I SA/Sz 1148/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. sprawy ze skargi T T na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej T.T.kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 29 lipca 2013 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 12 kwietnia 2012 r. nr [...] określającą "T." Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] (dalej: Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, iż Spółka zaniżyła dochód o kwotę [...] zł, poprzez zaniżenie przychodów należnych o kwotę [...] zł, stanowiącą łączną wartość otrzymanych przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń z tytułu usług zrealizowanych na jej rzecz nieodpłatnie przez G. L. oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie netto [...] zł, na którą składały się wydatki w wysokości [...] zł związane z pozyskaniem pomieszczenia handlowego w CH G., wydatki na usługi pośrednictwa w wysokości [...] zł (faktury VAT wystawione na rzecz J. W.) jak również kwota podatku naliczonego VAT w wysokości [...] zł. W dniu 28 lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję nr [...], w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł, w miejsce zadeklarowanego w wysokości [...] zł, którą Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z dnia 22 kwietnia 2011 r. nr [...] uchylił w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując okoliczności faktyczne i prawne, które należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organ wskazał, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, pominął również wnioski dowodowe strony (w zakresie wykazania, ze usługi świadczył J. W.), uznając okoliczności sporne za wyjaśnione, podczas gdy okoliczności te były wyjaśnione tylko w zakresie zgodnym z poglądami prowadzącego postępowanie a nie obiektywnym stanem rzeczy. Organ wskazał także na konieczność wyjaśnienia funkcji jaką faktycznie pełnił G. L. Rozpatrując sprawę ponownie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 w kwocie [...] zł. Organ pierwszej instancji rozpatrując ponownie kwalifikację wydatków udokumentowanych fakturami VAT nr [...] z dnia 20 marca 2008 r. i [...] z dnia 17 kwietnia 2008 r., wystawionymi przez "C." Sp. z o.o. z siedzibą w [...], uwzględnił wyjaśnienia pełnomocnika spółki (pismo z dnia 23 września 2011 r.) i powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 - dalej zwana: "u.p.d.o.p.") stwierdził, iż pomimo nieprowadzenia działalności aptecznej w centrum handlowym G. w [...], wydatki poniesione przez Spółkę i udokumentowane ww. fakturami VAT w łącznej kwocie [...] zł, stanowią koszty uzyskania przychodów 2008 r. Zdaniem organu kontrolnego poniesienie tych wydatków przez Spółkę spowodowane było bowiem racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przez nią przychodów. Ponadto organ zarzucił, że Spółka: a) zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2008 r. o kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich: - podatku naliczonego VAT w kwocie [...] zł zawartego w opłacie za czynsz leasingowy dotyczący samochodów osobowych marki [...] i [...], który według organu pierwszoinstancyjnego - stosownie do art. 15 ust. 1 i art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. a tiret 2 u.p.d.o.p. w związku z treścią art. 86 ust. 3 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - nie stanowił kosztów uzyskania przychodów 2008 r. Ustalając natomiast kwotę zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, organ uwzględnił fakt odliczenia przez Spółkę wyłącznie podatku naliczonego w kwocie [...] zł, zawartego w fakturach VAT z 31 stycznia 2008 r., tj. [...] i [...] - zgodnie z wyliczeniem [...] x [...] zł - [...] zł = [...] zł, kwoty netto [...] zł wynikającej z faktury VAT nr [...] z 25 czerwca 2008 r., wystawionej tytułem "usługa wg umowy" przez firmę N. z siedzibą w [...] (dotyczącej pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu ze spółką K.) w wartości przekraczającej cenę rynkową dla tego typu usług, tj. pośrednictwa przy wynajmie lokali użytkowych. Organ stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych Spółki w części, w której ujęła ona powyższą fakturę w kosztach uzyskania przychodów 2008 r., konsekwencją czego było nieuznanie tejże faktury za dowód w przedmiotowym postępowaniu - zgodnie z art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i w oparciu o art. 23 § 4 i 5 Ordynacji podatkowej stwierdził, że istnieje konieczność oszacowania podstawy opodatkowania i stosując i to na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług pośrednictwa przy znalezieniu pod wynajem lokalu użytkowego. Ostatecznie organ kontrolny stwierdził, iż stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2008 r. o kwotę [...] zł (wg wyliczenia [...] zł -[...] zł = [...] zł); kwoty [...] zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r. wystawionej Spółce przez firmę N. z siedzibą w [...] tytułem "usługa wg umowy" (tj. umowy zlecenia zawartej ze Spółką w dniu 13 maja 2008 r. – dotyczącej pośrednictwa przy zawarciu umowy najmu ze spółką A.), jako faktury nie przedstawiajacej rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, usługę wykonał kto inny co naruszało zasadę wyrażoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W związku z powyższym, organ pierwszoinstancyjny stwierdził, iż zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, w części w której Spółka ujęła w księdze rachunkowej fikcyjną fakturę - nie może ona stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu; b) zaniżenie przychodów należnych 2008 r. o kwotę [...] zł jako jednokrotność czynszu najmu netto za lokal w centrach handlowych A. i K., tj. w kwocie [...] zł (wg wyliczenia [...] zł + [...] zł)., poprzez nieuwzględnienie w nich nieodpłatnego świadczenia, które Spółka uzyskała korzystając z usług zrealizowanych przez G. L. nieodpłatnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Ostatecznie organ pierwszej instancji uznał, że księgi rachunkowe są nierzetelne w części, w której Spółka nie wykazała ww. przychodu, tak więc konsekwentnie w tej części w ocenie organu kontrolnego - zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej - nie mogły one stanowić dowodu w przedmiotowym postępowaniu. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, tj. w następującym zakresie: - niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, stanowiącej prowizję z tytułu pośrednictwa wynajmu lokalu w [...] ul. [...], co udokumentowano fakturą VAT nr [...] z dnia 25 marca 2008 r. wystawioną przez firmę m. pomimo uznania za koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione w związku z wynajmem przez Spółkę lokalu w CH "K." w [...], - niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty [...] zł, wynikającej z faktury nr [...] z 21 lipca 2008 r. wystawionej tytułem "usługa wg umowy" przez firmę N., tj. dotyczącej umowy zawartej ze Spółką w dniu 13 maja 2008 r., gdyż w opinii Spółki faktura ta odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Nie aprobując w tym zakresie ustaleń organu pierwszoinstancyjnego, przywołała ona wypowiedzi zarówno stron jak i J. W. składane w trakcie przesłuchań przeprowadzonych w toku postępowania kontrolnego, - zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z dnia 25 czerwca 2008 r., wystawioną przez firmę N. w wartości odpowiadającej cenie rynkowej dla tego typu usług, tj. dla pośrednictwa przy wynajmie lokali użytkowych, w sytuacji niespełnienia warunków zawartych w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a ocena tej kwestii przez organ pierwszej instancji była zbyt lakoniczna, aby można było zastosować szacowanie podstawy opodatkowania, zaliczenia do przychodów należnych 2008 r. kwoty [...] zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia, które spółka miała uzyskać korzystając z nieodpłatnych usług wykonywanych przez G. L., który według Spółki udzielał pomocy swojej małżonce I. L., będącej członkiem zarządu Spółki. Końcowo Spółka podniosła, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uwzględniając wniosku podatnika o dodatkowe przesłuchanie w charakterze świadka P. P. naruszył art. 187 i 188 Ordynacji podatkowej. W dniu 9 lipca 2013 r. Spółka złożyła pismo, w którym poprzez zestawienie przychodów i marży uzyskiwanych w związku z funkcjonowaniem aptek w sklepach K. w [...] i CH A. w [...], wskazała na zasadność wydatków w łącznej kwocie [...] zł, poniesionych przez Spółkę w związku z pozyskaniem ww. lokali. Ponadto powołując się na pisma biur nieruchomości załączone do ww. odwołania, zwróciła uwagę na znaczną rozpiętość i okoliczności stosowanych cen rynkowych z tytułu świadczenia usług pośrednictwa. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, po dokonaniu analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie i rozważeniu argumentów podniesionych w odwołaniu, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa, decyzją z 29 lipca 2013 r. nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...] Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w całości i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Podstawą takiego rozstrzygnięcia stanowił fakt, iż organ orzekający w pierwszej instancji nieprawidłowo obliczył kwotę należnego podatku, gdyż do tego wyliczenia przyjął kwotę kosztów uzyskania przychodów w łącznej wysokości [...] zł, a więc z pominięciem wydatków w kwocie [...] zł, stanowiącej prowizję z tytułu pośrednictwa wynajmu lokalu w [...] - na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 25 marca 2008 r., wystawionej przez firmę m., która w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. była bez wątpienia kosztem uzyskania przychodów Spółki w roku 2008. Natomiast w pozostałym zakresie organ odwoławczy podtrzymał ustalenia i ocenę organu pierwszoinstancyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzuciła błędne określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oraz naruszenie przepisów art. 23, art. 182 i art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 15 ust. 1, art. 12, art. 13 oraz art. 14 u.p.d.o.p. Uzasadniając skargę Spółka ponowiła zarzuty, jak i ich uzasadnienie prezentowane w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, kwestionując przy tym wyłączenie przez organ odwoławczy z kosztów uzyskania przychodów Spółki: - kwoty [...] zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 21 lipca 2008 r. wystawionej przez J. W. na rzecz Spółki, a dokumentującej wynagrodzenie za usługi pośrednictwa w znalezieniu lokalu handlowego, kwoty [...] zł, wynikającej z faktury VAT nr [...] z dnia 25 czerwca 2008 r., wystawionej J. W. na rzecz Spółki, dokumentującej wynagrodzenie za usługi pośrednictwa w znalezieniu lokalu handlowego. Nie zaaprobowano również zwiększenia przez tenże organ wartości przychodu Spółki o kwotę [...] zł, stanowiącą równowartość nieodpłatnie świadczonych na jej rzecz usług przez G. L., polegających na pośrednictwie w zawieraniu umów najmu ze spółkami A. i K. W dalszej części skargi Spółka wskazała na brak uwzględnienia w skarżonej decyzji pism od biur nieruchomości ("Ak." i "Pa."), dotyczących cen stosowanych za usługę pośrednictwa przy wynajmie lokali użytkowych, albowiem organ odwoławczy odniósł się do nich tylko wybiórczo. Z kolei powołując się na przepis art. 23 Kodeksu Rodzinnego, który w ocenie Skarżącej reguluje relacje pomiędzy małżonkami bez względu na pełnione przez nich funkcje oraz miejsce zatrudnienia, podniosła, iż obowiązek małżeńskiej pomocy nie kształtuje się odmiennie w sferze życia rodzinnego oraz sferze życia zawodowego. Stąd też zdaniem pełnomocnika spółki świadczenie przez G. L. pomocy na rzecz małżonki – I. L., należy uznać jako formę spełniania obowiązku przyczyniania się do zaspokajania potrzeb rodziny. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz, czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień - czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, ponadto sąd stwierdza nieważność zaskarżonego aktu, gdy ustali, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności - art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - zwanej dalej: "p.p.s.a."). Sąd administracyjny, kontrolując zgodność zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem, orzeka na podstawie materiału sprawy zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym. Obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego spoczywa na organie orzekającym, a sąd administracyjny nie może zastąpić organu administracji w wypełnieniu tego obowiązku, ponieważ do jego kompetencji należy wyłącznie kontrola legalności rozstrzygnięcia administracyjnego. Oznacza to, że sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie o zgłoszonych przez stronę żądaniach, a jedynie w przypadku stwierdzenia, iż zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa, o którym mowa w ww. art. 145 p.p.s.a. uchyla go lub stwierdza jego nieważność. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzję tę należy uchylić, bowiem została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną do Sądu decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie [...] zł. Skarżąca nie zgadza się natomiast z określeniem jej zobowiązania w kwocie [...] zł. Wskazać należy, że zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie koncentruje się wokół dwóch zagadnień, tj. dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu za 2008 r. kwoty [...] zł oraz [...] zł z tytułu wydatków na wynagrodzenie J. W. za usługi pośrednictwa w znalezieniu lokalu handlowego a także zwiększenia wartości przychodu Skarżącej o kwotę [...] zł jako stanowiącej równowartość nieodpłatnie świadczonych usług na rzecz Skarżącej przez G. L. Na gruncie przedmiotowej sprawy mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 - dalej zwana: "u.p.d.o.p."), regulujące instytucję przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera katalog przychodów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami (...) są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Stosownie do art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Natomiast przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zawiera generalną definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Aby zatem "dany wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów musi istnieć związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie niestanowiącymi kosztów - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami, i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Oznacza to, że podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają lub mogły mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p." (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1672/07, LEX nr 530443). "Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku" (por. wyrok NSA z dnia 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 234/08, LEX nr 513084). Przypomnieć również należy, że zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 tej ustawy, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. Na podstawie tego przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia dowodu i posługuje się tym pojęciem w znaczeniu środka dowodowego, przyjmując zasadę otwartego katalogu tychże środków i równej ich mocy. Otwarty katalog systemu dowodów sprawia, że komentowany przepis znakomicie koresponduje z koniecznością dojścia do prawdy materialnej. Zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) stanowi ukoronowanie całego procesu dowodowego. Przyjąć należy, że wiedza i doświadczenie życiowe, połączone z zasadami logiki, to te kryteria, które winny być stosowane przez organ przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego. Konieczność dokonywania tej oceny nadaje przeprowadzanej czynności charakter obiektywny, nie pozwala na pewnego rodzaju abstrakcyjne rozumowanie, wymykające się spod jakiejkolwiek kontroli. Swobodna ocena dowodów wiąże się z etapem postępowania poprzedzającym wydanie rozstrzygnięcia w sprawie, kiedy to organ podatkowy zebrał już cały materiał dowodowy i wszechstronnie go rozpatrzył. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2000 r., I SA/Ka 2160/98, LEX nr 43969). Swobodna ocena dowodów nie ma nic wspólnego z dowolną oceną dowodów. Ta ostatnia jest najczęściej następstwem zaniedbań w toku postępowania dowodowego. Zarzut dowolności, czyli naruszenie swobodnej oceny dowodów, wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (wyrok NSA z dnia 11 września 2000 r., I SA/Ka 559/99, LEX nr 44729). Zatem każdorazowe naruszenie zasady prawdy materialnej skutkuje również wadliwością oceny materiału dowodowego. Wskazać także należy na przepis art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 2367/10, LEX nr 1069876 "Zasada zaufania" wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy organu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, podnieść należy, iż w ocenie Sądu, zebrany materiał dowodowy i dokonana przez organy podatkowe jego ocena nie była wystarczająca do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kwot [...] zł oraz [...] zł wypłaconych przez Spółkę jako wynagrodzenie dla J. W. a ocena zwiększenia wartości przychodu skarżącej o kwotę [...] zł z tytułu nieodpłatnego świadczenia przez G. L. usług na rzecz Spółki dowolna. Zdaniem Sądu orzekającego w sprawie, organ podatkowy naruszył wskazane wyżej art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu na obecnym etapie postępowania nie można zgodzić się z oceną dokonaną w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przez organ podatkowy dotyczący kwestii niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wynagrodzenie dla J. W. z tytułu pośrednictwa w wynajdowaniu powierzchni na wynajem w dużych centrach handlowych. Odnosząc się do zakwestionowania kwot z tytułu wykonywania jak wskazała strona usług przez J. W. i wyprowadzoną oceną na obecnym etapie postępowania uznać należy ją za dowolną (przedwczesną) w tym poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu. Po pierwsze wartość dowodową można ocenić po przeprowadzeniu wnioskowanego dowodu. Po drugie podkreślić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie naruszył również zasadę zaufania oraz zasadę praworządności bowiem uchylając decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zalecił przesłuchanie świadków wnioskowanych przez skarżącą z uwagi na to, że z akt sprawy wynikało dla strony okoliczności niekorzystne dotyczące zakupu fikcyjnych faktur w celu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów a w konsekwencji zaniżenia zobowiązania podatkowego. Jak wskazał w decyzji uchylającej Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie ostateczne wyjaśnienie wszelkich związanych z tym wątpliwości może mieć miejsce jedynie w drodze przeprowadzenia dodatkowych dowodów osobowych. Natomiast przy ponownym rozpoznawaniu sprawy na podstawie takiego samego materiału dowodowego – bez przeprowadzenia wskazanego wyżej dowodu z przesłuchania świadka – organ drugiej instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy jest wystarczający dla oceny sprawy i podjęcia rozstrzygnięcia. Dodatkowo organ odwoławczy zaznaczył, że wątpliwości budzi procedura przesłuchania P. P., tj. odnośnie realizacji przez organ kontrolny obowiązku wynikającego z treści art. 190 Ordynacji podatkowej czyli udziału Skarżącej w przesłuchaniu. Wobec tego Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zalecił organowi pierwszej instancji aby w ponownym postępowaniu wyjaśnił, czy Skarżąca została prawidłowo poinformowana o miejscu i terminie przeprowadzenia tego przesłuchania i czy został w tym względzie zachowany termin. Jeżeli okaże się, że wystąpiły nieprawidłowości związane z doręczeniem wezwania, czy też brak takiego zawiadomienia (wezwania), organ kontroli skarbowej powinien ponownie przeprowadzić przesłuchanie ww. świadka, z zachowaniem wymogów procesowych, o których wyżej mowa. Jak wynika z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji powyższe wytyczne nie zostały przez organ kontrolny spełnione zaś organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę orzekł na podstawie wcześniej zebranego i nieuzupełnionego materiału dowodowego, który uznał za wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie zakwestionowania odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodu wykazanych z tego tytułu kwot tytułem wynagrodzenia za usługi J. W. Dopiero ustalenia w tym zakresie i ich ocena w okolicznościach sprawy, da kompletny materiał dowodowy, nie można wykluczyć, że ewentualnie może doprowadzić do zakwestionowania odniesienia w ciężar kosztów uzyskania przychodów spornych kwot. Szacowanie zatem w okolicznościach sprawy na tym etapie postępowania było przedwczesne. Ponadto zdaniem Sądu, o ile co do zasady, można zaakceptować ewentualne zastosowanie metody oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, tj. metody szacowania na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniach tego typu usług dotyczących pośrednictwa przy znalezieniu lokalu pod lokal użytkowy, to nie można zgodzić się z wyprowadzonymi ocenami uzyskanych danych tj. że wysokość wynagrodzenia dla pośrednika, wynosi w każdym przypadku jednokrotną wysokość czynszu dla powierzchni wynajmowanych, ponieważ powoływane prze organ agencje nieruchomości (Q. w [...] i P. w [...]) nie oferują tego typu usług pośredniczenia w wyszukiwaniu powierzchni na wynajem w dużych centrach handlowych a z taką sytuacją mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, nie można dokonać oszacowania przy użyciu metody zewnętrznej ponieważ brak jest elementu porównawczego. Ponadto organ nie odniósł się do zastrzeżeń zawartych w pismach agencji nieruchomości, w których podnoszono, że zwyczajowo jest to wynagrodzenie w wysokości jednomiesięcznego czynszu za powierzchnię wynajmowaną, jednakże z pism przedłożonych przez stronę przy odwołaniu wynika, że stawki za pośrednictwo przy dużych powierzchniach (takich jak galerie handlowe, markety) są różnie kształtowane (w wysokości 3 lub 40krotości miesięcznego czynszu najmu lub dzierżawy). Rację ma Skarżąca, podnosząc, że skoro nie było możliwości podpisania umowy najmu na powierzchnię handlową w sklepie należącym do spółki K. korzystając z usług biura nieruchomości (ponieważ spółka K. zajmuje się komercjalizacją we własnym zakresie) to bezzasadnym było szacowanie ceny usługi pozyskania lokalu handlowego w centrum handlowym na bazie cen stosowanych przez agencje nieruchomości, gdy usługa taka przez biura nieruchomości nie może i nie jest realizowana. Stanowisko Skarżącej poświadczają sami pośrednicy nieruchomości, do których zapytania wysyłał organ kontroli skarbowej, które nie były w stanie podać stosowanych cen za usługi pośrednictwa w pozyskaniu pod wynajem lokali handlowych w centrach handlowych, gdyż usług takich nie wykonują. Również M. S., która oszacowała wartość przedmiotowej usługi na poziomie jednego czynsz przyznała, że nigdy nie zawarła podobnej transakcji. O zrealizowaniu takiej usługi nie wspomina również P. Firma ta poinformowała, że w przypadku pośrednictwa w zakresie zawarcia umów najmu lub dzierżawy pośrednikowi przysługuje wynagrodzenie od 50 do 200 procent jednomiesięcznego czynszu lub 15% rocznego czynszu - nie została więc wskazana zatem jako cena usługi jednokrotność czynszu, jak przyjął to zarówno organ kontroli skarbowej a zaakceptował organ odwoławczy. Jak wynika z zebranych dowodów, organ ten dokonał oszacowania ceny rynkowej usługi, w praktyce niemożliwej do wykonania przez profesjonalnych pośredników nieruchomości (ze względu na prowadzoną politykę spółki K. nie współpracującą z biurami nieruchomości), na podstawie oświadczenia jednej osoby, która nigdy takiej usługi nie wykonała. Organ winien odnieść się do dowodów przedłożonych przez stronę tj. informacji biur pośredniczących w sprzedaży i wynajmie nieruchomości, a mianowicie "Ak." z siedzibą w [...] i "Pa." z siedzibą w [...]. Według tych biur cena rynkowa za pośrednictwo w pozyskaniu lokali handlowych pod wynajem to 3-4 krotność jednomiesięcznego czynszu. Jak słusznie zwróciła uwagę Skarżąca w treści skargi, dowody te nie zostały uwzględnione przy wydaniu zaskarżanej decyzji, wbrew temu co twierdzi na stronie [...] decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, brak jest wskazanie dlaczego organ te dowody odrzuca a innym daje wiarę. Odnosząc się do kwestii zaniżenia przez Skarżącą przychodów poprzez nieuwzględnienie nieodpłatnego świadczenia, uzyskanego ze skorzystania z usług G. L., zwrócić należy uwagę na sprzeczność stanowiska organu dotyczących kwestii nieodpłatnego świadczenia. Organ na stronie [...] swojej decyzji pisze: "Jak wynika z obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie - tj. treści zeznań świadków i stron jak i dokumentów źródłowych (k. [...], [...] tom akt) - pan G. L., który w spółce z o.o. T. nie był nigdy zatrudniony, nie pełnił żadnych funkcji, ani nie miał udzielonego w tym zakresie pełnomocnictwa spółki, czynnie uczestniczył w negocjacjach, kontaktach (telefonicznych, pisemnych, e-mail) oraz rozmowach ze spółkami z o.o. A. i K.". Natomiast na stronie [...] decyzji organ stwierdza, że: "pan G. L. zajmował się w imieniu spółki pozyskaniem powierzchni handlowych w CH K. w [...] i CH A. w [...] doprowadzając do zawarcia umów najmu (k. [...] i [...], [...] tom akt), ale nie otrzymując z tego tytułu żadnej zapłaty". W ocenie Sądu przypisując Spółce obowiązek podatkowy w zakresie uzyskanego jak wskazuje organ nieodpłatnego świadczenia, winien nie pozostawiając (sprzeczności) wątpliwości wykazać, że tego rodzaju świadczenie miało miejsce. Nadmienić także należy, że skarżąca powyższą pomoc ze strony G. L. swojej żonie I. L. uzasadniła treścią art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego jako realizację obowiązku małżonków wzajemnej pomocy współdziałania dla dobra rodziny, którą przez swój związek założyli. Jak to już wyżej wskazano stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. przychodami (...) są w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 u.p.d.o.p. wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. Problem świadczeń nieodpłatnych budzi od wielu lat kontrowersje. Samo pojęcie nie zostało w powołanej ustawie zdefiniowane, a jego rozumienie opiera się na definicji nieodpłatnego świadczenia, wypracowanej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. uchwała 7 sędziów NSA z dnia 18 listopada 2002 r. FPS 9/02 ONSA 2003, nr 2 poz. 47; gdzie wskazano, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy). Zatem nieodpłatnym świadczeniem jest uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa, niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie o sygn.. akt II FSK 788/10, gdzie sformułowano tezę: "Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, że otrzymujący to świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego"). Skarżąca podnosiła, że w rozmowach i negocjacjach z przedstawicielami firm zajmującymi się wynajmem lokali handlowych w centrach handlowych A. w [...] i K., G. L. - ze względu na swoje doświadczenie - udzielał pomocy swojej małżonce I. L., będącej członkiem zarządu Spółki gdyż w przeciwnym przypadku mogłoby to ją narazić na zarzut, że nie prowadzi spraw Spółki lub, że nie dołożyła przy wykonywaniu swoich obowiązków w Spółce - staranności wynikającej z zawodowego charakteru swojej działalności, co z kolei mogłoby doprowadzić, zgodnie z art. 295 Kodeksu spółek handlowych, do wniesienia przeciwko niej pozwu o naprawienie szkody wyrządzonej spółce. Dodatkowo Spółka argumentowała, że G. L. miał też na uwadze dobro sytuacji majątkowej swojej rodziny. Pomoc G. L. swojej małżonce, w ocenie Spółki, była zatem jego obowiązkiem w myśl przytoczonego przepisu Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Tym samym zdaniem Spółki, G. L. nie świadczył usług na rzecz Spółki, w związku z czym w Spółce nie wystąpił przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę wykazaną wyżej sprzeczność twierdzeń organu zawartych w decyzji oraz podnoszone przez stronę argumenty organ powinien ponownie przeanalizować kwestię uzyskania przez Spółkę nieodpłatnych świadczeń, zwłaszcza w kontekście powoływanego przez stronę art. 23 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Biorąc powyższe kryteria pod uwagę Sąd rozpoznając niniejszą sprawę dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni zatem wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu co do dalszego postępowania dowodowego, celem dokonania ustaleń faktycznych, koniecznych do realizacji zasady prawdy materialnej. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O niemożności wykonania zaskarżonego aktu do czasu uprawomocnienia się niniejszego orzeczenia Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. Zwrot kosztów postępowania zasądził natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461).