I SA/Sz 1340/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 lipca 2015 r. sprawy ze skargi PPUH "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 marca 2014r. nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej PPUH "P." Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia 9 września 2014 r. nr [...], wydaną na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 19, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b i ust. 3a pkt 4 lit. a, art. art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 marca 2014 r. nr [...] wydaną wobec Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowo-Handlowego "P" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od lutego do grudnia 2008 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka w 2008 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi na podstawie decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 30 czerwca 2004 r. udzielającej spółce koncesji na obrót paliwami ciekłymi (olejami napędowymi, olejami opałowymi) na okres od 5 lipca 2004 r. do 5 lipca 2014 r. W okresie od stycznia do grudnia 2008 r. spółka była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okresy od lutego do grudnia 2008 r. spółka każdorazowo wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie przeprowadził wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., w toku którego: 1. czterema postanowieniami włączono do postępowania kontrolnego dowody, zebrane w innych postępowaniach kontrolnych, w formie uwierzytelnionych kserokopii, tj. postanowieniem: a) z dnia 11 października 2013 r. - dokumenty zgromadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Warszawie, wobec Przedsiębiorstwa Budowlano-Handlowego "K" K S w W, b) z dnia 21 listopada 2013 r. - materiał dowodowy zebrany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie w toku czynności sprawdzenia dokumentów u kontrahenta kontrolowanej spółki w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W wobec firmy "K", c) z dnia 11 grudnia 2013 r. - wyciąg z protokołu czynności sprawdzenia dokumentów u kontrahenta kontrolowanego "J" s.c. R K, J S w S w związku z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W wobec firmy "K", d) z dnia 20 stycznia 2014 r. - protokół badania ksiąg z 13 stycznia 2014 r. firmy "J"; 2. w dniu 2 grudnia 2013 r. przesłuchano w charakterze strony prezesa kontrolowanej spółki – R K; 3. na podstawie dowodów źródłowych, tj. faktur VAT zakupu, faktur VAT sprzedaży, spisów inwentaryzacyjnych towarów handlowych, sporządzonych przez spółkę na 31.12.2007 r. i na 31.12.2008 r., przeprowadzono szczegółowe rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży oleju napędowego, w którym zestawiono rzeczywiste zakupy paliwa (bez uwzględnienia dostawy paliwa od firm "K i "J"), wraz z uwzględnieniem jego ilości oraz wyszczególnieniem podmiotów figurujących jako wystawcy faktur zakupu i powiązano je z odbiorcami oraz danymi na fakturach sprzedaży wystawionymi w 2008 r.; 4. przeprowadzono badanie ewidencji prowadzonych przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług ksiąg, udokumentowane protokołem z 19 grudnia 2013 r.; w protokole tym organ uznał, że ewidencja zakupu w zakresie nabycia oleju napędowego od firm "K" i "J", a także ewidencja sprzedaży w części obejmującej dostawy oleju napędowego, m.in. do: FHU "T" S T w W, "E" s.c. J. S, E T w S, PHU "R" J R w C, Transport [...] H J w N, "T " Ł T w W - prowadzone były w sposób wadliwy i nierzetelny, a tym samym nie stanowią dowodu w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jednakże - na podstawie art. 23 § 2 o.p. - organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, stwierdzając, że dysponuje dowodami, które pozwalają na określenie podstawy opodatkowania w wysokości rzeczywistej. Po dokonaniu analizy całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie stan faktyczny ustalony przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W, organ kontroli skarbowej stwierdził, że faktury VAT wystawione w 2008 r. wobec spółki za dostawę oleju napędowego przez: – firmę "J" - 1 faktura na kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, – firmę "K" - 40 faktur na łączną kwotę netto [...] zł i podatek od towarów i usług [...] zł, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji zakupu oleju napędowego i, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wynikające z tych faktur VAT. Ponadto, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2008 r. spółka wystawiła różnym podmiotom [...] faktur VAT na sprzedaż oleju napędowego na łączną kwotę brutto [...] zł, które nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, albowiem faktyczny rozmiar zawartych transakcji jest inny niż wykazany w kwestionowanych fakturach lub spółka nie dokonała dostaw paliwa na rzecz podmiotów wskazanych w treści tych faktur, wobec czego organ kontroli skarbowej uznał, że spółka wprowadziła do obrotu prawnego faktury VAT, którymi udokumentowała fikcyjną sprzedaż oleju napędowego nabytego od firm "K" i "J" w łącznej kwocie netto [...] zł, należny podatek od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł, na łączną kwotę brutto [...] zł, i - zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. W konsekwencji, organ kontroli skarbowej w ww. decyzji z dnia 27 marca 2014 r. określił spółce w podatku od towarów i usług odpowiednio zobowiązania podatkowe (za luty, kwiecień, czerwiec i lipiec 2008 r.) oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (za marzec, maj, miesiące od sierpnia do grudnia 2008 r.) oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (za luty i marzec oraz za miesiące od czerwca do grudnia 2008 r.). Natomiast, w odniesieniu do podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. organ wydał wynik kontroli. W odwołaniu od decyzji organu kontroli skarbowej spółka wniosła o uchylenie podjętego rozstrzygnięcia i umorzenie postępowania, wskazując na naruszenie art. 191 o.p., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. W ocenie spółki, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wadliwie, w szczególności organ nie wykazał bezsprzecznie, że dostawy oleju napędowego nie były przedmiotem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś kwestionowanie faktur sprzedaży na podstawie różnic w stanie magazynowym paliwa, a ilością wydawanego towaru kłóci się z realiami prowadzenia działalności gospodarczej. Uzasadniając dalej rozstrzygniecie podjęte w postępowaniu odwoławczym, organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i art. 193 § 2, § 3 i § 6 o.p., i potwierdził zasadność stanowiska organu kontroli skarbowej w kwestii nierzetelności ewidencji zakupu w zakresie nabycia oleju napędowego od firm "K" i "J" oraz ewidencji sprzedaży w części obejmującej dostawy oleju napędowego do ww. firm, oraz odstąpienia - na podstawie art. 23 § o.p. - od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Organ odwoławczy przywołał także brzmienie przepisów regulujących kwestie odliczania podatku naliczonego (art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 19, art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 4 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.), wystawiania faktur (art. 106 ust. 1 u.p.t.u. i przepisy rozporządzeń wykonawczych do ustawy) oraz konsekwencji wystawienia faktury niedokumentującej rzeczywistej sprzedaży (art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) i wskazał na okoliczności ustalone na podstawie akt sprawy, tj. ujęcie przez spółkę w ewidencji zakupów VAT i wykazanie w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do grudnia 2008 r. podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu oleju napędowego, wystawionych przez firmy "K" i "J", w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnośnie do ustaleń w zakresie firmy "K", organ odwoławczy podniósł, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W przeprowadził wobec niej postępowanie kontrolne, w następstwie którego wydano ostateczną decyzję z dnia 20 czerwca 2013 r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące 2008 r. Organ ten ustalił bowiem, że firma "K" nie posiadała koncesji, która jest wymagana przepisami prawa do obrotu paliwami ciekłymi, a więc nie powinna prowadzić działalności gospodarczej w tym zakresie. Ponadto, stwierdzono, że w ewidencji zakupu prowadzonej w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. zaewidencjonowano faktury VAT dostaw oleju napędowego, w których jako wystawcę wskazano, m.in. PPU "P" Spółkę z o.o. z siedzibą w J. Naliczony podatek od towarów i usług wykazany w tych fakturach został przez firmę "K" wykazany i rozliczony w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za poszczególne miesiące 2008 r. Nadto, organ ten podniósł, że w wyniku przeprowadzonego w stosunku do firmy "P" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2008 r., ujawnione zostały nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług za 2008 r., w konsekwencji których Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z decyzją z dnia 27 września 2012 r. określił firmie "P" zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy 2008 r. oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; decyzja stała się ostateczna 12 października 2012 r. Z materiału dowodowego zebranego przez ww. organ w przeprowadzonym w stosunku do firmy "P" postępowaniu kontrolnym wynika, że w sprawie prowadzone jest przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Wydział w Z śledztwo, nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej w Z, dotyczące przestępczego pochodzenia środków finansowych, związanych z obrotem paliwami płynnymi. Z ustaleń prowadzonego śledztwa wynika, że spółka wystawiła w 2008 r. faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji handlowych dostaw oleju napędowego. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma "P" nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, dokumentujących zakup paliwa, a należny podatek od towarów i usług deklarowany był z wystawionych przez spółkę nierzetelnych faktur VAT dostaw oleju napędowego, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z potwierdzone zostały w zeznaniach prezesa zarządu firmy "P" A C oraz T H z firmy transportowej E . A C zeznał, m.in., że firma "P" uczestniczyła w układzie polegającym na tym, że "P" będzie "ściągać" zakup oleju opałowego, który miał być fikcyjnie sprzedawany na dokumentach do innego podmiotu do innej firmy. T H przesłuchany w charakterze podejrzanego zeznał zaś, że na przełomie 2006/2007 na wydzierżawionej bazie magazynowej rozpoczął odbarwianie oleju opałowego za pomocą kwasu siarkowego o wyższym stężeniu. Po jego aresztowaniu inicjatywę przejął pan G, który finansował zakupy oleju opałowego przez firmę "P" i dalej odbarwiał go we własnym zakresie. Ponadto, Prokuratura Okręgowa w Z przeprowadziła konfrontację pomiędzy A C a R B (kontrahent firmy "P"). A C zeznał, że w 2008 r. w dalszym ciągu trwała współpraca w zakresie otrzymywania "pustych" faktur na zakup oleju napędowego, a wszystkie wystawione faktury były "puste" i nie szło za nimi żadne paliwo ani pieniądze, tymi fakturami wyrównywał sobie stany paliw. Zeznania te zostały potwierdzone przez R B, który zeznał że nie było żadnego obrotu towarem, w obie strony faktury były puste. Jakikolwiek obrót pieniężny pomiędzy kontami firm nie był odzwierciedleniem rzeczywistego obrotu gospodarczego, miał tylko go pozorować, nie była to zapłata za towar żadnej ze stron. Za wystawianie fikcyjnych faktur dostawał pieniądze - kilka groszy od litra. W uzasadnieniu decyzji z dnia 27 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z udowodnił, że identyczna współpraca w zakresie wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, dotyczyła także innych dostawców i odbiorców firmy "P", gdyż nie było żadnego obrotu towarem (olej napędowy i opałowy), a faktury dokumentujące zakup i sprzedaż paliwa nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ kontroli skarbowej odmówił wiarygodności fakturom, mającym potwierdzać zakup przez firmę "P" oleju opałowego i napędowego oraz fakturom sprzedaży oleju napędowego wystawionych przez tę spółkę. Z materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z wynika również, że firma "P" w prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach sprzedaży za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 r. nie zaewidencjonowała faktur VAT dostaw oleju napędowego, w których jako odbiorcę wskazano firmę "K", a wykazany w kwestionowanych fakturach VAT podatek nie został rozliczony w deklaracjach VAT-7, składanych przez "P" za poszczególne miesiące 2008 r. Natomiast, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W ustalił, że faktury VAT rzekomo wystawione przez firmę "P" i podpisane przez jej prezesa zostały przez firmę "K" zaewidencjonowane w 2008 r., w prowadzonych dla potrzeb podatku ewidencjach zakupu, a podatek naliczony wynikający z tych faktur nabycia oleju napędowego został rozliczony w deklaracjach VAT-7 złożonych za poszczególne miesiące 2008 r. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W stwierdził, że treść faktur, na podstawie których firma "K" dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany nie była zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot ten nie nabył paliwa od firmy "P". Nadto, wskazano, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W przesłuchał dwukrotnie (12 kwietnia 2013 r. i 8 maja 2013 r.) w charakterze strony K S, który zeznał m.in., że dostawcami paliwa do jego firmy "K" były firmy "R " oraz "P", a jednym z głównych odbiorców paliw była firma "P". Przesłuchany stwierdził, że odbył spotkanie z prezesem spółki "P" - R K, który był przedstawicielem jego głównego odbiorcy. Odbiorcy nie byli zainteresowani pochodzeniem oleju napędowego. Klientom zależało na jakości oferowanego oleju napędowego. Nigdy nie było do niego zastrzeżeń. Żaden klient nie żądał od niego certyfikatu jakości paliwa, wykonywali je sobie we własnym zakresie. K S oświadczył również, że nie interesował się rodzajem działalności prowadzonej przez swoich dostawców, nie sprawdzał ich wiarygodności, kupował tylko olej napędowy i nie spotkał się z takim przypadkiem, że ktoś ogłasza, iż handluje olejem opałowym a faktycznie sprzedaje napędowy oraz, że w inny sposób nie sprawdzał rzetelności i wiarygodności odbiorców oraz dostawców oleju napędowego. Zeznał także, że ceny ustalane były telefonicznie, mając na względzie konkurencyjność do cen stosowanych przez PKN ORLEN; nie bywał w miejscach załadunku i rozładunku sprzedawanego oleju napędowego, a zakupu sprzedawanego paliwa dokonywał pod konkretne zamówienia i nigdy nie magazynował oferowanego do sprzedaży oleju napędowego. W momencie otrzymania zamówienia od swojego odbiorcy dzwonił do swojego dostawcy i ustalał z nim, że zamówiony olej napędowy ma dostarczyć w miejsca wskazane przez odbiorcę oleju napędowego. Olej napędowy zamawiany był razem z transportem, ponieważ firma "K" nie posiadała własnych środków transportu. Płatności za zakupiony i sprzedany olej napędowy najczęściej dokonywane były gotówką W toku drugiego przesłuchania K S zeznał, m.in., że zna spółkę "P". Był to podmiot uprawniony do dokonania handlu paliwami. Nie potrafi powiedzieć, czy spółka ta posiadała środki do transportu paliwa i nie interesował się, czyim transportem dostarczono zamówione paliwo. Nigdy nie był w siedzibie firmy "P". Wszystko załatwiał drogą telefoniczną. Nie interesował się również tym, czy jego kontrahenci dokonywali rozliczeń z urzędem skarbowym oraz, czy byli czynnymi i zarejestrowanymi podatnikami. Nie czynił żadnych starań o uzyskanie informacji o rzetelności i wiarygodności swoich kontrahentów. A C nie znał, natomiast T H i J G są mu znani, ponieważ wcześniej współpracował z nimi w branży paliwowej. K S zeznał także, że firma "K" nie była znaczącym elementem tej grupy handlującej olejami opałowym i napędowym. Nie pamięta dokładnie, w którym roku zabrano mu koncesję na handel paliwami, ale najprawdopodobniej mógł to być 2005 r., ponieważ nie wniósł w terminie opłaty koncesyjnej. Nie pamięta, kto polecił mu firmę "P". Nie wie, czy firma "P" jest następcą firm, z którymi współpracował w latach 2004/2005. Ponadto zeznał, że jego firma PBH "K" była "klasycznym słupem i coś przez nią przechodziło", oświadczył także, że został skazany na 3 miesiące za udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem oleju napędowego i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur. W toku prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W postępowania kontrolnego 24 kwietnia 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka K H - księgową firmy "K", która zeznała, m.in., że nigdy nie interesowała się działalnością prowadzoną przez dostawców, a wszelkie kontakty prowadził K S. Oświadczyła ponadto, że nic jej nie wiadomo o umowach współpracy pomiędzy "K" a dostawcami. Kontaktami z dostawcami zajmował się K S i to on dawał polecenia wystawienia faktur sprzedażowych. Deklaracje VAT sporządzała na podstawie dokumentów zakupowych, jak i sprzedażowych, które były w posiadaniu na dzień sporządzania deklaracji. Dokumenty zakupu i sprzedaży dostarczał K S. Ewidencje były zmieniane, ponieważ cały czas był bałagan w dokumentach sprzedażowych. Wszystkie zmiany ewidencji jak i deklaracji przeprowadzała osobiście w oparciu o dokumenty przekazywane przez K S. W ewidencjach nie ma faktur korygujących, ponieważ nie była powiadomiona, że transakcje nie zostały przeprowadzone bądź anulowane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W stwierdził, że wystawione przez firmę "P" faktury dokumentujące dostawy oleju napędowego do "K" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zebrany materiał dowodowy i analiza dowodów wykazała, że firma "P" wystawiła kwestionowane faktury dotyczące dostaw oleju napędowego celem legalizowania rzekomych transakcji obrotu paliwem. Wystawione przez spółkę faktury nie zostały przez nią zaewidencjonowane w prowadzonych w 2008 r. dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencjach, a tym samym spółka nie zadeklarowała należnego podatku od towarów i usług. Zatem, firmie "K", zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT na dostawy oleju napędowego, w których jako sprzedawcę wskazano firmę "P". W związku z tym, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organ ten uznał również, że faktury sprzedaży wystawione przez "K", jako powiązane z zakupami w "P", nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu, a ich wystawienie umożliwiło jedynie adresatowi faktur odliczenie wykazanego w niej naliczonego podatku od towarów i usług. Zatem, podatek należny wykazany w fakturach wystawionych przez firmę "K", w części dotyczącej rzekomej sprzedaży oleju napędowego zakupionego od "P", podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał także, że organ kontroli skarbowej 2 grudnia 2013 r. przesłuchał Ra K - prezesa zarządu spółki "P", który zeznał, że faktury były dosyłane w czerwcu 2013 r., a pomiędzy spółkami "K" i "P" była prowadzona korespondencja ze względu na pewną nieścisłość. Przyznał, że na dokumencie Wz z 31 lipca 2008 r. w pozycji "wymienione ilości odebrałem" widnieje jego podpis. Faktury były też podpisywane i wystawiane przez księgową firmy "K" - K H. Nie jest w stanie wyjaśnić stwierdzonych rozbieżności, musi się skonsultować w tej sprawie z księgową. S K. zeznał także, że nie wie, czyj podpis znajduje na druku Wz z 29 listopada 2008 r. w pozycji "wymienione ilości odebrałem". Ponadto, zeznał, że zamawiany olej napędowy w większości był bezpośrednio sprzedawany, jeżeli coś zostało z danej dostawy, to ta część szła na magazyn. Klucze od magazynu miał J S. Przed wlaniem paliwa z cysterny nie sprawdzano łatą mierniczą stanu magazynowego oleju napędowego, który zlewano do zbiornika magazynowego. Magazyn zamykany był przez J S. Odnośnie zaś do kontaktów z prezesem firmy "K" i płatności za dostarczony olej napędowy, R K zeznał, że z tego, co wie, oprócz prezesa spółka kontaktowała się również z księgową - K H. W większości płatności były gotówką, prezes S przyjeżdżał do Szczecina i otrzymywał gotówkę, którą kwitował. Gotówkę wręczał J S i on. Powodem zapłat gotówką było to, że konta bankowe spółek "K" i "P" były zajęte przez komornika. R Ka zeznał również, że płatności za towar sprzedany kontrahentom uzgadniane były w większości telefonicznie, a gotówkę osobiście odbierał on albo J S. Częściowo robiono też przelewy na konto niezajęte przez komornika. Zeznał także, że nie wie, czy J S sprawdzał dokładnie pochodzenie oleju napędowego oraz wiarygodność firmy "K", gdyż - jak poinformował go - olej napędowy, który nabywała spółka był importowany. Ponadto, oświadczył, że nie pamięta od kiedy, może od 2004 r. albo od 2005 r., olej napędowy magazynowany był w G. Była umowa dzierżawy stacji paliw, poza tym były zbiorniki, znajdujące się poza stacją na terenie Gospodarstwa G, a dzierżawcą była firma A-. Przy stacji paliw było 5 zbiorników o przypuszczalnej pojemności 30 tysięcy jeden; na benzynę były mniejsze. Na potrzeby spółki "P" wydzierżawione były wszystkie zbiorniki. Na stacji paliw w G składowany był tylko olej opałowy. Były jeszcze inne zbiorniki, w których składowany był olej napędowy. Pojemniki te były w pomieszczeniu budynku używanego przez S, duńską firmę. Olej opałowy i napędowy był tam składowany nawet od 2007 r. Mając powyższe zeznania na uwadze, organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że nie można dać wiary zeznaniom R Ki, który nie potrafił określić miejsca magazynowania w 2008 r. niesprzedanego paliwa, wskazując ogólnie, że były to zbiorniki na terenie gospodarstwa G. Trudno również dać wiarę jego zeznaniom, że w przypadku dostaw towarów handlowych (oleju napędowego) na magazyn nie sprawdzano ilości przyjmowanego towaru. Przy braku bowiem pomiaru paliwa faktycznie znajdującego się na stanie magazynowym spółka nie miała wiedzy o ilości posiadanego towaru. R K nie potrafił również wskazać konkretnego miejsca dostaw paliwa wskazując ogólnie, iż zakupione paliwo przechowywane było w dzierżawionych zbiornikach, których pojemności nie potrafił podać, nie mógł też umiejscowić terminu przechowywania, paliwa na terenie tego gospodarstwa. Słusznie też nie uwzględniono zeznań dotyczących bezpośredniej sprzedaży oleju napędowego do kontrahentów, gdyż w wielu przypadkach dokumenty zakupu i sprzedaży partii towaru wskazują na konieczność jego przechowywania. Wątpliwości budzi również oświadczenie R K, iż to K S przyjeżdżał do Szczecina po gotówkę. Zeznał on bowiem, że nie bywał w miejscach załadunku i rozładunku sprzedawanego oleju napędowego. Organ odwoławczy stwierdził, że - biorąc pod uwagę dokonane w ostatecznych decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W ustalenia faktyczne oraz w świetle zebranego materiału dowodowego - organ kontroli skarbowej prawidłowo ocenił, że faktury wystawione przez formę "K" na rzecz spółki "P" nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, dokumentują bowiem czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany jako sprzedawca paliwa. Odnośnie do ustaleń w zakresie firmy "J", organ odwoławczy wskazał, że w toku kontroli stwierdzono, iż kontrolowana spółka pod poz. 29 ewidencji zakupu za sierpień 2008 r. zaewidencjonowała fakturę nr [...] z 29 sierpnia 2008 r. wystawioną przez "J" za dostawę oleju napędowego w ilości [...] litrów o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, wartość brutto [...] zł, jednakże z materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W ustalono, że dostawcą paliwa do "J" również była firma "K". Ponadto, w wyniku dokonanego rozliczenia ilościowego transakcji zakupu i sprzedaży oleju napędowego dokonanych w 2008 r. przez "J" ustalono, że firma ta nie mogła dokonać sprzedaży do spółki ilości [...] litrów oleju napędowego, bowiem nie posiadała takiej ilości oleju napędowego na stanie magazynowym. W ocenie organu odwoławczego, materiał dowodowy potwierdza, że faktura ta nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie stanowi więc podstawy do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, gdyż dokumentuje czynność, która nie została dokonana przez podmiot w niej wskazany jako sprzedawca paliwa. Organ odwoławczy wskazał także, że analiza zgromadzonych dokumentów pozwoliła na uznanie, iż dostawy oleju napędowego od firmy "K", udokumentowane fakturami VAT o numerach: [...][...]., zostały zrealizowane, gdyż dostawcą paliwa, którego sprzedaż firma "K" udokumentowała ww. fakturami była spółka "R-". W związku z tymi ustaleniami organ odwoławczy za uzasadnione uznał stwierdzenie przez organ kontroli skarbowej, że spółka zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za poszczególne miesiące 2008 roku w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że w ewidencji zakupu za listopad 2008 r. w poz. 5 zaewidencjonowana została faktura VAT z 29 listopada 2008 r. nr [...] wystawiona przez firmę "K" na kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. Spółka przedłożyła "duplikat" tej faktury wystawiony 23 kwietnia 2013 r. za dostawę [...] litrów oleju napędowego o wartości netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, jednak nie okazała dowodu przyjęcia magazynowego. Z kolei, z materiału dowodowego zebranego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W wynika, że fakturą VAT [...] z 29 listopada 2008 r. wystawioną przez firmę "K" udokumentowano dostawę do spółki [...] litrów oleju napędowego, za kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. W dowodzie wydania materiałów na zewnątrz Wz (brak numeru) z 29 listopada 2008 r., wystawionym przez "K", w którym jako odbiorca wskazana jest spółka "P", wykazano również wydanie [...] litrów oleju napędowego. Nadto, w dokumentacji zgromadzonej przez organy kontroli znajduje się jeszcze drugi "duplikat" tej faktury, wystawiony w 23 kwietnia 2013 r., dokumentujący sprzedaż do spółki "P" [...] litrów oleju napędowego, za kwotę netto [...] zł, podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł. W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że należało pozbawić spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktury w wysokości [...] zł, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b u.p.t.u. Organ odwoławczy podniósł także, że celem ustalenia rzeczywistej sprzedaży oleju napędowego, organ kontroli skarbowej, na podstawie dowodów źródłowych, tj. faktur zakupu, faktur sprzedaży, spisów inwentaryzacyjnych towarów handlowych sporządzonych przez spółkę na 31.12.2007 r. i na 31.12.2008 r., sporządził szczegółowe rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży oleju napędowego; zestawił w nim rzeczywiste ilości zakupionego przez spółkę paliwa wraz z wyszczególnieniem podmiotów występujących jako wystawcy faktur zakupu oraz powiązał je z danymi, wynikającymi z faktur sprzedaży wystawionych przez spółkę w 2008 r.; w rozliczeniu tym nie uwzględnił dostawy paliwa od "J" i "K" (w przypadku dostaw oleju od "K" uwzględniono wyłącznie dostawy udokumentowane fakturami VAT o numerach: [...][...] pochodzące od spółki "R-"). Według organu odwoławczego, materiał dowodowy sprawy wskazuje, że faktury, w których jako odbiorcy wskazani zostali niżej wymienieni kupujący nie odzwierciedlają rzeczywistego rozmiaru zawartych transakcji, albowiem rozliczenie ilościowe zakupu i sprzedaży paliwa pozwoliło organowi kontroli skarbowej na stwierdzenie, że w dniu dokonania dostawy spółka nie posiadała na stanie magazynowym dostatecznej ilości paliwa; dotyczy to faktur o numerach: – [...] z 5 lutego 2008 r., w której jako odbiorcę wskazano "T " Ł T w W, dokumentującej dostawę oleju napędowego w ilości [...]litrów za kwotę netto [...] zł za litr; z zestawienia ilościowego zakupu i sprzedaży wynika, że stan magazynowy oleju napędowego na dzień dostawy wynosił [...] litrów, wykazana w tej fakturze dostawa oleju napędowego w ilości [...] litrów ([...]) o wartości netto [...]zł ([...] x 2,94 zł/l), podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł, nie znajduje pokrycia w stanie magazynowym; – nr [...] z 17 października 2008 r, w której jako odbiorcę wskazano "FHU T" S T w W, potwierdzającej dostawę oleju napędowego w ilości [...] litrów za kwotę netto [...] zł za litr; na dzień dostawy - zgodnie z przedstawionym rozliczeniem, stan magazynowy oleju napędowego wynosił [...] litrów, faktura ta może dokumentować dostawę jedynie [...] litrów oleju napędowego, zatem dostawa [...] litrów ([...] l) o wartości netto [...] zł ([...]zł/l), podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł nie znajduje pokrycia w stanie magazynowym; – nr [...] z 4 grudnia 2008 r, w której jako odbiorcę wskazano "FHU T" S T w W, potwierdzającej dostawę oleju napędowego w ilości [...] litrów za kwotę netto [...] zł za litr; stan magazynowy oleju napędowego na dzień dostawy wynosił [...] litrów; wykazana w tej fakturze dostawa oleju napędowego w ilości [...] litrów ([...] l) o wartości netto [...] zł ([...]zł/l), podatek od towarów i usług w kwocie [...] zł nie znajduje pobycia w stanie magazynowym. Ponadto, według organu odwoławczego, szczegółowa analiza sporządzonego zestawienia wykazała, że spółka w okresie od lutego do grudnia 2008 r. wystawiła [...] faktur sprzedaży, z których [...] nie odzwierciedla rzeczywistego rozmiaru zawartych transakcji. Na podstawie dokonanego rozliczenia ilościowego zakupu i sprzedaży paliwa ustalono bowiem, że w dniu rzekomej dostawy spółka nie posiadała na stanie magazynowym niezbędnej ilości paliwa. I tak: – w lutym sprzedano olej napędowy w łącznej ilości [...] litrów, podczas gdy na stanie magazynowym na dzień 1 lutego 2008 r. znajdowało się [...] litrów, a kolejna dostawa paliwa nastąpiła w dniu 28 lutego 2008 r., – w marcu sprzedano łącznie [...] litrów oleju napędowego, natomiast stan magazynowy na dzień 1 marca 2008 r. wynosił [...] litrów, a w tym miesiącu nie dokonano żadnego zakupu paliwa, – w maju zostały nabyte [...] litry oleju napędowego, natomiast sprzedano [...] litrów, a stan magazynowy na 1 maja 2008 r. wynosił 0 litrów, – w czerwcu sprzedano łącznie [...] litrów oleju napędowego podczas, gdy w tym miesiącu nie dokonano żadnego nabycia, – w lipcu sprzedano łącznie [...] litrów oleju napędowego, w miesiącu tym nie dokonano żadnych nabyć oleju, – w sierpniu nabyto [...] litrów oleju napędowego, sprzedano [...] litrów, – we wrześniu nabyto jedynie [...] litry oleju napędowego, sprzedano [...] litrów, – w październiku nabyto [...] litrów oleju napędowego, sprzedano [...] litrów, – w listopadzie nabyto [...] litrów oleju napędowego, sprzedano [...] litrów, – w grudniu nabyto [...] litrów oleju napędowego, a sprzedano w tym miesiącu [...] litrów, gdy stan na 1 grudnia 2008 r. wynosił [...] litry oleju. Organ odwoławczy stwierdził, że analiza materiału dowodowego potwierdza nierzetelność wystawionych faktur. Nie dokumentują one rzeczywistego przebiegu transakcji nabyć i dostaw paliwa, zawartych przez spółkę od lutego do grudnia 2008 r. Nadto, według organu, spółka nie dołożyła należytej staranności sprawdzenia rzetelności kontrahentów oraz nie wskazała innych, poza "K" i "J", dostawców paliwa. W konsekwencji, należało przyjąć, że podatek wykazany w [...] wystawionych przez spółkę fakturach w łącznej kwocie [...] zł - na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. - podlega zapłacie. Odnosząc się dalej do zarzutów odwołania, organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 181 i art. 191 o.p. W jego ocenie, w sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym. Zebrany w toku tego postępowania materiał dowodowy poddano szczegółowej analizie, zaś wyciągnięte na jego podstawie wnioski zawarte w decyzji organu kontroli skarbowej zostały poparte szeroką argumentacją, zawierającą omówienie zebranych dowodów. Organ odwoławczy podkreślił również, że samo posiadanie faktur zakupu i sprzedaży oleju napędowego, w kontekście dokonanych przez organ kontroli skarbowej ustaleń, nie stanowi dowodu potwierdzającego realny obrót gospodarczy, albowiem udowodniono, że czynności te nie zostały wykonane, dlatego też organ uznał, że zarzut naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.pt.u. jest nieuprawniony. Organ odwoławczy nie podzielił także zasadności zarzutu naruszenia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ odwoławczy nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu spółki, że organ kontroli skarbowej nie dowiódł, iż transakcje pomiędzy firmą "K", a spółką nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz wskazującej na to, że "K" była jej głównym kontrahentem od 2006 r., dlatego jej działalność w kolejnych latach nie budziła zastrzeżeń i nie było potrzeby każdorazowego jej weryfikowania. Organ podniósł przy tym, że w sprawie bezsporne jest, iż spółka nie dochowała należytej staranności przy dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Z ustalonego stanu faktycznego wynika, że wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze stanowiącym nadużycie. Za przeświadczeniem, że była świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług przemawia przede wszystkim fakt, że spółka wiedziała, co wyraziła na stronach 12-13 złożonego odwołania, iż jego główny kontrahent w prowadzonej działalności w zakresie handlu paliwami, tj. "K" K S, nie posiadał koncesji na prowadzenie tej działalności. Ponadto, spółka nie weryfikowała w żaden sposób wielkości dokonywanych dostaw. Bez żadnych wątpliwości przyjmowała, że ilości paliwa, opisane w kwestionowanych fakturach są zgodne z rzeczywistą ilością paliwa, przyjętą na magazyn. Prezes spółki nie potrafił zaś podać w składanych zeznaniach miejsca magazynowania paliwa, gdzie na terenie gospodarstwa G cysterny były rozmieszczone ani od kiedy paliwo było tam przechowywane. Również fakt zapłaty gotówką za dostawy ze względu na to, że - jak sam wskazał w odwołaniu - sprzedawca miał konta bankowe zajęte przez komornika, powinno wzbudzić czujność spółki co do prawidłowości i legalności zawieranych transakcji. Końcowo, odnosząc się do uwag spółki zawartych w odwołaniu, dotyczących gotówkowego rozliczania się kontrahentów, organ podkreślił, że - zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania - jednym z elementów racjonalnego gospodarowania środkami pieniężnymi przez przedsiębiorcę jest tworzenie warunków, które zabezpieczą go przed ewentualnymi zarzutami z tytułu nieuregulowania należności. Aby zapobiec takim roszczeniom, zasadne wydaje się realizowanie transakcji za pośrednictwem rachunków bankowych. Niewątpliwie takie działania ułatwiają późniejsze dowodzenie zapłaty za zakupiony towar. Ponadto, gotówkowe dokonywanie zapłaty stanowi naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U.2010.220.1447). W skardze na decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, spółka - reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, a w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 121 § 1 o.p. poprzez niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, nieadekwatną do stanu faktycznego; 2) art. 122 o.p. poprzez niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, co miało wpływ na wynik postępowania, a w tym m.in.: nieprzesłuchanie świadków, podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na okoliczność zakupu paliwa przez spółkę od: – J W - Firma Handlowa J W, – Ł T - "T-" w W, – D i D B - PH-U D.D. B Sp. jawnej w S, oraz na okoliczność sprzedaży paliwa przez spółkę do: – Ł Ta - "T-" w W, – S T - FHU "T" w W, – J. S lub E. T - "E" S.C. w S, – J. R - PHU "R" w C, – H. J - Transport [...] H. J w N, – nieprzesłuchanie świadka - L S – [...] firmy "A" w G na okoliczność użyczenia stacji paliw, w tym zbiorników na paliwo, magazynu z suszarnią olejową, magazynu SD do produkcji pelet ze słomy i innej biomasy na okresowe składowanie słomy, zboża i nawozów skarżącej spółce. Według skarżącej spółki, ww. osoby mogłyby w sposób wyczerpujący wyjaśnić wszystkie wątpliwości niezbadane przez organy skarbowe; 3) art. 191 o.p. poprzez pominięcie wielu istotnych dla sprawy dowodów, tj. na podstawie protokołów przesłuchań K S właściciela firmy "K", który potwierdził, że spółka była jego kontrahentem, księgowej firmy "K" - Katarzyny H oraz zeznań R K, który potwierdził, że firma "K" dostarczała paliwo do skarżącej spółki oraz oparcie rozstrzygnięcia na dowodach niedotyczących skarżącej, tj. na podstawie protokołów przesłuchań dostawców paliwa do "K", zebrania dokumentacji z innych postępowań organów podatkowych, prokuratury, CBŚ dotyczących tych dostawców i powiązaniu ich z działalnością skarżącej spółki; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych w okresie od lutego do grudnia 2008 r. wystawionych przez firmy "K" i "J"; 5) art. 108 ust.1 i ust. 2 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że obowiązek zapłaty nie powstał w związku z wykonywaniem przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz z tytułu wystawienia faktur. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że organ utrzymując w mocy decyzję organu kontroli skarbowej powielił zarzuty, w niektórych wywodach przyjął ogólnie fakty oraz wnioski z przesłuchań stron, a innych dowodów nie zebrał. Zdaniem skarżącej, organ odwoławczy pominął wnioski z przesłuchań K H i K S, nie przeprowadził dowodów z przesłuchań innych świadków, w szczególności pozostałych dostawców paliwa do spółki i kupujących od niej paliwo. Spółka wskazała również, że nie przesłuchano ważnego świadka - prezesa firmy "A-", od której użyczono zbiorniki na paliwo, teren i magazyny. Skarżąca podkreśliła także, że podmioty kupujące od niej paliwo były podmiotami funkcjonującymi na rynku od wielu lat, nie były to fikcyjne podmioty i nie zgłaszały żadnych uwag i skarg odnośnie do jakości paliwa. Według spółki, w świetle zeznań złożonych przez K H i K S, wszelkie nieścisłości w dokumentacji firmy powstały wskutek niedbalstwa K S, więc bezzasadne jest obarczanie spółki za wady, których dopuściła się osoba trzecia. Skarżąca spółka podniosła także, że w toku postępowania R K potwierdził, że przy podpisywaniu umowy firma "K" przedstawiła koncesję na obrót paliwami ciekłymi, wobec czego zarzut organów, że spółka handlowała z firmą nieposiadającą koncesji jest nieprawdziwy, a spółka nie miała obowiązku sprawdzać koncesji w późniejszym okresie. Ponadto, spółka wskazała również na kontrolę w spółce za okres od kwietnia do lipca 2007 r., przeprowadzoną w 2008 r. w podobnym zakresie i czynności kontrolne, którym poddana została firma "K", w toku której nie stwierdzono nieprawidłowości. W związku z tą kontrolą, spółka zarzuciła niestaranność w przeprowadzeniu i gromadzeniu dowodów, gdyż dokonując sprawdzenia transakcji za 2007 r. organ wezwał poszczególnych kontrahentów do złożenia wyjaśnień odnośnie do posiadanych faktur, natomiast w postępowaniu dotyczącym 2008 r. tego zaniechano. Skarżąca za bezpodstawne uznała zakwestionowanie przez organ wiarygodności zeznań R K w zakresie dzierżawy stacji paliw. W jej ocenie, organ - mając wątpliwości - powinien doprowadzić do uzupełnienia zeznań poprzez wezwanie na świadka L – [..] firmy "A-". Wskazując na bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego i naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., skarżąca przywołała wyroki sądów administracyjnych i podniosła, że zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku wymaga oceny, czy nabywca towaru działał w dobre wierze, a w przeprowadzonym postępowaniu organ nie przesłuchał przedstawicieli firm kupujących na okoliczność, czy towar otrzymali i w jakiej ilości, lecz skupił się na osobie trzeciej i toczącym się wobec niej postępowaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Sporne w sprawie są dwa zagadnienia prawnopodatkowe - pierwsze, czy skarżącej spółce przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez firmę "K" oraz przez firmę "J" (jedna faktura) - drugie, czy prawidłowo organy uznały, że skarżąca - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - zobowiązana jest zapłacić podatek wykazany w fakturach, którymi objęła sprzedaż oleju napędowego do kilku kontrahentów, uprzednio nabytego od firm "K" i "J". Według organów podatkowych, będące w posiadaniu skarżącej spółki faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego z uwagi na to, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nadto, spółka zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - bowiem nie mogła sprzedać oleju napędowego kontrahentom, skoro go wcześniej nie nabyła. Natomiast, według skarżącej spółki, nie może ona ponosić negatywnych konsekwencji niezgodnej z prawem działalności swojego kontrahenta, tj. dostawcy paliwa firmy "K", gdyż nie miała świadomości takiej jego działalności, zaś nabycia oleju napędowego od tej firmy i od firmy "J" były rzeczywiste, jak również odsprzedaż tego paliwa do kontrahentów była rzeczywista, a organy podatkowe - naruszając przepisy procedury podatkowej - nie wykazały, aby spółka nie dochowała należytej staranności i miała świadomość, że jej kontrahent - firma "K" prowadzi przestępczą działalność polegająca na wprowadzaniu do obrotu oleju opałowego wcześniej odbarwionego przez jej kontrahenta - firmę "P", zatem uznanie, że z tego powodu skarżącej spółce nie przysługuje uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez firmę "K" oraz przez firmę "J" zakupionego w firmie "K", jak też, że w sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. – stanowi o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) oraz o naruszeniu naczelnych zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1 i art. 122 o.p.), gdyż organy podatkowe nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, opierając się głównie na materiale dowodowym zgromadzonym przez organy kontroli skarbowej wobec podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu olejem, tj. firm "P" i "K". W szczególności, organy te zaniechały poczynienia ustaleń faktycznych co do dysponowania przez skarżącą spółkę bazą paliwową w G oraz nie przesłuchały żadnego z jej kontrahentów, będących odbiorcą oleju napędowego. Na wstępie należy wskazać, że w sprawie znajdują zastosowanie następujące, niżej przywołane, uregulowania krajowe i unijne: Zgodnie z przepisami art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie zaś do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury (faktury korygujące i dokumenty celne) w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z powyższych regulacji wynika uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednakże z zastrzeżeniem, że wystawiona faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., określając kwotę podatku naliczonego, odnoszą się do faktury stanowiąc, że kwota podatku naliczonego to suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Faktura, na podstawie której podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego, powinna być poprawna nie tylko pod względem formalnym, ale także zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych. Nie można uznać za prawidłową fakturę, w której wykazano zdarzenie gospodarcze, które nie wystąpiło, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Realizację uprawnienia określonego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. konkretyzuje przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., który wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, w sytuacji gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Zatem, uznać należy, że tzw. puste faktury nie stanowią podstawy do odliczenia podatku. Oznacza to, że organy podatkowe mają obowiązek badać, czy faktycznie doszło do nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną pomiędzy podmiotami widniejącymi na fakturach. Powołane przepisy u.p.t.u. stanowią odzwierciedlenie zasad wynikających z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE z dnia 11 grudnia 2006 r. L 347, s. 1 ze zm.), zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty podatku od towarów i usług, którą jest zobowiązany zapłacić, należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim podatku od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. W celu skorzystania z prawa do odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, podatnik powinien posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z przepisami art. 220-236 i art. 238-240 (art. 178 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE). Powołane przepisy statuują naczelną zasadę podatku od towarów i usług, tj. zasadę neutralności, przy czym, zasada ta podlega ograniczeniom; jednym z takich ograniczeń, wynikającym z powyższych regulacji, jak i istoty podatku od wartości dodanej, jest brak możliwości odliczenia podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Rozpatrując prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, organ podatkowy zobowiązany jest badać zarówno walory formalne faktury, jak również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług. Oznacza to kontrolę, czy faktura istotnie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi na fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Nadto, przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje, że podatek wynikający z faktury, podlega zapłacie niezależnie od obowiązku podatkowego, który powstaje na zasadach ogólnych, tj. niezależnie od comiesięcznych, czy kwartalnych rozliczeń podatku. Instytucję zapłaty podatku z wystawionej faktury, o której stanowi ten przepis, należy odróżnić od przewidzianej w art. 103 ust. 1 instytucji obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, czy kwartalne, korelującą z instytucją rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, o której mowa jest w art. 99 u.p.t.u. W konsekwencji, tego podatku nie należy traktować jako podatku należnego w rozumieniu przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., gdyż stanowi on podatek podlegający zapłacie. Za takim postrzeganiem tego podatku dodatkowo przemawia okoliczność, że nie jest to podatek, który może być pomniejszony o podatek naliczony. Przepis ten obejmuje swoim zakresem także przypadek, w którym wystawiona zostanie faktura z wykazanym w niej podatkiem, ale nieodzwierciedlająca rzeczywistej sprzedaży tzw. pusta faktura (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. akt I SA/Sz 105/09). Ponadto, w tym miejscu uzasadnione i konieczne jest także odwołanie się do wykładni przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przedstawionej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. o sygn. akt I FSK 866/08, wydanym w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 grudnia 2007 r. o sygn. akt I SA/Wr 963/07, w którym to wyroku sąd kasacyjny uznał wykładnię tego przepisu przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu za wadliwą i wskazał, że przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku." (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego op. cit., s. 878-879). Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(1)(d) VI Dyrektywy) mają również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u. Nie ulega zatem wątpliwości, że wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 prowadzi do jednoznacznego wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży, powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze. Przepis art. 108 ust.1 u.p.t.u. stanowił implementację art. 21(1)(d) VI Dyrektywy. Analiza orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotycząca wskazywanego przepisu prowadzi do konkluzji, że jego celem jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst (Niemcy); "przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami" (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Mając na uwadze przywołane regulacje prawne, jak też uznając, że rozpatrzenie zarzutów skargi należy rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi, dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że - zgodnie z przepisami zawartymi w dziale IV Ordynacji podatkowej - organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 o.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane - na podstawie art. 187 §1 o.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie - zgodnie z art. 191 o.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód może dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 o.p.). Według organów podatkowych, będące w posiadaniu skarżącej spółki faktury dokumentujące nabycie oleju napędowego wystawione przez firmę "K" oraz przez firmę "J" zakupionego w firmie "K, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży. Według składu orzekającego w sprawie, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie uprawniał organy podatkowe do zajęcia takiego stanowiska i było ono co najmniej przedwczesne, gdyż postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z naruszeniem wyżej przywołanych przepisów procedury podatkowej. W toku postępowania podatkowego organ kontroli skarbowej zgromadził obszerny materiał dowodowy włączony (postanowieniami) do postępowania z innych postępowań podatkowych prowadzonych przez różne organy kontroli skarbowej wobec firm "P" i "K", z którego to materiału wynikało, że firma "P" "ściągała" zakup oleju opałowego, który miał być fakturowo tylko sprzedawany do innych podmiotów oraz, że na przełomie 2006/2007 w wydzierżawionej bazie magazynowej w firmie tej rozpoczęto odbarwianie oleju opałowego za pomocą kwasu siarkowego o wyższym stężeniu. Nadto, z dalszych ustaleń tychże organów kontroli skarbowej wynikało, że firma "P" zajmowała się obrotem tzw. pustymi fakturami, a jednym z jej kontrahentów (odbiorcą) była firma "K" reprezentowana przez K S, który z kolei zeznał, że jednym z odbiorców jego paliwa, nabywanego uprzednio w firmach "P" i "R-", była spółka "P". Z treści przesłuchania K S wynikało także, że ze spółką "P" kontaktował się poprzez prezesa spółki R K (odbył z nim spotkanie). Spółka ta nigdy nie kwestionowała jakości sprzedawanego jej paliwa, nie żądała od niego certyfikatu jakości, gdyż sama sobie je wykonywała. Dostawy odbywały się bezpośrednio od nabywcy do odbiorcy transportem dostawcy, gdyż on sam nigdy go nie magazynował, bowiem nie miał ani magazynów, ani transportu do przewozu paliwa, zaś płatności odbywały się gotówkowo. Przesłuchany potwierdził także, że na przełomie lat 2004/2005 brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się odbarwianiem oleju i prowadzaniem do obrotu tzw. pustych faktur, za co został skazany "na 3 miesiące". Nadto, wskazał, że na dostawie paliwa za pośrednictwo zarabiał ok. 5-10 gr/l; koncesję na obrót paliwami zabrano mu w 2005 r., gdyż nie wniósł opłaty koncesyjnej, oraz że w 2008 r. składał deklaracje VAT-7 oraz deklaracje o uzyskanych przychodach. Także, przesłuchana w charakterze świadka księgowa prowadząca rachunkowość firmy "K" - K H, potwierdziła, że firma "K" współpracowała, m.in. ze spółką "P", ewidencje i deklaracje podatkowe były rzeczywiste, korekty faktur składane były z opóźnieniem, gdyż K S odnajdował dokumenty po czasie, oraz, że w firmie "nie było żadnej magazynówki", bowiem towar "szedł od kontrahenta do kontrahenta". Nadto, z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania, poza włączeniem do akt sprawy materiału dowodowego z innych postępowań podatkowych prowadzonych wobec firm "P" i "K", dokonał jedynie dwukrotnego przesłuchania w charakterze strony prezesa spółki "P" R K oraz włączył do akt sprawy - poza dokumentami księgowymi i protokołem oględzin siedziby spółki - umowę o współpracy zawartą 1 września 2005 r. pomiędzy skarżącą spółką, a firmą "K", umowy użyczenia stacji paliw i zbiorników paliwa zawarte w latach 2007-2008 pomiędzy użyczającą A- spółką z o.o z siedzibą w G i skarżącą spółką. Natomiast, organ ten nie podjął żadnych czynności w celu zweryfikowania, czy skarżąca spółka przechowywała w dzierżawionych pomieszczeniach paliwo, a jeżeli tak, to czy było to paliwo nabywane od firm "K" i ""J", chociaż przesłuchany 2 grudnia 2013 r. R K wskazał miejsce przechowywania paliwa i podmioty, od których dzierżawiono stację paliw i zbiorniki paliwa. Nadto, nie ustalono u żadnego z odbiorców paliwa wykazanego w fakturach sprzedaży wystawionych przez skarżącą spółkę, czy dostawy te były rzeczywiste, chociaż w toku tego przesłuchania R K opisał, kto z ramienia spółki nawiązywał współpracę z poszczególnymi dostawcami i odbiorcami paliwa oraz, jak ta współpraca przebiegała, a nadto szczegółowo wskazał, kiedy i jakie paliwo magazynowano w zbiornikach w G (nadwyżki oraz, gdy odbiorca nie miał miejsca do przechowywania dużej ilości zakupionego paliwa) i dlaczego większość dostaw paliwa odbywała się bezpośrednio od dostawcy do odbiorcy. Z zeznań R K wynika także, że w spółce kontaktami z dostawcami i odbiorcami paliwa zajmował się także zmarły 14 lipca 2008 r. J S, który nawiązał współpracę z firmą "K". Stwierdzenie zatem przez organy podatkowe, że z przesłuchania R K wynika, iż nie potrafił on określić miejsca magazynowania w 2008 r. niesprzedanego paliwa, wskazując ogólnie, że były to zbiorniki na terenie gospodarstwa G oraz, że nie potrafił on również wskazać konkretnego miejsca dostaw paliwa, wskazując ogólnie, iż zakupione paliwo przechowywane było w dzierżawionych zbiornikach, których pojemności nie potrafił podać, nie mógł też umiejscowić terminu przechowywania paliwa na terenie tego gospodarstwa, jak też, że nie uwzględniono jego zeznań dotyczących bezpośredniej sprzedaży oleju napędowego do kontrahentów, gdyż w wielu przypadkach dokumenty zakupu i sprzedaży partii towaru wskazują na konieczność jego przechowywania, dlatego też nie można im dać wiary, jest sprzeczne z treścią złożonych przez niego zeznań, a zatem przekracza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), gdyż przesłuchiwany jasno wskazał, że stacja paliw i zbiorniki położone były w G, dzierżawione były od spółki A- oraz od duńskiej firmy S od 2004 lub od 2005 r., zbiorników było 5 i jeden z nich mógł mieć pojemność [...] l oraz, że w zbiornikach tych składowano olej opałowy, benzynę i olej napędowy. Także dokonane przez organ kontroli skarbowej zestawienie i rozliczenie ilościowe zakupów i sprzedaży oleju napędowego - bez uwzględnienia dostawy paliwa od firm "K i "J" - wraz z uwzględnieniem jego ilości oraz wyszczególnieniem podmiotów figurujących jako wystawcy faktur zakupu i powiązanie ich z odbiorcami oraz danymi na fakturach sprzedaży wystawionymi przez skarżącą spółkę w 2008 r., bez uwzględnienia jednoznacznej treści zeznań R K oraz zeznań K S i księgowej firmy "K" - K H, potwierdzających, że dostawy paliwa realizowane były z reguły, tak od firmy "K" jak i od skarżącej spółki, do dalszych odbiorców bezpośrednio, czyli z pominięciem magazynu, wskazuje, że organy podatkowe wyciągnęły z tak zgromadzonego materiału dowodowego wnioski, które są nielogiczne, a przeprowadzone zestawienie obarczone błędem arytmetycznym, bowiem organ kontroli skarbowej, po pierwsze - pominął dostawy paliwa od firm "K i "J", po drugie - nie ustalił w żaden sposób pojemności zbiorników, w których miałby być przechowywany olej napędowy, chociaż R K zeznał, że olej napędowy był przechowywany w pojemnikach dzierżawionych od duńskiej firmy S, zatem wyprowadzenie wniosków, że dostawy poszczególnych partii oleju napędowego przez skarżącą spółkę do kontrahentów nie wystąpiły, gdyż spółka nie posiadała takiej ilości oleju napędowego na stanie magazynowym, przekracza granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.). Także dokonana - na podstawie tak wadliwie ocenionego materiału dowodowego - ocena świadomości i starannego działania skarżącej spółki w kontaktach z firmą "K", iż wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy "w procederze stanowiącym nadużycie" z tej przyczyny, że kontrahent - firma "K" nie posiadała koncesji na handel paliwami i płatności przyjmowała gotówką, gdyż miała zajęte rachunki bankowe przez komornika, które to okoliczności powinny były - według organów podatkowych - wzbudzić czujność spółki co do prawidłowości i legalności zawieranych transakcji, jest nieuprawniona, bowiem - jak podnosiła skarżąca spółka - współpracę z firmą "K" nawiązała w czasie, gdy firma ta dysponowała ważną koncesja na handel paliwami (umowa o współpracy z dnia 1 września 2005 r. w aktach sprawy), a która została wg ustaleń skarżącej spółki cofnięta w listopadzie 2005 r. i postępowanie w sprawie się toczy (informacja zamieszczona w skardze na podstawie danych uzyskanych w Urzędzie Regulacji Energetyki w W), natomiast okoliczność, że skarżąca spółka w 2008 r. miała zajęte rachunki bankowe przez komornika, nie mogła w skarżącej spółce - jak chcą tego organ podatkowe - wzbudzić czujności co do prawidłowości i legalności zawieranych transakcji, bowiem skarżąca spółka w 2008 r. także funkcjonowała w obrocie gospodarczym mając zajęte przez komornika swoje rachunki bankowe, co wynika wprost z treści zeznań złożonych 2 grudnia 2013 r. przez R K. Natomiast, świadomość istniejąca po stronie skarżącej spółki, że takie okoliczności, jak posiadanie przez firmę "K" w 2008 r. wymaganych rejestracji dla potrzeb podatku dochodowego i podatku od towarów i usług, składanie deklaracji VAT-7, posiadanie (do listopada 2005 r.) koncesji na handel paliwami, osobiste kontakty przedstawicieli skarżącej spółki z K S oraz księgową - K H obsługująca firmę "K", niekwestionowanie jakości dostarczanego paliwa i informacja przekazana J S, że paliwo jest importowane przez firmę "K", wskazują - według składu orzekającego w sprawie - że skarżącej spółce nie można było zarzucić braku starannego działania w kontaktach z firmą "K i świadomości, że uczestniczy "w procederze stanowiącym nadużycie". W konsekwencji, wyprowadzenie z tak wadliwie zgromadzonego materiału dowodowego także wniosku, że skoro paliwo nabyte przez skarżącą spółkę od firmy "K" i od firmy "J" (tylko z tego powodu, że nabyła je wcześniej od firmy "K"), nie było przedmiotem realnego obrotu, to nie mogło być także przedmiotem rzeczywistej sprzedaży do odbiorców skarżącej spółki, było w tych okolicznościach sprawy przedwczesne, zatem zastosowanie w sprawie do faktur sprzedaży przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było także nieuprawnione. Należy zatem wskazać, że - istotnie - nie tworzy uprawnienia do odliczenia podatku taka faktura, która nie potwierdza wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy, to jednak w tej sprawie analiza zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego była dowolna, gdyż wyciągnięto wnioski, które były nielogiczne i ze sobą sprzeczne, czym naruszono art. art. 191 o.p. Aby więc dokonać w sprawie oceny, która będzie odpowiadała wymogom art. 191 o.p., organy podatkowe powinny najpierw - jak to wyżej wskazano - podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art.122 o.p.), a w ramach realizacji tego obowiązku, powinny - na podstawie art. 187 §1 o.p. - w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie dopiero - zgodnie z art. 191 o.p. - dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy jako dowód mogą dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 o.p.). W tej sprawie organy podatkowe nie sprostały tym wymaganiom. Wszystkie przywołane orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl. W tej sytuacji, wobec tego, że zarzuty skargi są uzasadnione, skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." - należało uwzględnić i zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu kontroli skarbowej uchylić, bowiem wydane one zostały z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów postępowania podatkowego, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania, na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądem administracyjnym oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U.2011.31.153). Na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., sąd wskazuje, aby w dalszym postępowaniu organy podatkowe uwzględniły okoliczność, że przedsiębiorca może zorganizować transport pośredni paliwa do swoich odbiorców i nie zawsze musi posiadać własną bazę magazynową, czy transportową, a nawet jeśli takową posiada, to nie jest zobowiązany wykorzystywać ją do wszystkich transakcji. W obrocie gospodarczym sprzedawca może bowiem towar wysyłać bezpośrednio do kupującego, z pominięciem pośrednika, który jednak zobowiązany jest wystawić swoją fakturę z tytułu tej sprzedaży na kupującego wraz z marżą. Nadto, organy powinny wyjaśnić, czy dostawy oleju napędowego do odbiorców wykazanych w zakwestionowanych fakturach sprzedaży były rzeczywiste, wykorzystując jako dowody wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (art.180 §1 o.p.).