I SA/Sz 1222/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 lutego 2014 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości na 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia [...] r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego S. S. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Aktem notarialnym z dnia 14 maja 2013 r. Repertorium A numer [...] S S nabył dwa apartamenty numer [...] i [...] położone w K przy ul. S . Przy zawieraniu umowy sprzedaży przedłożono, m.in. ostateczną decyzję Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w K D J ([...]) z dnia 4 marca 2013 roku, w sprawie pozwolenia na użytkowanie rozbudowanej części budynku sanatoryjnego "V" przy ulicy S w K, zaświadczenie Starosty K podpisane z upoważnienia przez Naczelnika Wydziału Budownictwa Starostwa Powiatowego w K z dnia 22 marca 2013 roku ([...]) stwierdzającego, m.in., że objęte w zestawieniu zbiorczym lokale położone w K w budynku przy ulicy S nr [...], w tym lokale niemieszkalne – apartamentowe o numerach [...] i [...], są samodzielnymi lokalami w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 roku o własności lokali (Dz. U. Nr 80 z 2000 roku poz. 903),oświadczenie Banku [...]Oddział w K, obejmujące zgodę na wyodrębnienie z księgi wieczystej kw. numer [...] samodzielnego lokalu niemieszkalnego apartamentowego, zlokalizowanego na II piętrze, oznaczonego numerem [...] o powierzchni użytkowej [...]m2 jako odrębnej nieruchomości lokalowej i założenia dla niej księgi wieczystej i nie obciążania jej hipoteką łączną oraz oświadczenie Banku [...]. Oddział w K obejmujące zgodę na wyodrębnienie z księgi wieczystej kw. numer [...] samodzielnego lokalu niemieszkalnego apartamentowego, zlokalizowanego na [...]piętrze, oznaczonego numerem [...] o powierzchni użytkowej [...]m2 jako odrębnej nieruchomości lokalowej i założenia dla niej księgi wieczystej i nie obciążania jej hipoteką łączną. W dniu 24 maja 2013 r. podatnik złożył w organie podatkowym I instancji, dwie informacje o nieruchomościach i obiektach budowalnych (IN-1) wskazując w nich nabycie ww. lokali w dniu 14 maja 2013 r. Decyzją z dnia 3 czerwca 2013 r. Prezydent K ustalił S S, wymiar podatku od nieruchomości na 2013 rok, na kwotę [...]zł począwszy od czerwca 2012 roku. W decyzji wskazano, iż podatek od nieruchomości na rok 2013 r. obejmuje za miesiące czerwiec- grudzień: - budynki pod działalność gospodarczą, powierzchnia [...]m2, stawka [...]zł, kwota podatku [...]zł, - budynki pod działalność gospodarczą, powierzchnia [...]m2, [...]zł , kwota podatku [...]zł, - grunty pod działalność gospodarczą, powierzchnia [...]m2, stawka [...]zł, kwota podatku [...]zł, - grunty pod działalność gospodarczą, powierzchnia [...]m2, stawka [...]zł, kwota podatku [...]zł. Ustalając terminy płatności rat wskazano: [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem S S wniósł odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie, zarzucając naruszenie przez organ podatkowy art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz.613 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l.") przez zastosowanie art. 6 ust. 1 u.p.o.l. i ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości od czerwca 2013 roku mimo, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia 2014 roku. Na poparcie swojego stanowiska przedstawił tezę z orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 15/12) oraz poglądy przedstawicieli doktryny prawa w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku nowo wybudowanych budynków lub budowli. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie decyzją z dnia 30 sierpnia 2013 r. nr [...]utrzymało w mocy decyzję Prezydenta K z dnia 3 czerwca 2013 r. Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i stanem faktycznym sprawy. Treść decyzji pozostaje w zgodzie z dokumentami urzędowymi stanowiącymi źródło danych przyjętych jako podstawa opodatkowania. Podatek został wyliczony z zastosowaniem właściwych stawek podatkowych wynikających z przepisów zawartych w ustawach podatkowych, tj. ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i ustawie o podatku rolnym. Podatek od nieruchomości został w decyzji obliczony w prawidłowej i należnej wysokości. Kolegium za chybiony uznało zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 6 ust.2 u.p.o.l., przez zastosowanie art.6 ust.1 ww. ustawy oraz ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości od czerwca 2013 r. Powołując treść obu przepisów prawnych wskazało, iż z brzmienia art. 6 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że zasadnicze znaczenie dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego ma data wystąpienia "okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku". Zgodnie z regułą wynikającą z tego przepisu, obowiązek podatkowy powstaje od początku miesiąca następującego po miesiącu powstania tych okoliczności. Od tej zasady jest wyjątek dotyczący specyficznej okoliczności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego, a mianowicie –"istnienia budowli, budynku lub jego części". Gdy okolicznością rzutującą na powstanie obowiązku jest istnienie budowli lub budynku (części), obowiązek powstaje od początku roku następującego po roku zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie ma art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. jest nabycie prawa własności budynku (budowli), a w niektórych przypadkach - ich posiadania. Osoba fizyczna kupująca budynek (lokal) lub budowlę jest zobowiązana do zgłoszenia obowiązku podatkowego w ciągu 14 dni od dnia nabycia prawa własności przez złożenie stosownej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Faktem przesądzającym o konieczności płacenia podatku jest posiadanie tych obiektów. Ten rodzaj okoliczności decydujących o powstaniu obowiązku podatkowego, a więc nabycie własności lub posiadania, można określić jako nabycie władania nad istniejącym fizycznie budynkiem (budowlą), a nie zaś zakończenie budowy lub rozpoczęcie użytkowania budynku lub budowli. Ust. 2 powołanego przepisu adresowany jest bezpośrednio do osoby inwestora. W rozpatrywanym przypadku nie będzie miał on zastosowania. W ocenie organu odwoławczego, nabycie istniejących już apartamentów wyłącza możliwość zastosowania trybu przewidzianego w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Nabycie w/w nieruchomości stanowi okoliczność inną od wybudowania nowego budynku. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzyło się naruszeń prawa ani uchybień proceduralnych popełnionych przez organ pierwszej instancji. Nadto wskazało, iż organ podatkowy I czy II instancji nie jest związany stanowiskiem sądu administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, S S wniósł o uchylenie decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił : - naruszenie przepisu art.6 ust. 2 u.p.o.l. przez zastosowanie art.6 ust.1 u.p.o.l. i ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości od czerwca 2013 roku mimo, iż obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia 2014 r. - oraz przepisów art. 120 i art.121 § 1 oraz 122 i 187 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż przepis art.6 ust.2 u.p.o.l, został naruszony przez ustalenie wymiaru podatku od nieruchomości od czerwca 2013 roku mimo, iż obowiązek podatkowy powstał z dniem 1 stycznia 2014 r., czyli z dniem 1 stycznia roku następującego po roku w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Z analizy art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, iż zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest istnienie budynku i budowli, bez odwoływania się do podmiotu, do którego zdarzenie to się odnosi. Stan, o którym jest mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jest stanem obiektywnym, oderwanym całkowicie od podmiotu władającego przedmiotem podatku. W związku z tym okoliczność, że podmiot ten wchodzi we władanie przedmiotem podatku wskutek nabycia od osoby, która go wytworzyła, nie wyłącza możliwości stosowania w powstałej sytuacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, Przegląd Podatkowy 2006, nr 3). Skarżący na poparcie swojego stanowiska wskazał na poglądy doktryny. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego brak jest uzasadnienia do przyjęcia, że preferencyjne traktowanie nowo powstałych budynków lub budowli może mieć zastosowanie wyłącznie do podmiotu, który je wybudował lub do podmiotu, który użytkuje je przed zakończeniem budowy. Brak takiego uzasadnienia wynika również z analizy wyroków sądów administracyjnych (np. I SA/Bk 15/12) czy też interpretacji podatkowych. Końcowo skarżący wskazał, że Kolegium utrzymując w mocy decyzję organu I instancji naruszyło przepisy art.120 oraz 121 §1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym naruszeniem przepisów prawa materialnego. Kolegium naruszyło zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa oraz zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. Niedopuszczalne jest bowiem ustalenie zobowiązania podatkowego dla podatnika na podstawie normy nie mającej zastosowania do prawno -podatkowego stanu faktycznego sprawy. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Koszalinie wniosło o jej oddalenie. Wskazało, że kwestią sporną w sprawie jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Skarżący kupił w dniu 14 maja 2013r. lokal mieszkalny i zgodnie z powszechnie bezwzględnie obowiązującymi przepisami podatkowymi (art. 6 ust. 1 u.p.o.l.) fakt wejścia w posiadanie nieruchomości stanowi okoliczność powodującą powstanie obowiązku podatkowego od pierwszego dnia miesiąca następnego, czyli w tej sprawie – od 1 czerwca 2013 r. Inna interpretacja tego przepisu jest rażąco sprzeczna z prawem. Nie ma przepisu nakazującego organowi podatkowemu badać, kiedy kupiona nieruchomość powstała, nie ma też przepisu, który w przypadku kupna nieruchomości wskazywałby na jakąś inną dodatkową przesłankę powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. Przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie ma w tej sprawie zastosowania. Jest to przepis ustalający moment powstawania obowiązku podatkowego podatnikom, którzy wybudowali nowy budynek lub budowlę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skargę uznać należało za uzasadnioną, bowiem zaskarżona decyzja ostateczna wydana została, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja organu podatkowego pierwszej instancji, z naruszeniem prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie kontroli Sądu poddana została decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Koszalinie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r., naliczonego w związku z zakupem przez skarżącego dwóch apartamentów numer [...] i [...] położonych w K przy ul. S wraz z udziałami ułamkowymi w nieruchomościach wspólnych. Istota sporu sprowadza się do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w stosunku do nowo wybudowanych budynków i budowli. W ocenie skarżącego, organ podatkowy winien zastosować w sprawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., Nr 95 poz.613 ze zm., zw. dalej: "u.p.o.l.") i ustalić wymiar podatku od nieruchomości od 1 stycznia 2014 r. W ocenie organu podatkowego, fakt wejścia w posiadanie nieruchomości stanowi okoliczność powodującą powstanie obowiązku podatkowego od pierwszego dnia miesiąca następnego czyli w tej sprawie od 1 czerwca 2013 r., a więc zastosowanie ma art. 6 ust.1 u.p.o.l. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, a więc okoliczności, którymi są zdarzenia powodujące władanie nieruchomością (jej składnikami) wynikające z prawa własności, samoistnego posiadania, wieczystego użytkowania czy posiadania zależnego, o jakich stanowi przepis art. 3 ust. 1 omawianej ustawy. Natomiast według art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko skarżącego, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art.6 ust.2 u.p.o.l. Wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.ol., a mianowicie czy opisany w tym przepisie tzw. "odroczony" moment powstania tego obowiązku można odnosić jedynie do podmiotów, które wybudowały budynek lub budowlę, czy również do tych podmiotów, które w roku zakończenia budowy albo rozpoczęcia użytkowania nabyły ten nowo wybudowany budynek lub budowlę jest od wielu lat przedmiotem sporu przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Wedle jednego poglądu, prezentowanego między innymi przez L. Etela, przepisy u.p.o.l., dzielą okoliczności decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego na "nabycie prawa własności lub posiadania" oraz na "istnienie budynku lub budowli". Obiekty zaczynają istnieć po ich wybudowaniu. W wyniku zakończenia budowy powstaje nowy przedmiot podatku od nieruchomości. Uzależnienie obowiązku podatkowego od istnienia budynku (budowli) sprowadza się zatem do tego, że musi powstać nieistniejący wcześniej budynek (budowla). Przedstawiciele zaprezentowanego poglądu twierdzą, że czym innym jest nabycie władania nad istniejącym budynkiem (budowlą), a czym innym jest wybudowanie nowego budynku (budowli). W związku z tym, jeżeli ktoś kupuje istniejący budynek lub budowlę, o powstaniu obowiązku podatkowego decyduje nabycie prawa do władania tym obiektem. W tej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., tj. od początku miesiąca następującego po miesiącu, w którym nabyta została własność budynku (budowli). Natomiast w przypadku, gdy ktoś wybuduje budynek lub budowlę, okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku jest istnienie tego budynku lub budowli. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje, co wynika za art. 6 ust. 2 u.p.o.l., od początku roku następującego po roku, w którym wybudowano budynek (budowlę) lub rozpoczęto użytkowanie budynku (zob. L. Etel, Komentarz do art. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, (w:) G. Dudar, L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, wyd. ABC 2008). Stanowisko to podziela także K. Teszner i B. Pahl (K. Teszner, Glosa do wyroku WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2010 r., I SA/Sz 301/08, Samorząd Terytorialny 2010,nr 12, B. Pahl, Glosa do ww. wyroku WSA w Szczecinie opubl. Lex 2010). Stanowisko przeciwne prezentuje M. Kalinowski, K. Radzikowski i Ł. Karczyński, (M. Kalinowski, Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od nowo wybudowanych budynków i budowli, Przegląd Podatkowy 2006, nr 3, K. Radzikowski, Glosa do wyroku WSA z 8 stycznia 2009r., I SA/Gl 781/08, Finanse Komunalne 2010, nr 9, Ł. Karczyński, Glosa do wyroku NSA z 10 marca 2010 r., II FSK 1765/08, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2011, nr 5). Zdaniem wyżej wymienionych, w sytuacji gdy podatnik nabędzie nowo wybudowany budynek (budowlę) od osoby, która wybudowała ten budynek (budowlę) w roku, w którym nastąpiło jego zbycie, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości z tytułu władania tym budynkiem (budowlą) powstanie u nabywcy w terminie wskazanym w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., tj. z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części przed ich ostatecznym wykończeniem. Wskazują oni, że z analizy art. 6 ust. 2 u.p.o.l. wynika, iż zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku podatkowego jest istnienie budynku i budowli, bez odwoływania się do podmiotu, do którego zdarzenie to się odnosi. Stan, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jest stanem obiektywnym, oderwanym całkowicie od podmiotu władającego przedmiotem podatku. W związku z tym okoliczność, że podmiot ten wchodzi we władanie przedmiotem podatku wskutek nabycia od osoby która go wytworzyła, nie wyłącza możliwości stosowania w powstałej sytuacji art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Glosatorzy podają, że nie ma żadnych powodów, dla których podmiot który nabył nieruchomość i użytkuje ją w roku budowy, miałby być traktowany gorzej niż wytwórca budynku lub budowli, tym bardziej, że prowadziłoby to do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Rozstrzygając sprawę Sąd przychylił się do wyżej omówionego stanowiska odnośnie zastosowania art. 6 ust. 2 u.p.o.l. i podzielił pogląd zaprezentowany w wyroku WSA w Szczecinie z 5 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 301/08 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyjęcia, iż preferencyjne podatkowo traktowanie nowo powstałych budynków lub budowli może mieć miejsce wyłącznie w stosunku do podmiotu, który je wybudował lub przed zakończeniem budowy użytkuje, pozostaje zaś bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego podmiotu, który uzyskał ich władanie na podstawie tytułów określonych w art. 3 u.p.o.l. Podobnie WSA w Krakowie w wyroku z 11 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 517/10 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał, że użyte w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. sformułowanie "istnienie budowli albo budynku" określa niewątpliwie pewien stan rzeczy, który jest stanem obiektywnym, całkowicie oderwanym od podmiotu władającego przedmiotem opodatkowania. Pozwala to postawić tezę, iż okoliczność, że podmiot ten władanie tym przedmiotem uzyskuje wskutek nabycia od osoby, która go wybudowała, bynajmniej nie wyłącza możliwości stosowania wobec niego przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., bowiem istnienie budowli lub budynku jest okolicznością rozstrzygającą o powstaniu obowiązku podatkowego zarówno u zbywcy, jak również u nabywcy. Taki pogląd podzielił również WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 15/12 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Stanowisko to zostało też zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który potwierdził, że stan "istnienia" budynku lub budowli, o którym mowa w ust. 2 art. 6 u.p.o.l. jest stanem obiektywnym, tzn. nie jest zależny od właściwości podmiotu władającego danym obiektem, a przeciwna wykładnia tego przepisu wprowadziłaby element podmiotowy, którego przepis nie zawiera. Dlatego też okoliczność, że dany podmiot wchodzi we władanie przedmiotem opodatkowania wskutek nabycia od osoby, która go wytworzyła, nie wyłącza możliwości stosowania w powstałej sytuacji ust. 2 art. 6 u.p.o.l. Przeciwna wykładnia wskazanego przepisu wprowadziłaby - jak zaznaczył sąd - element podmiotowy, którego on nie zawiera. Wnioski płynące z wykładni językowej i systemowej uregulowań u.p.o.l. wspiera wykładnia funkcjonalna art. 6 ust. 2 tej ustawy. Jak przyznał NSA ustawodawca włączając do systemu prawa normę zawartą w wymienionym przepisie kierował się potrzebą stworzenia mechanizmu ulgowego traktowania na gruncie podatkowym nowo powstałych budynków i budowli. Polega on "na odroczeniu momentu powstania obowiązku podatkowego do 1 stycznia roku następującego po roku, w którym powstał dany obiekt ". W świetle tych uwag zasadną jawi się teza, iż unormowanie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. powiązano z właściwością budynków i budowli, którą jest ich powstanie - zaistnienie (istnienie). Płynie z tego wniosek, że ulgowe traktowanie podatkowe powinno mieć miejsce przy wszystkich budynkach, które odznaczają się cechą "nowości", bez względu na to, kto będzie nimi władał (wytwórca, czy też pierwszy nabywca). NSA doszedł w związku z tym do przekonania, że wykładnia językowa i systemowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l., wsparta przez wykładnię funkcjonalną, nakazuje uznać co następuje: obowiązek podatkowy w odniesieniu do nowo powstałych budynków lub budowli będzie powstawał od 1 stycznia roku następującego po roku, w którym zakończono budowę lub rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończenie, także w sytuacji nabycia danego obiekt przez podmiot, który go nie wybudował (zob. wyroki NSA wydane w sprawach o sygn.: II FSK 1765/08, II FSK 1766/08, II FSK 1877/09, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu, nie budzi żadnych wątpliwości, że art. 6 ust. 2 u.p.o.l. stanowi lex specialis wobec art. 6 ust. 1 u.p.o.l. Zasadniczo więc obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości powstaje z pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystąpiły okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Sytuację szczególną ustawodawca przewidział zaś dla sytuacji, w których obowiązek podatkowy wiąże się z istnieniem nowo wybudowanego budynku – obowiązek ten powstaje wówczas z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona, albo w którym rozpoczęto użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem. Zapis "istnienie budynku" wskazuje na to, że ustawodawca hipotezą omawianej normy prawnej objął element o charakterze przedmiotowym. Trudno doszukać się w tym uregulowaniu kryterium podmiotowego, które różnicowałoby sytuację podatników ze względu na sposób wejścia we własność lub posiadanie budynku (budowli) – wybudowanie albo nabycie. Odmienna wykładnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l. prowadziłaby do tego, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego następowałoby w sposób nie wyrażony w ustawie oraz taki, którego zwykły podatnik nie byłby w stanie sam wyprowadzić z przepisów prawa. Dokonując zatem wykładni gramatycznej art. 6 ust. 2 u.p.o.l. nie sposób zgodzić się z poglądem, że określony w tym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy tylko tych podatników, którzy wybudowali budynek lub budowlę. Takiego podziału podatników podatku od nieruchomości to uregulowanie nie przewiduje. Przepisy u.p.o.l., a w szczególności art. 2 i 3, nie wiążą obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości z samym faktem nabycia budynku lub budowli, ani też z samym faktem ich wybudowania. Obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości związany jest z własnością lub posiadaniem nieruchomości, które to stany mogą być wynikiem różnych zdarzeń faktycznych lub prawnych. Z przepisów u.p.o.l. nie można więc wyprowadzić podziału obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości na taki, który powstaje na skutek nabycia nieruchomości, i taki, który powstaje w inny sposób. W każdym razie ustawodawca nie przewidział możliwości odmiennego traktowania podmiotów nabywających nieruchomość od tych, którzy nieruchomość sami wybudowali. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do nieznajdującego oparcia w przepisach prawa nierównego traktowania podatników. Dodatkowo należy wskazać, że chociaż ustawodawca w uzasadnieniu do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wskazał, jaki cel zamierzał osiągnąć poprzez zapis art. 6 ust. 2 u.p.o.l., to z zawartych w tym przepisie zwrotów "budowa została zakończona" i "rozpoczęto użytkowanie budynku przed ostatecznym wykończeniem" można z dość dużym prawdopodobieństwem wywieść zamiar objęcia tzw. wakacjami podatkowymi takich budynków (budowli), które posiadają przymiot "nowości", niezależnie od tego, kto je wybudował. Dlatego też zdaniem Sądu, wykładnia językowa, systemowa i celowościowa art. 6 ust. 2 u.p.o.l. uzasadnia twierdzenie, że określony w tym przepisie moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy wszystkich nowo wybudowanych budynków lub budowli, niezależnie od tego, czy ich właścicielem lub posiadaczem jest inwestor, czy też nabywca. Zatem wbrew stanowisku organu podatkowego, w stanie faktycznym niniejszej sprawy obowiązek podatkowy w odniesieniu do skarżącego powstał w sposób przewidziany w art. 6 ust. 2 u.p.o.l., tj. z dniem 1 stycznia 2014 r., bowiem jak wynikało z akt podatkowych, ww. budynek został oddany do użytkowania w dniu 4 marca 2013 r. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uznał, że organ podatkowy naruszył prawo. W ponownym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić wskazaną przez Sąd wykładnię art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Wskazać należy dodatkowo, że decyzja organu pierwszej instancji błędnie określiła termin płatności raty ww. podatku na dzień 15 maja 2013 r. (skoro obowiązek podatkowy wg. organu miał powstać od 1 czerwca 2013 r.). W decyzji organu odwoławczego błędnie podano, że ww. podatek został wyliczony przy zastosowaniu właściwych stawek podatkowych wynikających, min. z ustawy o podatku rolnym, gdyż ww. stawka nie miała zastosowania w sprawie. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zw. dalej: p.p.s.a.), uchylił decyzje organu pierwszej i drugiej instancji. O wstrzymaniu wykonania ww. decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o zwrocie kosztów postępowania sądowego w wysokości [...] zł (wpis sądowy) na rzecz skarżącego orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zgodnie z art.153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia.