I SA/Sz 1232/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2008 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 08.08.2014 r., znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 21.03.2014 r., znak: [...] odmawiającą G. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r., przy czym kwoty nadpłat przedstawiały się następująco w poszczególnych okresach rozliczeniowych: 1. za styczeń 2008 roku w kwocie [...] zł, 2. za luty 2008 roku w kwocie [...] zł, 3. za marzec 2008 roku w kwocie [...] zł, 4. za kwiecień 2008 roku w kwocie [...] zł; 5. za maj 2008 roku w kwocie [...] zł; 6. za czerwiec 2008 roku w kwocie [...] zł; 7. za lipiec 2008 roku w kwocie [...] zł; 8. za sierpień 2008 roku w kwocie [...] zł; 9. za wrzesień 2008 roku w kwocie [...] zł; 10. za październik 2008 roku w kwocie [...] zł; 11. za listopad 2008 roku w kwocie [...] zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. G. posługująca się numerem NIP: [...] zgłosiła obowiązek w podatku od towarów i usług od dnia 1.02.2010 r. Jako czynny podatnik tego podatku składa deklaracje VAT- 7 za okresy miesięczne. W dniu 27.12.2013r. do U. w D. wpłynęły deklaracje VAT-7 G. za okres od stycznia do listopada 2008 r. wraz z wyjaśnieniami o przyczynach złożenia ww. deklaracji oraz wnioskiem o stwierdzenie ww. nadpłat za powyższe okresy rozliczeniowe. W jego uzasadnieniu wskazano, że G. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. posługując się numerem NIP należącym do U. w R. W efekcie konieczne stało się skorygowanie deklaracji VAT- 7 U. za wskazany okres, polegające na wyzerowaniu tych deklaracji oraz przeniesieniu wykazanych w nich wartości dostaw netto i kwot podatku należnego oraz kwot nabyć netto i podatku naliczonego do rozliczenia przez G. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że w okresach rozliczeniowych objętych przedmiotowym wnioskiem (od stycznia do listopada 2008r.) G. poniosła wydatki inwestycyjne udokumentowane fakturami VAT na realizację przedsięwzięć: rozbudowa cmentarza w R., * budowa infrastruktury wodociągowo - kanalizacyjnej na obszarach G. związanych z budową sieci kanalizacyjno-wodociągowej [...]. Ponadto ustalono, że na kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych składają się wydatki udokumentowane fakturami VAT poniesione na zakupy związane zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną od podatku. W konsekwencji G., mając na względzie treść przepisów art. 90 ust. 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze. zm., zwana dalej: "u.p.t.u."), obliczyła wskaźnik proporcji w wysokości 41% ustalony na podstawie obrotów z 2008 r. jako udział rocznego obrotu z tytułu: czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Organ podatkowy I instancji uznał, również na podstawie przedłożonych kserokopii faktur VAT, że w złożonych w dniu 27.12.2013 r. deklaracjach za ww. miesiące 2008 r. G. uwzględniła w rozliczeniu podatku od towarów i usług nabycia udokumentowane fakturami VAT, w których jako nabywcę wskazano U. w R., a także obroty rozliczone wcześniej przez ten U. i potwierdzone dokumentami, w których jako, sprzedawcę wskazano ten podmiot. Ponadto organ I instancji dokonał ustaleń w przedmiocie poszczególnych okresów rozliczeniowych objętych ww. wnioskiem. Następnie powołując się na art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazano, że z końcem 2013 r. upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług G. za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r., dlatego organ podatkowy I instancji nie wszczął postępowania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Z kolei na podstawie uregulowań zawartych w art. 86 ust. 1, ust. 10 pkt 1 i pkt 3, ust, 11 i ust. 13 u.p.t.u. organ podatkowy stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji zaznaczył, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Strona zdecydowała się na dokonanie odliczenia podatku naliczonego od zakupów zaliczonych do środków trwałych oraz zakupów towarów i usług pozostałych za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2008 r., a nieodliczonych przez U. w R., dopiero na etapie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy strona jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od dnia 1.02.2010 r. Podkreślił przy tym, że deklaracje VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, w których wykazano między innymi podatek naliczony złożono w dniu 27.12.2013 r. a więc po upływie okresu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18 tego artykułu może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a. W efekcie w rozpatrywanej sprawie termin do odliczenia podatku naliczonego upłynął z dniem 31.12.2012 r. Organ podniósł również, że możliwość korzystania z odliczenia podatku naliczonego jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika, a w sprawie nie wystąpiły okoliczności, które uniemożliwiłyby Stronie skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w pierwotnym terminie. Zatem to strona nie dopełniła swoich obowiązków w zakresie skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na poparcie swojej argumentacji organ I instancji powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11.12.2013 r., sygn. akt I SA/Sz 808/13, w którym stwierdzono, że z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Prawo do obniżenia podatku należnego, może wystąpić jedynie raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o terminie realizacji prawa według którego .podatnik obniża podatek należny. Biorąc pod uwagę omówioną regulację organ podatkowy uznał, że skoro G. nie dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o sporne kwoty podatku naliczonego w terminach, o których mowa w art. 86 ust. 10, 11, 12, 16 18 u.p.t.u., to podatek ten wykazany w złożonych przez Stronę deklaracjach VAT-7 za ww. okresy nie podlega odliczeniu ze względu na upływ z dniem 31.12.2012 r. ostatecznego terminu do odliczenia podatku naliczonego uwzględnionego w tych deklaracjach, sprecyzowanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe okoliczności organ I instancji decyzją z dnia 21.03.2014 r., znak: [...] odmówił Stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w ww. kwotach za miesiące od stycznia do listopada 2008 r. Strona nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i złożyła odwołanie od decyzji organu I instancji wnosząc o uchylenie ww. decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 13 u.p.t.u. oraz art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.). Strona nie zgodziła się z dokonaną przez organ podatkowy I instancji, zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji, interpretacją regulacji art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Wskazała m.in., że omawiany przepis został wprowadzony po to, aby organy podatkowe miały odpowiednio długi czas na skontrolowanie (do czasu upływu terminu przedawnienia), czy podatnik prawidłowo rozliczył podatek naliczony. Podniosła, że na taki cel wskazywano w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i powołała orzeczenie z dnia 8.05.2008 r. w sprawach połączonych C-95/07 i C- 96/07, w którym m.in. wskazano, że nie można porównywać sytuacji organów podatkowych do sytuacji podatników. Organ podatkowy może bowiem weryfikować rozliczenia podatkowe podatnika dopiero od chwili otrzymania deklaracji podatkowej. Zatem, w przypadku gdy deklaracja ta jest nieścisła lub niekompletna, dopiero z momentem jej złożenia organ może przystąpić do jej weryfikacji i ewentualnego odzyskania niezapłaconego podatku. Zatem termin przysługujący organom podatkowym na odzyskanie podatku nie może być równy terminowi, którym dysponują podatnicy na wykonanie prawa do odliczenia, gdyż po złożeniu deklaracji podatkowych organy administracji potrzebują czasu na ich skontrolowanie i sprawdzenie ich treści. Strona odwołała się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.12.2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w której stwierdzono, że w przypadku złożenia wniosku o nadpłatę przed upływem terminu przedawnienia, organy podatkowe muszą wydać rozstrzygnięcie, nawet jeśli musiałoby to nastąpić już po upływie tego terminu. Mając to na względzie odwołująca podniosła, że w świetle poglądów orzecznictwa ETS, doktryny oraz powołanej uchwały, NSA wątpić należy, czy obowiązywanie przepisu art. 86 ust. 13 u.p.t.u. znajduje uzasadnienie systemowe. Regulacja ta bowiem ogranicza uprawnienia, podatnika poprzez naruszenie konstytucyjnego obowiązku i prawa, wynikającego z art. 84 Konstytucji RP, do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z przepisów prawa. W opinii strony sposób interpretacji przepisów, który pozbawia podatnika (przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego) prawa do doprowadzenia wysokości zobowiązania podatkowego do wielkości zgodnej z prawem (czy też wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy zabezpieczone są konstytucyjnie chronione interesy Skarbu Państwa związane z poborem podatku (nie ma niebezpieczeństwa wyłudzeń podatku), naruszają prawo podatnika do zapłaty podatku w kwocie wynikającej z przepisów prawa. Następnie Strona zamieściła własną obszerną opinię na temat naruszenia przez omawiany przepis Konstytucji i prawa wspólnotowego i wskazała min., że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zasada równoważności nie będzie naruszona, jeśli termin na korektę podatku przez podatnika jest taki sam dla wszystkich podatków wynikających, z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego. Zarzuciła, że kwestia ta nie była badana w przywoływanych przez organ podatkowy I instancji orzeczeniach sądów administracyjnych (dotyczących zgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z przepisami wspólnotowymi), tymczasem zdaniem TSUE jest to równie istotny warunek oceny zgodności regulacji krajowych ograniczających w czasie prawo do korekty podatku z przepisami wspólnotowymi. Podniosła, że w polskim systemie podatkowym w odniesieniu do wszystkich innych podatków, poza podatkiem od towarów i usług, ma zastosowanie dłuższy termin korygowania przez innego podatnika wysokości zobowiązania i w tym kontekście zasada równowagi jest naruszona. Następnie opisała przykładowe stany faktyczne, w których jej zdaniem doszło do naruszenia zasady równowagi. G. odwołała się również do uregulowań podatku akcyzowego w zakresie obniżenia akcyzy o podatek zapłacony na poprzednich etapach obrotu. Strona stanęła na stanowisku, że prawo do korekty (aż do upływu terminu przedawnienia) ma każdy podatnik, zarówno ten, u którego zmniejsza się podatek należny, jak i ten u którego zwiększa się podatek naliczony. Dlatego nie ma uzasadnienia dla zróżnicowania, jakie wprowadza art. 86 ust. 13 u.p.t.u., aby inaczej traktować zmiany wysokości podatku należnego, a inaczej zmiany wysokości podatku naliczonego. W efekcie powołany przepis ogranicza uprawnienia podatnika i narusza zasadę równości. Dalej strona wywiodła, że art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wydaje się łamać także zasadę proporcjonalności, zgodnie z którą swoboda działania jednostek nie powinna być ograniczana poza zakres wymagany dla celów interesu publicznego. Uzasadniając tę tezę stwierdziła, że proporcjonalność jest jedną z najwcześniej uznanych przez Trybunał zasad ogólnych prawa wspólnotowego. Przedstawiła przy tym rys historyczny kształtowania się tej zasady w prawie europejskim. Następnie Strona powołała orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i tezy z piśmiennictwa zagranicznego i polskiego odnoszących się do tego zagadnienia. Podkreśliła również, że zasada proporcjonalności wyłącza dowolność działania instytucji wspólnotowych i państw członkowskich - niewątpliwie więc należy ją łączyć z ideą rządów prawa. Chroni ona jednostki przed arbitralnym działaniem instytucji oraz państw członkowskich. Wynika z niej bowiem, że nie powinno się stosować środków, które naruszają interesy ekonomiczne w sposób nieproporcjonalny do uzasadnionego celu, jaki ma być osiągnięty. W związku z powyższym zasada proporcjonalności odgrywa ważną rolę także na etapie implementacji prawa wspólnotowego. Nie ma bowiem wątpliwości, w ocenie Strony, że państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa wspólnotowego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryterium proporcjonalności. Strona, powołując wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.12.2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08 oraz z dnia 11.03.2010 r., sygn. akt I FSK 267/09 wskazała, że także w polskim orzecznictwie podkreślano, że zasada proporcjonalności odnosi się również do oceny unormowań krajowych (implementujących przepisy wspólnotowe). Z uwagi na powyższe G. stanęła na stanowisku, że należy poddać kwestionowaną regulację krajową (tj. art. 86 ust 13 u.p.t.u.) testowi proporcjonalności w celu stwierdzenia, czy może ona w ogóle znajdować zastosowanie jako podstawa prawna rozstrzygnięć. Strona przypomniała, że celem regulacji art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zapewnienie tego, aby organy podatkowe miały odpowiednio długi czas (do czasu upływu przedawnienia zobowiązania podatkowego) na to, aby skontrolować, czy podatnik prawidłowo ujął (w korekcie deklaracji) podatek naliczony. W kontekście celu tej regulacji Strona stwierdziła, że środek w postaci wyłączenia możliwości korekty podatku naliczonego po upływie pewnego czasu jest przydatny do osiągnięcia tego celu. Zastrzegła jednak przy tym, że przydatność powyższej regulacji do osiągnięcia zamierzonych celów nie oznacza wszakże, że jest ona proporcjonalna. Musi być ona bowiem również niezbędna (konieczna) dla osiągnięcia zakładanych celów, zaś uciążliwości związane z jej stosowaniem muszą być proporcjonalne do zakładanego celu. W ocenie Strony art. 86 ust. 13 u.p.t.u. staje się przepisem tylko i wyłącznie ograniczającym uprawnienia podatnika. Dlatego w opinii Strony nie jest on regulacją niezbędną, czyli narusza zasadę proporcjonalności. Następnie strona przedstawiła rozważania dotyczące trzeciego elementu zasady proporcjonalności, tj. proporcjonalności sensu stricto. Mając na uwadze te rozważania G. stwierdziła, że stosowana sankcja wynikająca z art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wydaje się środkiem stanowczo zbyt drastycznym względem samej wagi naruszenia, abstrahując od samego braku niezbędności obowiązku, który naruszono. Reasumując odwołująca się stwierdziła, że art. 86 ust 13 u.p.t.u. nie powinien mieć zastosowania w rozstrzyganej sprawie z uwagi na jego niekonstytucyjność i niezgodność z prawem wspólnotowym. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania ww. decyzją z dnia 8.08.2014r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu II instancji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu w Szczecinie wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. Strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, § 3, i § 4 O.p., art. 81 § 1 i § 2 O.p., * art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, ust 8 pkt 2, ust. 10, ust. 11 u.p.t.u., * art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 32 ust. 1 oraz art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. 1997. Nr 78, poz. 483 ze zm.), - art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE seria L 2006 Nr 347 ze zm.). W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu odwołania od decyzji organu I instancji. Skarżąca ponownie wskazała, że interpretacja art. 86 ust. 13 u.p.t.u. zastosowana przez organy podatkowe jest nieprawidłowa, a powołany przepis jest niezgodny z Konstytucją RP oraz prawem wspólnotowym, gdyż narusza zasadę proporcjonalności oraz równoważności. Ponadto Skarżąca zarzuciła organowi II instancji, że ten nie zauważa, iż tezy orzeczenia ETS z dnia 8.05.2008r. sygn. akt C-95/07, stanowią potwierdzenie sprzeczności treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. W ocenie Skarżącej organy nie miały możliwości orzekania w sprawie stwierdzenia nadpłaty negatywnie dla Skarżącej bez uprzedniego określenie G. wysokości jej zobowiązań podatkowych, bowiem decyzja w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty musi bowiem uwzględniać sentencje rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca podniosła, że przypadku gdyby Sąd powziął wątpliwość co do zgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym bądź uznał, że mimo jego sprzeczności nie jest jednakże władny odmówić jego stosowania w niniejszej sprawie, wówczas winien wystąpić z odpowiednim pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego treść Skarżąca sformułowała. W ocenie G. nadpłaty nie można "stwierdzić" bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego bądź stwierdzenia braku obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że decyzja ta nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które to naruszenie odpowiednio miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi obu instancji powstały na tle wykładni art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Istota tego sporu sprowadza się do tego, czy ww. przepis oraz wynikający z niego termin do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, tj. nie później niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło wskazane prawo, dotyczy samoobliczenia dokonanego przez podatnika. Skarżąca oczekuje także zajęcia stanowiska przez Sąd w kwestii czy ww. przepis jest zgodny z Konstytucją RP i prawem wspólnotowym. Ponadto Skarżąca uznaje, że przedwczesne było wydanie przez organy podatkowe ww. decyzji bowiem wydanie jej powinno mieć miejsce dopiero po uprzednim wydaniu decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za sporny okres. Odnosząc się do zasadniczej spornej kwestii, tj. prawidłowości zastosowania art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami które nie mają znaczenia dla niniejszej sprawy). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego co do zasady winno zostać przyporządkowane (zasadniczo) do okresu, w którym podatnik otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy), a "jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych" (art. 86 ust. 11 u.p.t.u.). Przepisy przewidują zatem system odliczenia niezwłocznego (w okresie rozliczeniowym, w którym powstaje obowiązek podatkowy u dostawcy czy też usługodawcy). Przepisy te wyrażają podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę jego neutralności. Przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. stanowi natomiast, że: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.". W myśl art. 86 ust. 15 u.p.t.u., do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej. Prawo do korekty deklaracji określone w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. powiązane jest zatem ściśle z terminem powstania prawa do odliczenia. Należy też zauważyć, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o otwartym stanie faktycznym i co do zasady miesięcznym okresie rozliczeniowym. Zasada neutralności jest realizowana w ściśle określonych okresach rozliczeniowych, na podstawie otrzymanych przez podatnika szczególnych dokumentów, jakimi są faktury VAT, które to odnoszą się przede wszystkim do wykonywanych aktualnie przez niego czynności. Z wykładni gramatycznej oraz systemowej wynika, że przepis art. 86 ust. 13 u.p.t.u. ma zastosowanie w tych wszystkich sytuacjach, gdy podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w ustawowym terminie, ale tylko wtedy, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przyznawały takie prawo podatnikowi. Wówczas, bez względu na to, czy realizacja tego prawa została zaniechana świadomie, czy też przez pomyłkę, podatnik może skorygować deklaracje w nieprzekraczalnym terminie pięcioletnim liczonym od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Termin ten ustawodawca wprowadził w celu zdyscyplinowania podatników. Zasadne jest zatem uznanie, że prawo do obniżenia podatku należnego wystąpić może tylko raz, a jest realizowane we wskazanych przez ustawodawcę okresach rozliczeniowych. Zatem nie termin złożenia deklaracji rozliczeniowej, ale termin otrzymania faktury z zapłaconym podatkiem naliczonym, decyduje o prawie według którego podatnik obniża podatek należny. Wskazać tu należy również, że art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) – dalej: "Dyrektywa 112" stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Art. 178 ww. aktu określa warunki uprawniające do odliczenia, zaś art. 180 stanowi, że państwa członkowskie mogą zezwolić podatnikowi na dokonanie odliczenia, którego nie dokonał zgodnie z art. 178 i 179. Przepis art. 183 upoważnia natomiast państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. Z przywołanych zapisów wynika więc, że określenie prawa i warunków odliczenia podatku nierozliczonego przez podatnika w pierwotnych terminach pozostaje w kompetencji państwa członkowskiego. Istotne jedynie - co wynika z założeń funkcjonowania podatku od wartości dodanej - aby wprowadzone przez państwa członkowskie regulacje nie naruszały podstawowych zasad opodatkowania, w szczególności zasady neutralności. Interpretując ww. przepisy Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 maja 2008 r. w sprawach połączonych Ecotrade SpA przeciwko Agenzia delie Entrate - Ufficio di Genowa 3, sygn. akt C-95/07 i C 96/07 stwierdził, że "z utrwalonego orzecznictwa wynika również, że prawo do odliczenia wykonywane jest bezzwłocznie w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (zob. m.in. wyroki: z dnia 21 września 1988 r. w sprawie 50/87 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. 4797, pkt 15-17; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; oraz ww. wyroki w sprawach: Gabalfrisa i in., point 43 i Bockemühl, pkt 38). Jak bowiem wynika z brzmienia art. 18 ust. 2 VI Dyrektywy, prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało. Podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, na mocy art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało. Jednakże w takiej sytuacji przysługujące mu prawo do odliczenia jest uzależnione od spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez państwo członkowskie. Wynika z tego, że państwa członkowskie mogą wymagać, by prawo do odliczenia było wykonywane albo w okresie, w którym powstało, albo w dłuższym okresie, pod warunkiem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych w przepisach krajowych. Ponadto możliwość wykonywania prawa do odliczenia bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą podatnik nie może być w nieskończoność narażony na kwestionowanie jego sytuacji w zakresie praw i obowiązków względem organów podatkowych." (Teza od 40 – 44). Orzeczenie to zapadło na gruncie poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.1977.145.1), jednakże z uwagi na tożsamość omawianych regulacji tezy w nim wypowiedziane należy odnosić także do rozpoznawanej sprawy. Przepis art. 18 ust. 3 VI Dyrektywy VAT oraz odpowiednio art. 180 Dyrektywy 112 upoważnia bowiem państwa członkowskie do wprowadzenia warunków i procedur określających prawo podatnika do dokonania odliczenia, którego nie dokonał na zasadach i w terminach ogólnych. W ww. wyroku z 8 maja 2008 r. Trybunał Sprawiedliwości odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa stwierdził też, że termin zawity, którego upływ wiąże się dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił odliczenia naliczonego podatku VAT, z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, nie może być uznany za niezgodny z systemem ustanowionym na mocy szóstej dyrektywy, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa wspólnotowego (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności). Trybunał stwierdził, że art. 17, 18 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 lit. b) VI Dyrektywy nie sprzeciwiają się uregulowaniom krajowym, które przewidują termin zawity na wykonanie prawa do odliczenia, taki jak w sprawach przed sądem krajowym, o ile poszanowane są zasady równoważności i skuteczności. Zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonanie prawa do odliczenia. Mając powyższe poglądy na względzie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia zasady równowagi i skuteczności oraz niezgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem unijnym, w tym z art. 168 ww. Dyrektywy nr 2006/112/WE. Ustawodawca krajowy nie naruszył norm wspólnotowych wprowadzając w tym przepisie zasady rozliczenia podatku (w tym termin końcowy), który nie został odliczony w terminie otrzymania faktury, z terminem płatności odpowiednio w miesiącu otrzymania faktury. W ocenie Sądu, regulacje krajowe odnoszące się do problematyki odliczenia podatku naliczonego w sytuacji gdy podatnik z prawa tego nie skorzystał w podstawowym terminie, tj. powstania prawa do odliczenia, odpowiadają więc wymogom stawianym przez prawo wspólnotowe. Zauważyć przy tym należy, że Trybunał Sprawiedliwości podkreśla, że prawo do odliczenia wykonywane jest, co do zasady, w tym samym okresie, w którym powstało, wskazuje też na "niestarannego" podatnika, który nie odliczył podatku w takim podstawowym okresie, a te stwierdzenia mają też uzasadnienie w zasadzie neutralności podatku VAT. Ta zasada najpełniej jest realizowana właśnie poprzez bieżące odliczanie podatku naliczonego – w ten sposób podatnik nie ponosi (nawet czasowo) ciężaru ekonomicznego tego podatku. Także w doktrynie przyjmuje się, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty deklaracji nie narusza zasady neutralności podatku VAT. Taki pogląd zaprezentowano np. w Komentarzu VAT 2009 Jerzy Martini, Przemysław Skorupa, Marek Wojda 2009, Wydawnictwo: C.H. Beck, Wydanie 1. W PKT.8.1 do art. 86 ust. 13 u.p.t.u. wskazano, że prawo dokonania wstecznej "autokorekty" deklaracji VAT-7 przysługuje w ciągu 5 lat od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia. Wspomniana zasada neutralności podatku VAT ma więc istotny wpływ na sposób interpretacji tych przepisów wspólnotowych (a co za tym idzie krajowych), które regulują materię odliczeń podatku naliczonego (vide: art. 167 - 172 Dyrektywy 112). Na tle tych regulacji podkreśla się, że postulat neutralności podatku od wartości dodanej polega w istocie na umożliwieniu podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów związanych z jego działalnością gospodarczą. Tym samym więc realizując tę zasadę należy: "...dążyć do poszukiwania, wdrażania i ochrony rozwiązań legislacyjnych zapewniających stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych przez niego towarów i usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu. Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. Wszelkie korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, nie zaś jako jego przywilej" (Monika Makiewicz, Krzysztof Sachs [w:] "VI Dyrektywa VAT", op. cit. str. 416 i nast. wraz z cyt. tam orzecznictwem ETS). W rezultacie tego stwierdzić należy, że wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 zasada neutralności podatku od wartości dodanej implikuje tę konsekwencję, że orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości zobowiązania podatkowego w tym podatku, organy podatkowe obowiązane są bezpośrednio uwzględniać podlegający odliczeniu podatek naliczony. Co najmniej zaś winny umożliwić podatnikowi oświadczenie się, czy w tym zakresie korzysta ze swego podmiotowego prawa, z wyjaśnieniem mu wszelkich konsekwencji prawnych decyzji jaką podejmie. Ten ostatni wymóg da się bowiem wyprowadzić z treści art. 121 O.p. Nie budzi jednak wątpliwości, że dokonać odliczenia podatku naliczonego może podatnik lub organ we wskazanych okolicznościach w terminie wskazanym przez ustawodawcę (art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 13 u.p.t.u.). Dlatego też w niniejszej sprawie wykazany przez G. w korektach deklaracji podatek naliczony w poszczególnych okresach roku 2008 nie mógł być przez organ podatkowy, wbrew stanowisku Skarżącej, uwzględniony po upływie terminu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Organ może bowiem jedynie realizować prawo podatnika, które jeszcze nie wygasło wskutek upływu terminu wskazanego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sąd nie podzielił też zarzutu skargi, że zaskarżona decyzja narusza art. 86 ust. 13 u.p.t.u. w związku z art. 2, art. 32 i art. 84 Konstytucji RP. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa, których niezgodność z Konstytucją RP nie została stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny. Konstytucyjna zasada równości była wielokrotnie przedmiotem orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. W orzeczeniu z dnia 11.04.1994 r. w sprawie sygn. K. 10/93 Trybunał wskazał, że: "w orzeczeniu U. 7/87 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że zasada równości wymaga, aby podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu były traktowane równo. Równość oznacza także akceptację różnego traktowania przez prawo różnych podmiotów. Wynika to z faktu, że równe traktowanie przez prawo tych samych podmiotów pod pewnymi względami oznacza z reguły różne traktowanie tych samych podmiotów pod innymi względami". W orzeczeniu sygn. K. 6/89 Trybunał Konstytucyjny podkreślił związek zasady równości z zasadą sprawiedliwości i orzekł, że wszelkie zróżnicowanie w prawie jest dopuszczalne wtedy, gdy jest usprawiedliwione. Ten ścisły związek zasady sprawiedliwości i równości był wielokrotni podkreślany w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego (m.in. w orzeczeniach: sygn. K. 3/89, sygn. K. 1/90, sygn. K. 7/90, sygn. K. 1/91, sygn. K. 8/91). Trybunał uznał również, iż dla prawidłowego ustalenia normatywnej treści konstytucyjnej zasady równości należy podkreślić, że równość wobec prawa zakłada istnienie wspólnej, istotnej cechy, uzasadniającej równe traktowanie obywateli (orzeczenie sygn. U. 9/90, OTK 1994, poz. 7). Na tle prawa podatkowego zasada równości oznacza postulat zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, przez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady odliczania podatku naliczonego powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Regulacje zawarte w przepisach art. 86 ust. 13 u.p.t.u., na których swoje rozstrzygnięcie oparły organy podatkowe są jednakowe dla wszystkich podatników podatku od towarów i usług, którzy nie skorzystali z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zarówno tych którzy w ogóle nie złożyli deklaracji, jak i tych którzy składają korektę deklaracji. W wyroku z dnia 8.09.2010 r. sygn. akt I SA/Bd 667/10 WSA w Bydgoszczy stwierdził, że sens zasady równości sprowadza się do "równego traktowania równych", a więc wyklucza zróżnicowane traktowanie podmiotów i sytuacji nie różniących się cechą istotną. Natomiast w wyroku z dnia 26.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1606/10 (oddalającym skargę kasacyjną od ww. wyroku) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "zasada skuteczności nie zostaje naruszona tylko z tego powodu, że termin, który przysługuje organowi podatkowemu na przystąpienie do odzyskania niezapłaconego podatku VAT, przekracza termin przyznany podatnikowi na wykonywanie prawa do odliczenia". Skoro zatem zróżnicowanie czasu na dokonanie korekty podatku naliczonego i podatku należnego odnosi się do wszystkich podatników, to sens zasady równości jest zachowany. Zarówno podatnik dokonując rozliczenia podatku naliczonego w korekcie deklaracji VAT-7, jak i organ podatkowy dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług w decyzji wymiarowej nie obniży kwot podatku należnego w dłuższym czasie niż przewidziany w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Dokonując obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy stosuje więc zasady i terminy odnoszące się do podatników, a wynikające z przepisów art. 86 u.p.t.u., w tym także art. 86 ust. 13. Nie może on zatem uwzględnić w rozliczeniu podatkowym prawa podatnika, z którego ten, w terminie właściwym nie skorzystał, jeżeli upłynął już termin na dokonanie takiej czynności. Podejmowanie więc - po wszczęciu postępowania podatkowego - rozstrzygnięcia uwzględniającego podatek naliczony nierozliczony w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., w istocie prowadziłby właśnie do nierównego traktowania podatników w zależności od tego, czy podatnik sam dokonuje korekty, czy też rozlicza podatek organ podatkowy. Za zasadne należy też uznać, w ocenie Sądu, że nie naruszają zasady równości ustawowe rozwiązania w zakresie różnych terminów korekty podatku naliczonego i należnego. Podatek naliczony i podatek należny stanowią bowiem różne elementy konstrukcyjne podatku mimo, iż składają się na jeden mechanizm rozliczenia podatkowego. Dlatego też fakt, że dotyczą ich różne reguły prawne i statuowane są różne wymogi w celu ich zastosowania, pozostaje bez związku dla zasady równości, co jednoznacznie wynika z istoty tej zasady (brak porównywalnej cechy istotnej). W ocenie Sądu sporny przepis nie narusza też zasady proporcjonalności, bowiem w istocie przepis ten "rozszerza" granice czasowe możliwości skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony dla niewystarczająco starannego podatnika, natomiast możliwość wprowadzenia warunku dla tych podmiotów wynika wprost z regulacji wspólnotowych. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1606/10, powołując się na ww. wyrok ETS z dnia 08.05.2008 r. wskazał, że pięcioletni termin zawity, o którym mowa w art. 86 ust. 13 u.p.t.u., sam w sobie nie jest w stanie praktycznie uniemożliwić lub nadmiernie utrudnić wykonywania prawa do odliczenia, skoro - jak stwierdzono w art. 18 ust. 2 Szóstej Dyrektywy - umożliwia państwom członkowskim wprowadzenie wymagania, by podatnik wykonywał przysługujące mu prawo do odliczenia w tym samym okresie, w którym ono powstało. ETS uznał, że nawet termin dwuletni nie narusza zasady skuteczności (pkt 48 wyroku). Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia wniosków Skarżącej o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości UE o zbadanie zgodności art. 86 ust. 13 u.p.t.u. z prawem wspólnotowym. Prawidłowo więc organy podatkowe obu instancji zastosowały art. 86 ust. 13 u.p.t.u. i uznały, że po upływie terminu wskazanego w tym przepisie Skarżąca nie mogła zrealizować (także poprzez rozliczenie dokonane przez organ podatkowy) prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w korektach deklaracji za wszystkie okresy rozliczeniowe roku 2008. Wskutek upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2008 r. zasadnie też organ podatkowy nie wszczynał postępowania dotyczącego tych zobowiązań, bowiem w tym przedmiocie nie mogła już być wydana decyzja podatkowa kończąca takie postępowanie (vide: np. uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Zatem zarzut Skarżącej w przedmiocie przedwczesności zaskarżonej decyzji z uwagi na brak poprzedzającej ją decyzji wymiarowej uznać należało za niezasadny. Zasadnie zatem organy podatkowe odmówiły wnioskowanego przez G. stwierdzenia nadpłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe roku 2008 (w kwotach nadpłat wynikających z korekt deklaracji). Rozstrzygnięcie takie stanowi logiczną konsekwencję opisanych wyżej stwierdzeń i ocen dotyczących złożenia przedmiotowych korekt deklaracji (zawierających kwoty podatku naliczonego, który nie był wykazywany w pierwotnych deklaracjach) po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Wykazane w tych korektach kwoty podatku naliczonego nie mogły być więc uwzględnione w rozliczeniu podatkowym tych okresów, nie mogły więc zatem być uznane za nadpłatę w podatku od towarów i usług. W związku z powyższym za niezasadny należało uznać zarzut Skarżącej w zakresie naruszenia przez organy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, ust 8 pkt 2, ust. 10, ust. 11 u.p.t.u. Stanowisko takie znajduje też uzasadnienie w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczącej nadpłat. Zgodnie bowiem z art. 79 § 2 O.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty w rozpoznawanej sprawie podlega jednak nie tylko przepisom O.p. ale również przepisom dotyczącym sposobu rozliczenia podatku od towarów i usług. Przepis art. 79 § 3 O.p. wyraźnie bowiem stanowi, że przepisu § 2 nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Bez wątpienia przepisy ustawy o podatku od towarów i usług przewidują odrębną regulację i powodują, że termin do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez złożenie korekty deklaracji uregulowany został w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Zastosowanie w niniejszej sprawie ma zatem ten przepis. Przyjęcie odmiennego stanowiska oznaczałoby w istocie, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. jest zbędna - taka wykładnia prawa jest jednak niedopuszczalna, ponieważ narusza podstawową zasadę wykładni opartą na założeniu racjonalnego ustawodawcy. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie stwierdził również naruszenia przez organy przepisów postepowania, w tym w szczególności wskazanych w zarzutach skargi art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 oraz art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. b, § 3, i § 4 O.p., art. 81 § 1 i § 2 O.p., w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd orzekający w sprawie nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania podatkowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe rozważania, należało uznać, że nie doszło w sprawie ani do naruszenia przepisów postępowania, ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, zatem na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę należało oddalić.