu art. 144a oraz przedstawił w tym zakresie argumentację. Skarżąca wniosła o zgodnie z prawem postępowanie Organu interpretacyjnego i doręczenie interpretacji indywidualnej we właściwy sposób, tj. pocztą tradycyjną w formie papierowej na adres pełnomocnika Skarżącej. Brak bowiem podstaw do przedłożenia dokumentu jedynie w formie dokumentu elektronicznego za pomocą platformy ePUAP. Z ostrożności Skarżąca, z uzyskaniem w dniu 25 czerwca 2015 r. wiedzy na temat interpretacji wydanej w przedmiotowej sprawie, nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, zażądała usunięcia naruszenia prawa przez Organ interpretacyjny. 9. Organ interpretacyjny w związku z ww. wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa, postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2015 r. stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa (postanowienie zostało doręczone Skarżącej, w dniu 20 sierpnia 2015 r.). W uzasadnieniu wskazał, że przedmiotowa interpretacja indywidualna doręczona została za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej – ePUAP, w dniu 26 maja 2015 r. - data uznania dokumentu za doręczony (w związku z niepodjęciem pisma pomimo dwukrotnego zawiadomienia o możliwości jej odebrania w dniu 11 maja 2015 r. i w dniu 19 maja 2015 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia). Termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa - wynikający z przepisu art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi upłynął, więc z dniem 9 czerwca 2015 r. Natomiast, Skarżąca wniosła przedmiotowe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 30 czerwca 2015 r. (data nadania 26 czerwca 2015 r.). 10. W złożonej za pośrednictwem organu skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wydanej interpretacji indywidualnej Skarżąca zarzuciła naruszenie: – art. 144a, art. 14d, art. 14o w zw. art. 247 § 1 pkt 3) pkt 4) w zw. z art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 – dalej powoływana jako: "O.p."), – błąd wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3g u.p.d.o.f., – niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu skargi, Skarżąca wskazała, że naruszenie art. 144a O.p. polegała na nieuzasadnionym doręczeniu pełnomocnikowi interpretacji w postaci elektronicznej. Nie można bowiem uznać, że pełnomocnik Skarżącej złożył podanie w formie dokumentu elektronicznego, jak też nie uprawnione jest twierdzenie, że wniósł o doręczenie rozstrzygnięcia za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zdaniem Skarżącej złożenie pisma uzupełniającego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na wezwanie organu w toku sprawy przez pełnomocnika, w formie elektronicznej nie stanowi zgody na doręczenie rozstrzygnięcia w takiej właśnie formie. Ponadto zgody na doręczanie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie można w ogóle domniemywać., co Skarżąca starała się uzasadnić powołując się na poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych i doktrynie. Skarżąca wskazała, że możliwość wyinterpretowania e-doręczenia w niniejszej sprawie byłaby możliwa jedynie poprzez uznanie, że pełnomocnik Skarżącego wyraził wprost zgodę na doręczenia pism drogą elektroniczną ( zgodnie z art. 144a § 1 pkt 3 O.p.) nie zaznaczając w formularzu ePUAP "rezygnacji z doręczenia drogą elektroniczną". Skarżąca powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2014 r. oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych. Odnosząc się do naruszenia art. 14d O.p. Skarżąca wskazała przepis ten nie może być interpretowany w ten sposób, że termin do wydania interpretacji zawsze wynosi 3 miesiące, gdyż okres 3 miesięczny ma jedynie charakter gwarancyjny dla wnioskodawcy. Ponadto zdaniem Skarżącej, nie można interpretować i wykorzystywać tego przepisu do przedłużania terminu poprzez nie uzasadnione wezwanie do usunięcia braków formalnych, które w rzeczywistości nie istnieją. Naruszenie art. 14o O.p. w zw. art. 247 § 1 pkd 3 i pkt 4 O.p. w zw. z art. 219 O.p., polega natomiast na tym, że zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Wskazała także, że uchybienia przez Skarżącą warunkom formalnym wniesienia skutecznego wniosku zostały wyimaginowane przez Organ interpretacyjny dla potrzeb "zyskania na czasie". Ponadto zastosowanie w niniejszej sprawie znajduje przepis art. 247 § 1 pkt 3 i 4 O.p., koro zgodnie z art. 14 o O.p., z mocy samego prawa z dniem 28 kwietnia 2015 r. została wydana interpretacja indywidualna to niedopuszczalne było, aby w dniu 11 maja 2015 r. Organ interpretacyjny wydał, w tej samej sprawie interpretację niezgodną ze stanowiskiem Skarżącej. Skarżąca zwróciła, również uwagę na naruszenie przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie, co do jego zastosowania. W tym zakresie Skarżąca powtórzyła argumenty przedstawione w treści wniosku o interpretację indywidualną. 11. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie lub odrzucenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skargę należało odrzucić. 12. Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej przywoływana jako: "p.p.s.a."), skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego na akt lub czynność z zakresu administracji publicznej można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie (art. 52 § 2 p.p.s.a.). Jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej (inne niż decyzje lub postanowienia) dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa (art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a.) można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszenia prawa. Według art. 52 § 3 wspomniane wezwanie należy wnieść w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się (np. w wyniku stosownego zawiadomienia) lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu czynności. Jednak w wypadku interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, która podlega doręczeniu, termin do wniesienia wezwania został powiązany z dniem dokonania tej czynności (doręczenia wspomnianej interpretacji). 13. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r., (sygn. akt I FPS 5/10, ONSA WSA 2011, nr 3, poz. 50) wyjaśnił, że czternastodniowy termin wezwania na piśmie właściwego organu do usunięcia naruszeń prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 p.p.s.a., jest terminem prawa procesowego. W powołanym wyroku NSA wypowiedział się także w kwestii dopuszczalności przywrócenia terminu wniesienia wezwania o usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 p.p.s.a.), w razie uchybienia mu w przedmiocie pisemnych interpretacji prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Powodem powstałych w tym zakresie wątpliwości, jak wskazuje A. Kabat, była treść regulacji zawartej w art. 14h O.p., który wśród przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej, stosowanych odpowiednio w wypadku wymienionych interpretacji prawa podatkowego, nie wymienia art. 162 O.p. ani art. 163 O.p., normujących instytucje przywrócenia terminu (por. A. Kabat, komentarz do art. 53 p.p.s.a. w: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX 2013). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaistniałej w sprawie sytuacji przepisy art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 oraz art. 78 Konstytucji RP przemawiają za dopuszczeniem stosowania w drodze analogii art. 162 O.p. oraz 163 O.p. Zdaniem NSA wyrażone w powołanych przepisach zasady konstytucyjne (zasada równości, prawa do sądu oraz do prawidłowej procedury) stanowią w konkretnym przypadku należytą podstawę do usunięcia luki w przepisach prawa przez rozszerzenie zakresu odesłania przewidzianego w art. 14h O.p. w sposób wykraczający poza granice wyznaczone słowną treścią tego przepisu (stanowisko NSA aprobują: W. Sawczyn, A. Skoczylas, glosa do wyroku NSA z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt I FPS 5/10, OSP 2011, z. 12, s. 883 i n.). 14. W związku z przedstawionym stanowiskiem NSA A. Kabat zauważył, że zarówno w doktrynie prawa podatkowego (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 s. 138 i n.; R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 124 i n.), jak i w orzecznictwie sądowym (zob. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 481/11, OSP 2012, z. 5, poz. 55, z glosą T. Grzybowskiego, tamże, s. 363 i n.) dopuszcza się usuwanie luk w przepisach prawnych w drodze analogii. Jednakże zakres stosowania analogii ogranicza się w zasadzie do tych sytuacji, w których ma to zapewnić należytą ochronę podatnika. 15. Przenosząc powyższe na grunt tej sprawy wskazać należy, iż wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do Organu w dniu 30 stycznia 2015 r. Wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku zostało wysłane do Skarżącej w dniu 27 kwietnia 2015 i zostało skutecznie doręczone w dniu 30 kwietnia 2015 r. Uzupełnienie wniosku Skarżącej wpłynęło do Organu za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 7 maja 2015 r. 16. Zgodnie z art. 139 § 4 O.p., do trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia następującego po dniu wysłania do Skarżącej wezwania do usunięcia braków formalnych wniosku, tj. od 28 kwietnia 2015 r. do dnia poprzedzającego wpływ uzupełnienia tychże braków do organu, tj. do dnia 6 maja 2015 r. (łącznie 9 dni). W związku z brzmieniem art. 14d w zw. z art. 139 § 4 O.p., termin do wydania interpretacji, jak prawidłowo przyjął Organ, przypadał na dzień 9 maja 2015 r. (sobota). Stosownie jednak do art. 12 § 5 O.p., jeżeli ostatni dzień terminu przypada na sobotę lub dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się następny dzień po dniu lub dniach wolnych od pracy, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej. Zatem w świetle powyższego termin do wydania interpretacji upłynął z dniem 11 maja 2015 r. Jak wynika z akt sprawy w tym dniu (11 maja 2015 r.) interpretacja została podpisana oraz wysłana za pośrednictwem platformy ePUAP pełnomocnikowi Skarżącej. Powyższą interpretację doręczono za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w dniu 26 maja 2015 r. – data uznania dokumentu za doręczony w związku z niepodjęciem pisma pomimo dwukrotnego zawiadomienia o możliwości jej odebrania w dniu 11 maja 2015 oraz 19 maja 2015 r., co wynika z Urzędowego Poświadczenia Doręczenia. Oznacza to zatem, że termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa – wynikający, jak to wskazano powyżej z treści art. 52 § 3 p.p.s.a. upłynął z dniem 9 czerwca 2015 r. 17. Z uwagi na treść Art. 144a. § 1, który stanowi iż doręczenie pism następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 lipca 2002 r. o świadczeniu usług drogą elektroniczną, jeżeli strona spełni jeden z następujących warunków: 1) złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego lub portal podatkowy; 2) wniesie o doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny; 3) wyrazi zgodę na doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i wskaże organowi podatkowemu adres elektroniczny. W świetle powyższego art. 144a O.p. przyjąć należy, iż w jednym przypadku wyrażenie zgody na szczególny sposób doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej nie jest konieczne, a wręcz wybór takiej formy doręczenia jest dorozumiany, gdy strona złoży podanie w formie dokumentu elektronicznego przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego. W sprawie tej wskazać należy, że Skarżąca z takiej formy skorzystała, bowiem w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnym wniosku skorzystała z formy dokumentu elektronicznego, determinując tym samym dalszą ścieżkę doręczeń. W świetle art. 168 § 1 O.p., podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu8 podatkowego (...). Nie budzi zatem wątpliwości w ocenie Sądu, że termin "podanie" na gruncie O.p. należy rozumieć szeroko i że obejmuje on nie tylko podania inicjujące postepowanie lecz także ma zastosowanie do podań już toczących się. Zatem uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanowi podanie w rozumieniu art. 168 § 1 O.p. W konsekwencji przyjąć należy, iż skoro w sprawie tej spełnione zostały warunki wynikające z art. 144 a § 1 pkt 1 O.p. to sposób doręczenia interpretacji Skarżącej należy uznać za prawidłowy. 18. W związku z powyższym, termin do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa wynikający z art. 52 § 3 p.p.s.a. upłynął z dniem 9 czerwca 2015 r. 19. Jak wynika z akt sprawy, wezwanie to wniesiono w dniu 30 czerwca 2015 r., czyli po upływie 14 dniowego terminu, co zostało potwierdzone postanowieniem Ministra Finansów stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w wyroku z dnia 18 listopada 2015 r. (sygn. akt I SA/Sz 1138/15), WSA w Szczecinie skargę na to postanowienie oddalił. 20. Wobec tego, iż wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w art. 52 § 3 p.p.s.a., w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia; wobec tego, iż termin do wniesienia wezwania jest powiązany z dniem dokonania doręczenia interpretacji oraz uznając, że norma art. 52 § 3 p.p.s.a. przewidująca obowiązek dokonania wezwania określa jednocześnie minimum wymogów procesowych, jakie muszą zostać spełnione, aby dane zachowanie uznać za skuteczne wezwanie w rozumieniu tego przepisu oraz wobec powyższych ustaleń w sprawie należy uznać, że zaistniała jedna z przyczyn niedopuszczalności skargi, o jakiej mowa w art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Bowiem to, czy powyższy termin został zachowany, czy też uchybiony, podlega ocenie właściwego sądu po wniesieniu skargi, co też znalazło odzwierciedlenie we wskazywanym powyżej orzeczeniu tut. Sądu z dnia 18 listopada 2015 r. (sygn. I SA/Sz 1138/15). 21. W świetle powyższych okoliczności, na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.