I SA/Sz 1349/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi J. B., R. B. byłych wspólników spółki cywilnej "D." R. B., J.M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2009 r., od stycznia do grudnia 2010 r., od stycznia do lipca 2011 r., za styczeń i wrzesień 2012 r. i odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych w tym podatku za styczeń i wrzesień 2012 r. oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...]; [...]; [...]; [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] nr [...] w części dotyczącej określenia Spółce cywilnej [...] z siedzibą w Sz. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2010 r. w wysokości [...]. zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł oraz utrzymał w mocy tę decyzję w pozostałej części, tj. w części, którą: 1) określono ww. Spółce: a) w podatku od towarów i usług: – kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości (w tym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy) za: czerwiec 2009 r. ([...] zł), lipiec 2009 r. ([...] zł), sierpień 2009 r. ([...] zł), wrzesień 2009 r. ([...] zł), październik 2009 r. ([...] zł), listopad 2009 r. ([...] zł), grudzień 2009 r. ([...] zł), styczeń 2010 r. ([...] zł), marzec 2010 r. ([...] zł), kwiecień 2010 r. ([...] zł), maj 2010 r. ([...] zł), czerwiec 2010 r. ([...] zł), lipiec 2010 r. ([...] zł), sierpień 2010 r. ([...] zł), wrzesień 2010 r. ([...] zł), październik 2010 r. ([...] zł), listopad 2010 r. ([...] zł), grudzień 2010 r. ([...] zł), styczeń 2011 r. ([...] zł), luty 2011 r. ([...] zł), marzec 2011 r. ([...] zł), kwiecień 2011 r. ([...] zł), maj 2011 r. ([...] zł), czerwiec 2011 r. ([...] zł), lipiec 2011 r. ([...] zł), – za styczeń 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy [...] zł, – za wrzesień 2012 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, b) wysokość należnych odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł i za wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł, 2) orzeczono o solidarnej odpowiedzialności byłych wspólników Spółki cywilnej [...], tj.: R. B. i J. B. za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń oraz wrzesień 2012 r. jak również odsetki za zwłokę od ww. zaległości w łącznej kwocie [...] zł, w tym za zaległość podatkową w wysokości [...] zł i odsetki od ww. zaległości w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzje te zapadły w następującym stanie sprawy. W dniu 3 marca 2009 r. J. B. i R. B. zawarli umowę Spółki cywilnej [...] z siedzibą w Sz. (zwanej dalej "Spółką"), w celu prowadzenia wspólnej działalności gospodarczej, której przedmiotem było zarobkowe świadczenie usług budowlanych. Spółka zawiesiła działalność na okres od 22 kwietnia 2011 r. do 5 stycznia 2012 r. oraz od 6 lutego 2012 r. do 1 września 2012 r., a 20 maja 2013 r. uległa likwidacji. Skład osobowy Spółki przez cały czas jej trwania nie ulegał zmianom - wspólnikami byli R. B. oraz J. B. (zwani dalej "Podatnikami", "Skarżącymi" bądź "Stronami"). W okresie od 3 kwietnia 2012 r. do 19 czerwca 2012 r. pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w Sz. przeprowadzili w Spółce kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do lipca 2011 r., w toku której stwierdzono, że Spółka ujęła w rejestrach zakupów oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, sierpień, wrzesień oraz listopad 2009 r. pięć następujących faktur VAT, wystawionych przez firmę [...] w Sz. za realizację prac na budowach prowadzonych przy ul. [...] w Sz. tj.: 1) nr [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, za wykonanie wykopów pod fundamenty; 2) nr [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, za wymurowanie ścian garaży; 3) nr [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, za wykonanie izolacji styropianem i desperbitem; 4) nr [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, za wykonanie zbrojenia na strop nad parterem; 5) nr [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, za ułożenie dachówki. W związku z tym, że w toku kontroli Spółka wskazała - jako jej przedstawiciela na ww. inwestycji – L. R., zaś ten, zeznając jako świadek w dniu 5 czerwca 2012 r., zaprzeczył, by przyjął jakiekolwiek zadania do wykonania na budowie przy ul. [...] w Sz. i nie uczestniczył w żaden sposób przy ww. budowie - na wniosek Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. przeprowadził kontrolę doraźną w firmie [...], w celu zweryfikowania transakcji udokumentowanych opisanymi powyżej fakturami VAT. Wobec tego, że P. M.: – potwierdził wystawienie ww. faktur VAT na rzecz Spółki i oświadczył, że całość prac wykonywał za pośrednictwem podwykonawców, natomiast materiały i narzędzia niezbędne do wykonania tychże prac dostarczał zleceniodawca, tj. Spółka; – przedłożył dwie umowy, jakie zawarł ze Spółką na świadczenie wskazanych usług budowlanych (tj. umowa z dnia 2 lutego 2009 r. na wykonanie prac ziemnych i budowlanych na powstającym budynku w Sz. przy ul. [...], w związku z którą wystawiono faktury opisane w pkt 1-3; umowę z dnia [...] r. na wykonanie prac budowlanych na powstającym budynku w Sz. przy ul. [...], w związku z którą wystawiono faktury wskazane w pkt 4-5), – powyższe oświadczenia potwierdził w dniu [...] r. podczas przesłuchania w charakterze strony; – w dniu 20 czerwca 2012 r. przedłożył umowy zawarte z podwykonawcą – firmą [...] w P. (dotyczące wykonania prac ziemnych i budowlanych na powstającym budynku w Sz. przy ul. [...]), protokoły częściowego odbioru prac oraz dowody wpłaty; Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. nie zakwestionował usług udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez P. M. na rzecz Spółki. W zaistniałej sytuacji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. w protokole kontroli podatkowej nr [...] również nie zakwestionował ww. usług i wskazał na inne nieprawidłowości, które Spółka skorygowała w złożonych korektach deklaracji VAT-7. Po zakończeniu kontroli podatkowych w Spółce oraz w firmie [...], w dniu 16 maja 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Sz. wpłynęło pismo Prokuratury Okręgowej w Sz. Wydział VI do Spraw Przedsiębiorczości Gospodarczej, w którym poinformowano, że w toku postępowania prowadzonego przeciwko R. B., J. B., P. M. i innym ustalono, że faktury wystawione przez P. M. na rzecz Spółki nie dokumentują rzeczywistych transakcji (tj. pięć opisanych powyżej faktur oraz faktury nr: [...] z dnia [...] r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł; [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł - za naprawę instalacji zewnętrznej i wewnętrznej oraz naprawę dachu). Postanowieniem z dnia [...] r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. (zwany dalej "organem I instancji") wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. B. i J. B. - byłych wspólników Spółki, za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od czerwca 2009 r. do lipca 2011 r. oraz za styczeń i wrzesień 2012 r. Jak ustalono, Spółka w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 (korekty) złożonych za poszczególne miesiące od czerwca 2009 r. do lipca 2011 r. oraz za styczeń 2012 r. wykazała kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, a za wrzesień 2012 r. – kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. W toku postępowania podatkowego, wspólnicy Spółki nie przedłożyli rejestrów sprzedaży i zakupów VAT za ww. miesiące, jak i dokumentów źródłowych (tj. faktur sprzedaży i zakupów, umów, dowodów zapłaty), będących podstawą sporządzenia deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za badane okresy. Ich pełnomocnik wyjaśnił, że dokumenty Spółki zostały zabezpieczone przez Centralne Biuro Śledcze w związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Sz. Wobec tego, organ I instancji pozyskał od Prokuratury Okręgowej w Sz. dokumenty dotyczące Spółki, tj.: protokół zatrzymania dokumentacji dotyczącej Spółki, protokół przesłuchania R. B. z 2 kwietnia 2013 r. oraz dokumentację księgową Spółki, w tym: ewidencję sprzedaży prowadzoną dla potrzeb rozliczania podatku VAT za styczeń 2012 r., ewidencje zakupów prowadzone dla potrzeb rozliczania podatku VAT za okres od czerwca 2009 r. do lipca 2011 r. oraz styczeń i luty 2012 r., dokumenty źródłowe zaewidencjonowane w tych rejestrach, faktury VAT nr [...] z [...] r. i nr [...] z [...] r. Jednocześnie organ I instancji w toku prowadzonego postępowania (postanowieniami z dnia [...] r., [...] r. i [...] r.) włączył w poczet materiału dowodowego następujące dokumenty: 1) protokół kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w okresie od 3 kwietnia 2012 r. do 19 czerwca 2012 r. wobec Spółki za okres od 1 marca 2009 r. do 31 lipca 2011 r. wraz z załącznikami, stanowiącymi: – rejestry VAT zakupów spółki za miesiące od czerwca 2009 r. do lipca 2011 r. oraz dokumenty źródłowe, – protokół przesłuchania świadka L. R. z dnia 5 czerwca 2012 r., – protokół oględzin domów mieszkalnych, położonych w Sz., przy ul. [...] nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], – wyjaśnienia wspólników Spółki z dnia 29 marca 2012 r. i z dnia 26 kwietnia 2012 r. w sprawie inwestycji realizowanej przez tę spółkę w zakresie budowy budynków mieszkalnych przy ul. [...] w Sz., – dzienniki budowy DB1 dla budynków mieszkalnych jednorodzinnych i gospodarczych nr [...] oraz [...] z dnia [...] r., dla inwestycji prowadzonej przez Spółkę w Sz. przy ul. [...], – akt notarialny rep. A nr [...] z dnia [...] r., dokumentujący sprzedaż przez R. K. na rzecz R. B. i J. B. nieruchomości, stanowiącej działkę gruntu numer [...] położoną w Sz. przy ul. [...], o obszarze 0,0822 ha, – decyzję nr [...] z dnia [...] r. - dotyczącą udzielenia pozwolenia na budowę R. B. i J. B. dwóch wolnostojących budynków mieszkalnych jednorodzinnych dwulokalowych wraz z infrastrukturą techniczną i elementami zagospodarowania terenu oraz rozbiórkę garażu przy ul. [...] w Sz., działki nr [...] i [...] z obrębu [...]; 2) protokół kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej w dniach od 26 marca 2012 r. do 19 czerwca 2012 r. przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w Sz. wobec Spółki za okres od 1 stycznia 2012 r. do 31 stycznia 2012 r.; 3) pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 9 sierpnia 2012 r. w sprawie kontroli podatkowej przeprowadzonej u P. M. w zakresie transakcji dokonanych ze Spółką; 4) pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia 8 sierpnia 2014 r., wraz z załącznikami, w tym: decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. nr [...], którą na podstawie art. 108 u.p.t.u. określono P. M. kwoty do zapłaty wynikające z pięciu ww. faktur VAT wystawionych przez niego na rzecz Spółki; 5) pismo Prokuratury Okręgowej w Sz. Wydział VI do Spraw Przestępczości Gospodarczej z dnia 12 maja 2014 r., dotyczące ustaleń Prokuratury w zakresie transakcji dokonanych pomiędzy Spółką a firmą [...] wraz z załącznikami, w tym: – protokoły przesłuchań: P. M. z 20 marca 2013 r. i z 21 marca 2013 r., A. D. z 20 marca 2013 r., R. B. z 22 marca 2013 r., – postanowienie o przedstawieniu zarzutów R. B. z dnia 20 marca 2013 r. Analizując zgromadzone materiały dowodowe, organ I instancji stwierdził, że przesłuchany dwukrotnie w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Sz., na okoliczność sprzedaży udokumentowanej ww. fakturami VAT, P. M. złożył sprzeczne zeznania. Przy czym w dniu 21 marca 2013 r. P. M. przyznał, że nie wykonywał prac udokumentowanych ww. fakturami. Stwierdzono także, że przesłuchany 20 marca 2013 r. A. D. - właściciel firmy [...], wskazany przez P. M. jako podwykonawca prac wykonywanych na rzecz Spółki na inwestycji w Sz. przy ul. [...], zeznał, że nie wykonywał żadnych prac na rzecz tej Spółki jako podwykonawca, a jej nazwę zna jedynie ze słyszenia. Z kolei przesłuchany dwukrotnie, tj. 22 marca 2013 r. oraz 2 kwietnia 2013 r., jeden ze wspólników Spółki – R. B., nie był w stanie wskazać żadnych konkretnych informacji związanych z przedmiotowymi usługami, jakie miał rzekomo świadczyć P. M. na rzecz Spółki. Poza stwierdzeniem, że "prace były wykonane i to jest wszystko co zamierzam wyjaśnić", nie podał żadnych szczegółów na temat tych prac. Zdaniem organu I instancji, nie sposób było dać wiarę zeznaniom R. B., skoro budowa budynków przy ul. [...] w Sz. była jedyną inwestycją Spółki w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Organ I instancji stwierdził także, że z uzasadnienia ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. z dnia [...] r. wynika, że P. M. wraz z właścicielami innych podmiotów gospodarczych stworzył grupę, celem której było dążenie do zaniżania podatku należnego podlegającego wpłacie do budżetu państwa oraz dążenie do uzyskiwania zwrotu podatku powstałego w wyniku nabywania i sprzedawania tzw. pustych faktur VAT. W konsekwencji organ I instancji uznał, że pięć opisanych powyżej faktur VAT, o numerach: [...], [...], [...], [...] i [...], dokumentuje czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur i nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, przez co – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; zwanej dalej "u.p.t.u.") – nie daje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto, w ocenie organu I instancji, z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że wspólnicy Spółki musieli mieć świadomość, że wystawione na rzecz tej Spółki ww. faktury VAT są fakturami, które nie dokumentują rzeczywiście dokonanych transakcji. W konsekwencji organ uznał, że uwzględniając w swoich rozliczeniach podatek naliczony, wynikający z tych faktur, Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za: czerwiec 2009 r. o kwotę [...] zł, sierpień 2009 r. – [...] zł, wrzesień 2009 r. – [...] zł i listopad 2009 r. – [...] zł. Stwierdzone w postępowaniu podatkowym nieprawidłowości, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613; zwanej dalej "O.p."), zostały opisane w protokole badania ksiąg z 10 września 2014 r., który doręczono pełnomocnikowi Spółki 13 września 2014 r. Na podstawie otrzymanych dokumentów ustalono także, że kwoty dostawy towarów oraz świadczenia usług na terytorium kraju w wysokości [...] zł oraz podatku należnego w wysokości [...] zł, wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r., wynikają z tytułu dokonania sprzedaży: – na rzecz J. G. i W. G. działki numer [...] o powierzchni 0,0192 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej budynku 138 m2, położonej w Sz. przy ul. [...], za kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (akt notarialny z [...] r. Repertorium A numer [...]), – na rzecz I. B. i T. B. działki numer [...] o powierzchni 0,0202 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej budynku 138 m2, położonej w Sz. przy ul. [...], za kwotę brutto [...] zł, netto [...] zł i podatek VAT [...] zł (akt notarialny z [...] r. Repertorium A numer [...]). Na podstawie art. 23 § 2 O.p. organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania za wrzesień 2012 r., uznając, że stan faktyczny i prawny sprawy nie uzasadnia potrzeby określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania oraz że organ podatkowy nie ma podstaw do zakwestionowania kwot dostaw i podatku należnego zadeklarowanych przez spółkę w złożonej deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r., tym bardziej że łączna kwota dostaw wynikająca z deklaracji VAT-7 składanych w 2009 r. w wysokości [...] zł (w styczniu 2012 r. [...] zł, we wrześniu [...] zł) jest zgodna z kwotą przychodu zadeklarowanego przez wspólnika w złożonym w Urzędzie w dniu 18 kwietnia 2012 r. zeznaniu PIT-36L. Organ I instancji stwierdził także, że w toku prowadzonego postępowania podatkowego byli wspólnicy Spółki nie przedłożyli faktur VAT, dokumentujących nabycia dokonane przez Spółkę we wrześniu 2012 r., do czego byli wzywani, jak również nie wskazali na jakiekolwiek własne działania podejmowane w celu odtworzenia dokumentacji na okoliczność ustalenia podatku naliczonego dającego podstawę do obniżenia podatku należnego za ww. okres. W związku z powyższym uznano, że wykazując w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. kwotę podatku naliczonego niepotwierdzonego żadnymi dokumentami, Spółka zawyżyła podatek naliczony w tym okresie o kwotę [...] zł. Mając na uwadze ww. ustalenia, organ I instancji wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia [...] r. Podatnicy zanegowali rozstrzygnięcia zawarte w decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. art. 165b § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. oraz naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w Sz. (zwany dalej "organem odwoławczym"), po rozpoznaniu sprawy zainicjowanej odwołaniem Spółki, wydał decyzję reformatoryjną, uchylając decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2010 r. i orzekając w tym zakresie merytorycznie, zaś w pozostałej części utrzymał tę decyzję w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, na wstępie organ odwoławczy przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy u.p.t.u. oraz odniósł się do zarzutu Podatników w zakresie naruszenia art. 165b § 1 O.p., uznając go za bezzasadny. Wskazując na zdarzenia poprzedzające wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że otrzymanie przez organ I instancji w dniu 16 maja 2014 r. informacji z Prokuratury Okręgowej w Sz., stanowiących nowe okoliczności w zakończonej już sprawie, zgodnie z dyspozycją art. 165b § 3 pkt 2 O.p. - wbrew twierdzeniom Podatników - stanowiło przesłankę do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie terminu zawartego w art. 165 § 1 O.p., tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Wobec tego nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Natomiast argument, że organ podatkowy nie mógł wszcząć postępowania podatkowego, gdyż Spółka dokonała korekty deklaracji w całości uwzględniające ustalenia wcześniej przeprowadzonej kontroli podatkowej w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ informacje stanowiące nowe okoliczności wpłynęły do organu po zakończeniu przedmiotowej kontroli podatkowej, a więc zakończona kontrola nie opierała się na tych samych dowodach, co wszczęte postępowanie podatkowe za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu I instancji co do tego, że Spółka uwzględniając w swoich rozliczeniach podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych na jej rzecz przez firmę [...], zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, sierpień, wrzesień i listopad 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego, prawidłowości powyższego stanowiska dowodzi materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w tym: zeznania złożone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w Sz. przez P. M., A. D. (który zaprzeczył, aby świadczył usługi jako podwykonawca na rzecz Spółki) i R. B. (który nie był w stanie wskazać żadnych konkretnych informacji związanych z usługami, jakie miał świadczyć P. M., oraz potwierdził, że wszelkie płatności były realizowane w formie gotówkowej z pominięciem rachunku bankowego), prawomocna decyzja Dyrektora Urzędu Skarbowego w Sz. z dnia [...] r. (z uzasadnienia której wynikało m.in., że P. M. dysponował dokumentami nabycia usług budowlanych i materiałów, ale podmioty wykazane jako dostawcy nie wykonywały jednak żadnych dostaw na jego rzecz, co zostało ustalone na podstawie zeznań świadków - właścicieli rzekomych podwykonawców usług budowlanych lub dostawców materiałów budowlanych na rzecz P. M., a ponadto niektórzy z wystawców w dacie wystawienia faktur na rzecz P. M. już nie żyli). Organ odwoławczy, uznając, że zeznania P. M. potwierdzają, iż w rzeczywistości nie wykonał on prac wykazanych na kwestionowanych fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki, rozważył to, że były one sprzeczne. Organ zważył, że zeznając 20 marca 2013 r. P. M. oświadczył, iż wykonał na rzecz Spółki za pośrednictwem podwykonawcy [...] A.D. dach, stropy, gładzie na budynkach typu bliźniak, ale nie potrafił wskazać żadnych danych osobowych pracowników tego podwykonawcy, ani innych pracowników, którzy mieli wykonywać prace specjalistyczne na budowie przy ul. [...] w Sz., ani też innych szczegółów dotyczących przedmiotowych prac budowlanych. W ocenie organu, te lakoniczne zeznania z 20 marca 2012 r. świadka nie uwiarygadniają, aby przedmiotowe prace były rzeczywiście wykonane. Natomiast 21 marca 2012 r. P. M. wycofał się z ww. zeznań, przyznając, iż usługi faktycznie nie miały miejsca, a powyższe faktury VAT nie dokumentują żadnych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy uznał także, że ustalone okoliczności potwierdzają, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji faktury wystawione przez firmę [...] nie dawały jej prawa do skorzystania z odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. W ocenie organu, wspólnicy Spółki mieli świadomość, że wystawione na rzecz tej Spółki ww. faktury VAT są fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z ogółu zgromadzonego materiału dowodowego wynika także, że Spółka, poza ww. fakturami, nie zadbała o posiadanie innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, tj. umów, protokołów, czy dowodów zapłat usług widniejących w ww. fakturach, a jej wspólnicy nie podjęli działań zabezpieczających, jakich można by oczekiwać od profesjonalnych przedsiębiorców (co sami potwierdzili w wyjaśnieniach złożonych w urzędzie skarbowym w dniu 29 marca 2012 r. oraz w dniu 26 kwietnia 2012 r.), zwłaszcza że inwestycja przy ul. [...] w Sz. była jedyną inwestycją, jaką realizowali w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie Spółki. Spółka skorzystała z firmy P. M., który prowadząc działalność gospodarczą od 1 stycznia 2002 r. w zakresie usług ogólnobudowlanych nie zatrudniał żadnych pracowników, korzystał wyłącznie z usług podwykonawców, nie będąc przy tym w stanie wskazać żadnego z pracowników swoich podwykonawców. Z kolei, jako osobę, której powierzono nadzór nad pracami, wspólnicy wskazali L. R., a ten zaprzeczył, jakoby kiedykolwiek świadczył na tej inwestycji prace na rzecz Spółki [...]. Ponadto, zdaniem organu, dokonywanie płatności wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, podważa także staranność i poddaje w wątpliwość dobrą wiarę podatnika. Organ odwoławczy nie znalazł przy tym podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących naruszenia art. 180 § 1 O.p., poprzez bezzasadną i wadliwą odmowę organu I instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań P. M., art. 187 § 1 O.p., poprzez zbieranie i rozpatrywanie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób selektywny i wybiórczy, tak aby odpowiadał on założonej z góry tezie, którą organ zamierzał w toku postępowania udowodnić oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niezgodny z treścią tego przepisu. Organ stwierdził, że z decyzji organu I instancji wyraźnie wynika, że nie została ona oparta wyłącznie na zeznaniach P. M., złożonych w Prokuraturze Okręgowej w Sz. w dniu 21 marca 2013 r., bez uwzględnienia i bez odniesienia się do zeznań złożonych przez niego 13 czerwca 2011 r. i 20 marca 2013 r. Organ I instancji przeanalizował wszystkie te zeznania, a w swojej decyzji posiłkował się także zeznaniami A. D. i R. B. oraz rozstrzygnięciem zaprezentowanym w ww. decyzji z dnia [...] r. Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, brak było podstaw do przesłuchania P. M. w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez organ I instancji. Skoro, zeznając w dniu 21 marca 2012 r. P. M. wycofał się z wcześniejszych zeznań, wyjaśniając, że poprzednie zeznania miały tylko na celu uwiarygodnić zapisy na wystawionych już fakturach, to ponowne przesłuchanie świadka w zakresie ustalenia, dlaczego ostatecznie zmienił swoje zeznania, jest bezzasadne. Dalej organ odwoławczy odniósł się do rozstrzygnięcia organu I instancji w zakresie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji stwierdził, że jakkolwiek w deklaracji VAT-7 za ten okres Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł, to jednak dysponowała wyłącznie dwiema fakturami VAT wystawionymi przez P.M. (nr [...] z [...] r. i [...] z [...] r.), z których wynikał podatek VAT w łącznej kwocie [...] zł. Wspólnicy Spółki, jak również osoba prowadzącą księgowość Spółki (N. G.) oraz adwokat wspólników Spółki (M. K.) nie przedłożyli żadnej dodatkowej dokumentacji. Ponadto jak ustalono – wbrew temu, co twierdzili wspólnicy – dokumentacja taka nie została zabezpieczona przez Prokuraturę Okręgową w Sz. Organ odwoławczy uznał zatem, że Spółka, wykazując w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. kwotę podatku naliczonego niepotwierdzonego żadnymi dokumentami, zawyżyła podatek naliczony w tym okresie o kwotę [...] zł. Organ odwoławczy zgodził się także z ustaleniami organu I instancji, że kwoty dostawy towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju w wysokości [...] zł oraz podatku należnego w wysokości [...] zł wykazane przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r. wynikają z tytułu dokonania sprzedaży na rzecz J. G. i W. G. oraz na rzecz I. B. i T. B. Jednocześnie jednak organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku sprzedaży na rzecz J. G. i pana W. G., działki numer [...] o powierzchni 0,0192 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej budynku 138 m2, położonej w Sz. przy ul. [...], wydanie ww. nieruchomość oraz zapłata za nią nastąpiły we wrześniu 2012 r., natomiast w przypadku sprzedaży na rzecz I. B. i T. B., działki numer [...] o powierzchni 0,0202 ha, zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni użytkowej budynku 138 m2, położonej w Sz. przy ul. [...], wydanie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w dniu 14 kwietnia 2012 r., natomiast zapłata za nią nastąpiła w trzech terminach, tj. w dniu 5 stycznia 2012 r. w kwocie [...] zł, w dniu 9 stycznia 2012 r. w kwocie [...] zł oraz w dniu 11 września 2012 r. w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że wobec tego, zgodnie z art. 19 ust. 1, ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u., obowiązek podatkowy w przypadku sprzedaży nieruchomości położonej w Sz. przy ul. [...] powstał we wrześniu 2012 r., natomiast w przypadku sprzedaży nieruchomości położonej w Sz. przy ul. [...] powstał w styczniu 2012 r., w zakresie zaliczek wpłaconych w łącznej kwocie [...] zł w dniach 5 i 9 stycznia 2012 r. oraz w maju 2012 r., w zakresie pozostałej kwoty, tj. [...] zł, w związku z wydaniem nieruchomości w dniu 14 kwietnia 2012 r., nie jak to określił organ I instancji we wrześniu 2012 r., a w kwietniu 2012 r. - tj. w momencie przekazania faktycznego władztwa nad tą nieruchomością (powyższe potwierdza protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 14 kwietnia 2012 r. oraz akt notarialny z dnia 10 września 2012 r. Rep. A nr [...], w którym wskazano w § 6, że przekazanie nieruchomości nastąpiło już wcześniej). Jednakże, zobligowany do przestrzegania zasady określonej w art. 234 O.p., organ odwoławczy zaakceptował i uznał ustalenia organu I instancji w zakresie przyjęcia, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na rzecz I. B. i T. B. ww. nieruchomości w części dotyczącej kwoty [...] zł powstał we wrześniu 2012 r., z uwagi na fakt, iż takie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, tzn. że odsetki od zaległości podatkowej będą liczone od późniejszego terminu. Biorąc powyższe pod uwagę oraz art. 23 § 2 O.p., organ odwoławczy za prawidłowe uznał odstąpienie przez organ I instancji od określenia podstawy opodatkowania za wrzesień 2012 r. w drodze oszacowania. Jednocześnie organ odwoławczy za konieczne uznał uchylenie decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2010 r. w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...] zł i określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten okres w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Z materiału dowodowego sprawy wynika bowiem, że za luty 2010 r. winna być określona kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Jednocześnie organ odwoławczy wskazał, że w uzasadnieniu decyzji organ I instancji prawidłowo określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł i w takiej też kwocie uwzględnił tę nadwyżkę w rozliczeniu za marzec 2010 r. W świetle wyżej przedstawionych okoliczności, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu I w pozostałym zakresie, stwierdzając, że prawidłowo określono Spółce w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym odpowiednio - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu na rachunek bankowy (za styczeń 2012 r.) oraz kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r., oraz że - stosownie do brzmienia art. 51 § 1 i art. 52 O.p. - kwota [...] zł ([...] zł + [...] zł) wraz z należnymi odsetkami stanowi zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2012 r. Następnie, przywołując brzmienie przepisów O.p. regulujących instytucję odpowiedzialności osób trzecich - w tym byłych wspólników spółek - za zaległości podatkowe spółki, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki uprawniające organ do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników Spółki. W wyniku ustaleń postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w zakresie jej rozliczeń podatku od towarów i usług, ujawniono bowiem zaległość w tym podatku za styczeń 2012 r. w kwocie [...] zł i za wrzesień 2012 r. w kwocie [...] zł, oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie [...] zł. Kwoty te, na dzień wydania decyzji organu I instancji, nie zostały uregulowane. Ponadto z akt sprawy wynika, że R. B. i J. B. od dnia 14 marca 2009 r. prowadzili działalność gospodarczą w formie Spółki cywilnej pod nazwą [...], jej likwidacja nastąpiła 20 maja 2013 r., a przez cały czas jej działania skład osobowy Spółki nie ulegał zmianom. Oznacza to zatem, że zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń i wrzesień 2012 r. (wraz z odsetkami) dotyczy okresu, gdy wyżej wymienieni byli wspólnikami tej Spółki. W końcowej części organ odwoławczy wskazał na zaistnienie w sprawie okoliczności, wymienionych w art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., a skutkujących w rozpoznawanej sprawie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Podatnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucili, mające wpływ na wynik sprawy, naruszenie następujących przepisów: 1) art. 165b § 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania w sytuacji, gdy okres objęty aktualnym postępowaniem podatkowym był już uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej złożeniem przez podatnika korekt deklaracji podatkowych obejmujących wszystkie stwierdzone przez organ podatkowy uchybienia; 2) art. 180 § 1 O.p., poprzez bezzasadną i wadliwą odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań P. M., 3) art. 187 § 1 O.p., poprzez zbieranie i rozpatrywanie zgromadzonego w taki sposób materiału dowodowego selektywnie i wybiórczo, tak aby odpowiadał on założonej z góry tezie, którą organ zamierzał w toku postępowania udowodnić; 4) art. 210 § 4 O.p., poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób niezgodny z treścią tego przepisu; 5) art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędne i nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie. W uzasadnieniu podniesiono argumentację na oparcie stawianych zarzutów, wskazując w szczególności, że organ podatkowy nie miał prawa wszcząć i prowadzić postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, z uwagi na fakt, że uprzednio została przeprowadzona kontrola podatkowa, której ustalenia zawarto w protokole kontroli, a które Skarżący już uwzględnili, składając stosowne korekty deklaracji VAT-7. Skarżący wskazali również na wadliwy sposób gromadzenia i oceny zgromadzonego już materiału dowodowego, zwłaszcza w odniesieniu do – stanowiących podstawę podjętego rozstrzygnięcia – zeznań P. M. Skarżący podkreślili, że wskazana osoba czterokrotnie składała zeznania w sprawie prac wykonanych na rzecz Spółki i wystawionych faktur VAT, a ich treść ulegała zmianie (trzykrotnie były one korzystne dla Spółki a dopiero ostatnie - niekorzystne). Skarżący uważają, że w zaistniałej sytuacji konieczne jest przeprowadzenie dowodu z zeznań P. M., m.in. celem wyjaśnienia, z jakich przyczyn świadek zmieniał składane przez siebie zeznania. Natomiast organ podatkowy I instancji celowo odmówił przeprowadzenia tego dowodu, obawiając się, że kolejny raz świadek potwierdzi wykonanie usług budowlanych na rzecz Spółki, co uniemożliwi wydanie niekorzystnej dla Podatników decyzji podatkowej. Zastrzeżenia Skarżących budzi także sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonej decyzji, które razi lakonicznością i w którym brak jest odniesienia do opisanej powyżej ewolucji zeznań ww. świadka. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Sz., wnosząc o oddalenie skargi, w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i ustosunkował się do podniesionych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) dalej zwanej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, co oznacza, że Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Mając na uwadze tak zakreśloną kognicję, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd stwierdza, że w pełni zasługuje na akceptację stanowisko organu odwoławczego, iż bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 165b § 1 O.p., poprzez wszczęcie postępowania w sytuacji, gdy okres objęty tym postępowaniem był już uprzednio przedmiotem kontroli podatkowej zakończonej złożeniem przez podatnika korekt deklaracji podatkowych VAT-7, obejmujących wszystkie stwierdzone przez organ podatkowy uchybienia. W myśl art. 165b § 1 O.p., w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Natomiast zgodnie z art. 165b § 3 pkt 2 O.p., w przypadku, o którym mowa w § 1, postępowanie podatkowe może być wszczęte także po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Pracownicy [...] Urzędu Skarbowego w Sz. w okresie od 3 kwietnia 2012 r. do 19 czerwca 2012 r. przeprowadzili w [...] s.c. kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczania się z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca 2009 r. do lipca 2011 r. W toku powyższej kontroli stwierdzono, że spółka ujęła w rejestrach zakupów oraz rozliczyła w deklaracjach VAT-7 za czerwiec, sierpień, wrzesień oraz listopad 2009 r. faktury VAT wystawione przez firmę [...]. W celu zweryfikowania transakcji udokumentowanych tymi fakturami, organ podatkowy I instancji w toku kontroli wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Sz. o przeprowadzenie kontroli doraźnej w firmie P. M. W toku ww. kontroli w dniu 13 czerwca 2012 r. P. M. przesłuchany w charakterze strony potwierdził wystawienie faktur na rzecz [...] s.c. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Sz. nie zakwestionował usług udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez P. M. Natomiast po zakończeniu kontroli podatkowej w spółce cywilnej [...], w dniu 16 maja 2014 r. do [...] Urzędu Skarbowego w Sz. wpłynęło pismo Prokuratury Okręgowej w Sz., w którym poinformowano, że w toku postępowania prowadzonego przeciwko R. B., J. B., P. M. i innym ustalono, iż faktury wystawione przez P. M. na rzecz [...] s.c. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Sąd podziela pogląd, iż otrzymanie przez organ podatkowy I instancji w dniu 16 maja 2014 r. informacji z Prokuratury Okręgowej w Sz., stanowiących nowe okoliczności dotyczące zakończonej już kontroli podatkowej, zgodnie z dyspozycją art. 165b § 3 pkt 2 O.p. stanowiło przesłankę do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie terminu zawartego w art. 165 § 1 O.p., tj. po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Argument Stron, że organ podatkowy nie mógł wszcząć postępowania podatkowego, gdyż spółka dokonała korekty deklaracji w całości, uwzględniające ustalenia wcześniej przeprowadzonej kontroli podatkowej w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ informacje o których mowa w art. 165b § 3 pkt 2 O.p. wpłynęły do organu po zakończeniu przedmiotowej kontroli podatkowej, a więc zakończona kontrola nie opierała się na tych samych dowodach, co wszczęte postępowanie podatkowe za kontrolowane okresy rozliczeniowe. Wobec tego nie doszło też do naruszenia art. 121 § 1 O.p., wyrażającego zasadę zaufania do organów podatkowych. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1 O.p. poprzez bezzasadną i wadliwą odmowę organu podatkowego I instancji przeprowadzenia dowodu z zeznań pana P. M. oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez zbieranie i rozpatrywanie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób selektywny i wybiórczy, tak aby odpowiadał on założonej z góry tezie, którą organ zamierzał w toku postępowania udowodnić, a także art. 210 § 4 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niezgodny z treścią tego przepisu. Zgodzić należy się z organem, że nie jest trafny argument Skarżących, iż decyzja organu podatkowego w całości została oparta wyłącznie na zeznaniach P. M., złożonych w Prokuraturze Okręgowej w Sz. w dniu 21 marca 2013 r., bez uwzględnienia i bez odniesienia się do jego wcześniejszych zeznań złożonych zarówno przed organem podatkowym jak i w ramach postępowania karnego. Sąd podziela organu, że w niniejszej sprawie brak było podstaw do ponownego przesłuchania P. M. w toku postępowania podatkowego, prowadzonego przez organ podatkowy. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wyraźnie wynika, iż organ ten przedmiotowe rozstrzygnięcie oparł także o szereg innych dowodów, a więc nie tylko - jak twierdzą Skarżący - o zeznania P. M. złożone w dniu 21 marca 2013 r. Zaskarżoną decyzję oparto bowiem m.in. także o zeznania A. D. - właściciela firmy [...], wskazanego przez P. M. jako podwykonawcę prac wykonywanych na rzecz spółki cywilnej [...] na inwestycji w Sz., przy ul. [...]. Świadek ten wbrew wcześniejszym zeznaniom P. M. zeznał, że nie wykonywał żadnych prac na rzecz ww. spółki jako podwykonawca, a nazwę tej spółki zna jedynie ze słyszenia. Podstawą ustaleń były też zeznania złożone w Prokuraturze Okręgowej w Sz. w dniu 22 marca 2013 r. oraz w dniu 2 kwietnia 2013 r. przez R. B., który nie był w stanie wskazać żadnych konkretnych informacji związanych z przedmiotowymi usługami, jakie miał rzekomo świadczyć P. M. na rzecz spółki cywilnej [...]. Poza ogólnym stwierdzeniem, że "prace były wykonane i to jest wszystko, co zamierzam wyjaśnić", R. B. nie był w stanie podać żadnych szczegółów na temat przedmiotowych prac. Zasadnie stwierdził organ, że nie sposób było dać wiary powyższym zeznaniom, skoro budowa budynków przy ul. [...] w Sz. była jedyną inwestycją spółki cywilnej [...] w toku prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Ponadto R. B. wskazał, że płatności dokonywane były wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, co również podważa staranność spółki przy dokumentowaniu dokonywanych zapłat. Spółka realizowała płatności w formie gotówkowej, mimo obowiązku dokonywania zapłaty przez przedsiębiorcę za pośrednictwem rachunku bankowego, który to obowiązek wynika z przepisu art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej. Organ oparł zaskarżone rozstrzygnięcie także na podstawie prawomocnej decyzji znak: [...], wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Sz. w dniu [...] r., określającej P. M. na podstawie art. 108 u.p.t.u., kwoty do zapłaty wynikające z faktur VAT, wystawionych przez tego podatnika na rzecz spółki cywilnej [...] o nr: [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, [...] z [...] r. na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł, [...] z [...] na kwotę brutto [...] zł, w tym podatek VAT [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia powyższej decyzji, P. M. wraz z właścicielami innych podmiotów gospodarczych stworzył grupę, celem której było dążenie do zaniżania podatku należnego podlegającego wpłacie do budżetu państwa oraz dążenie do uzyskiwania zwrotu podatku powstałego w wyniku nabywania i sprzedawania tzw. pustych faktur VAT. Ustalono w niej także, iż P. M. dysponował dokumentami nabycia usług budowlanych i materiałów, jednak podmioty wykazane jako dostawcy nie wykonywały żadnych dostaw na rzecz ww. podatnika, co zostało ustalone na podstawie zeznań świadków - rzekomych podwykonawców usług budowlanych lub dostawców materiałów budowlanych na rzecz P. M. Ponadto niektórzy z wystawców w dacie wystawienia faktur na rzecz P. M. już nie żyli. Należy wskazać, iż powyższa ostateczna decyzja organu kontroli skarbowej posiada cechy dokumentu urzędowego o którym mowa w art. 194 § 1 O.p., które to dokumenty zgodnie ze wskazanym przepisem stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Zarazem, mając na uwadze zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy, słusznie w opinii Sądu organ podatkowy uznał za zasadne odstąpienie od kolejnego przesłuchania P. M., z uwagi na fakt, iż okoliczności przedmiotowej sprawy wystarczająco stwierdzono innymi dowodami. Jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ podatkowy przeanalizował wszystkie zeznania P. M. bez pominięcia - jak dowodzą Skarżący - zeznań złożonych przez niego w innych terminach, w postępowaniu karnym, a także przed organem podatkowym. Sąd w tym miejscu podkreśla, iż podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1495/10 (dostępny w bazie orzeczeń: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), iż nie sposób wykluczyć konieczności przeprowadzenia w pewnych sytuacjach ponownego dowodu z zeznań świadka już raz przesłuchanego w innym postępowaniu, jednak ustalenie takiej potrzeby musi być dostatecznie uwiarygodnione wynikami oceny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem Sądu należy podkreślić, że wcześniejsze zeznania P. M., także te złożone przed organami podatkowymi, iż wykonywał usługi na rzecz [...] s.c., stoją w sprzeczności z szeregiem wyżej wskazanych dowodów zgromadzonych w sprawie. Świadkowi brak umiejętności opisania okoliczności, które osoba rzeczywiście wykonująca usługi budowlane na rzecz [...] s.c. byłaby w stanie podać. Wynika z nich także m.in., że P. M. nie posiadał pracowników, ani maszyn czy urządzeń do świadczenia usług budowlanych, zaś mimo twierdzeń, iż usług nie wykonywał osobiście lecz przez podwykonawców, pierwotnie nie był też w stanie podać szczegółów dotyczących podwykonawców. Wskazany zaś następnie przez P. M. jako podwykonawca A. D. przesłuchany w charakterze świadka zaprzeczył aby takie usługi wykonywał. Natomiast zeznania P. M. złożone w dniu 21.03.2012 r. są spójne z pozostałym materiałem dowodowym i ujawnionymi okolicznościami sprawy. Zatem odmowa przeprowadzenia dowodu w postaci ponownego przesłuchania świadka P. M. przez organ podatkowy była uzasadniona, gdyż Skarżący nie wykazali jakie inne okoliczności mające wpływ na wynik sprawy, dotychczas nie ustalone miałyby być przedmiotem tych przesłuchań, zaś zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji, albowiem ocena całości dowodów w konfrontacji z zeznaniami P. M. prowadzi do wniosku, iż stwierdzenie, że nie wykonywał on usług na rzecz [...] wynikające z zeznania złożonego w dniu 21.03.2012 r. jest zgodne z prawdą. Nie sposób też stwierdzić, aby zbieranie i rozpatrywanie materiału dowodowego miało, jak to wskazują Skarżący, charakter selektywny czy wybiórczy. Organ zebrał dowody w sposób wyczerpujący i opierając się na nich dokonał logicznej i prawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy. Co do argumentu, że świadek P. M. zmienił prezentowaną dotychczas wersję wydarzeń pod wpływem działań funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego, którzy uzależnili uchylenie aresztu od przyznania się do zarzucanych mu czynów, czym mieli wpłynąć na zachowanie i zeznania świadka - podkreślić należy, iż na poparcie tego twierdzenia, Strony nie przedłożyły żadnych dowodów, zaś w świetle pozostałych dowodów w zgromadzonych w sprawie, jak wskazano, właśnie zeznania złożone w dniu 21.03.2012 r. są - również w przekonaniu Sądu - wiarygodne. Nie można też się zgodzić, że organ podatkowy nie odniósł się w uzasadnieniu do ewolucji zeznań P. M. W zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano na treść zeznań P. M. złożonych przed organem podatkowym jak i w postępowaniu karnym. Wskazano, na treść zeznań złożonych przed organem, a także fakt, iż istotnie w toku pierwszego przesłuchania z dnia 20.03.2013 r. świadek oświadczył, że wykonał na rzecz spółki cywilnej [...] za pomocą podwykonawcy [...] A. D. dach, stropy, gładzie na budynkach typu bliźniak. Podkreślono, że jednak w dniu 21.03.2012 r. P. M. wycofał się z tych zeznań, wyjaśniając jednocześnie, iż poprzednie zeznania miały tylko na celu uwiarygodnić zapisy na wystawionych już fakturach. W związku z tym Sąd nie podziela też trafności zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z wskazanym przepisem uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Organ w sposób jasny i przekonujący wyjaśnił motywy wydanego rozstrzygnięcia. W uznaniu Sądu zaskarżona decyzja w całości wypełnia wymogi wynikające z wskazanej regulacji. Za nieuzasadniony należało też uznać zarzut naruszenia art. 88 ust. 3 pkt. 4 lit. a u.p.t.u., poprzez jego błędne i nieuzasadnione zastosowanie w niniejszej sprawie. Po pierwsze ust. 3 wskazanego przepisu, którego Strona naruszenie zarzuca, został uchylony z dniem 1 grudnia 2008 r. i nie miał zastosowania w niniejszej sprawie, Skarżący zaś w uzasadnieniu skargi nie wskazali w czym upatrują jego naruszenia. Organ zastosował natomiast w sprawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., w myśl którego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. Jednak zastosowanie ww. przepisu przez organ również wg Sądu należało uznać za prawidłowe. Materiał dowodowy w niniejszej sprawie potwierdza, iż usługi potwierdzone wystawionymi przez P. M., kwestionowanymi przez organ fakturami, nie zostały w istocie wykonane, a zatem zastosowanie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. było uprawnione. Nadto w ocenie Sądu, rozstrzygnięcie w powyższej kwestii, zawarte w zaskarżonej decyzji, jest zgodne z wykładnią prawa wspólnotowego dokonywaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w orzeczeniu z dnia 21.06.2012 r. w połączonych sprawach Mahageben kft (sygn. C-80/11) oraz Peter David (sygn. C-142/11). W wyżej wskazanym wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Zauważyć należy, że powyższe tezy sformułowane zostały na tle stosowania przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE, jednak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na fakt, iż Dyrektywa ta nie wprowadziła zasadniczych zmian w stosunku do VI Dyrektywy, a przepisy obu Dyrektyw znajdujące zastosowanie do spraw są co do istoty tożsame. Za wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21.06.2012 r. wskazać należy, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem, to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoich wcześniejszych orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy wspólnotowe. I tak, w wyroku z dnia 21.02.2006 r. sprawa C-255/02, Halifax pic przeciwko Commissioners of Customs & Excise (Wielka Brytania) Trybunał stwierdził, że VI Dyrektywa powinna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Z kolei w wyroku z dnia 6.07.2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel przeciwko Belgii (C- 39/04) oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL (C-440/04) Trybunał wyraził pogląd, iż w przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa popełnionego przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, przewidujący bezwzględną nieważność sprzedaży niezgodnej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causy (przyczyny) po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Jeśli natomiast na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar (usługę), uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego. Powołany wyrok Trybunału był przedmiotem analiz Naczelnego Sądu Administracyjnego, co m.in. potwierdza wyrok z dnia 19.10.2012 r., sygn. akt. I FSK 2022/11. Również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 30.10.2013 r., sygn. akt I SA/Sz 706/13 orzeczono, że "w razie ustalenia, że dostawa czy usługa wykazane w fakturach nie zostały w rzeczywistości wykonane, oczywistym jest, że zarówno wystawca takich faktur, jak i ich odbiorca wiedzą, że faktury te nie dokumentują żadnego obrotu. Wówczas, z oczywistych względów, wchodzi w grę tylko kategoria świadomego uczestnictwa". Spółka cywilna [...], co potwierdzają ustalone okoliczności w rozpatrywanej sprawie, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczyła, wiązały się z popełnieniem oszustwa w podatku od towarów i usług, a w konsekwencji faktury wystawione przez firmę [...] nie dawały jej prawa do skorzystania z odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego. Również w ocenie Sądu wspólnicy spółki cywilnej [...] mieli świadomość, że wystawione na rzecz Spółki ww. faktury VAT są fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Z ogółu zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Spółka, poza ww. fakturami, nie zadbała o posiadanie innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, tj. umów, protokołów, czy dowodów zapłat ww. usług widniejących w ww. fakturach. Wskazany na fakturach wykonawca, tj. P. M., przyznał, że faktycznie ich nie wykonał. Wspólnicy spółki cywilnej [...], tj. R. B. i J. B. nie podjęli działań zabezpieczających, jakich można by oczekiwać od profesjonalnych przedsiębiorców. Towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że wspólnicy spółki cywilnej [...] zadbali wyłącznie o formalną stronę, tj. posiadanie faktur, stanowiących podstawę do obniżenia podatku należnego, z pominięciem legalności obrotu. Wspólnicy spółki nie wykazali żadnego zaangażowania przy przedmiotowej inwestycji, co sami potwierdzili w wyjaśnieniach złożonych w urzędzie skarbowym w dniu 29 marca 2012 r. oraz w dniu 26 kwietnia 2012 r., wskazując, iż nie przywiązywali szczególnej staranności do weryfikowania kontrahentów jak i nie posiadali umów, protokołów odbioru prac, czy dowodów zapłat. Takie zachowanie należy ocenić jako niestaranne, biorąc pod uwagę fakt, iż inwestycja przy ul. [...] w Sz. była jedyną inwestycją, jaką ww. realizowali w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej [...]. Wskazać należy, iż podejmując się realizacji tak dużej inwestycji, jaką jest budowa budynków mieszkalnych przy ul. [...] w Sz., Spółka wybrała firmę P. M., który prowadząc działalność gospodarczą od 1 stycznia 2002 r. w zakresie usług ogólnobudowlanych nie zatrudniał żadnych pracowników. Wspólnicy Spółki wskazali na osobę L. R., któremu rzekomo powierzyli nadzór nad wykonywanymi pracami. Tymczasem L. R. zaprzeczył, jakoby kiedykolwiek świadczył na tej inwestycji prace na rzecz Spółki. Dodatkowo należy zauważyć, ze dokonywanie płatności wyłącznie gotówką z pominięciem rachunku bankowego, podważa także staranność i poddaje w wątpliwość dobrą wiarę Spółki. W ocenie Sądu takie postępowanie u podmiotów prowadzących działalność gospodarczą świadczy o braku zachowania należytej staranności kupieckiej, wymaganej w obrocie gospodarczym. W związku powyższym należało uznać, że organy prawidłowo zakwestionowały prawo do obniżenia podatku należnego w sytuacji gdy wystawione faktury przez P. M. faktury, stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane, a przez to prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Analizując zaskarżoną decyzję w granicach wyznaczonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie stwierdził także nieprawidłowości innych niż objęte zarzutami skargi. W związku z powyższym, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta w całości, w tym również w zakresie nieobjętym zarzutami jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy. Uznając zatem zarzuty skargi za bezzasadne Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. – oddalił skargę.