I SA/Sz 142/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 5 maja 2022 r. sprawy ze skargi R. T. na uchwałę Regionalna Izba Obrachunkowa z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności części uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w T. z dnia 25.11.2021 r. o zmianie uchwały w sprawie opłaty miejscowej oddala skargę. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Szczecinie, dalej: "Kolegium RIO" uchwałą z dnia 29 grudnia 2021 r., nr XXVII.153.K.2021 na podstawie art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1372 ze zm.), dalej: "u.s.g." i art. 11 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2137), dalej: "u.r.i.o." orzekło o stwierdzeniu nieważności części uchwały Nr XL/312/21 Rady Miejskiej w Trzebiatowie z dnia 25 listopada 2021 r. o zmianie uchwały w sprawie opłaty miejscowej. Uchwała Rady Miejskiej w Trzebiatowie objęta została postępowaniem nadzorczym Kolegium RIO. Wątpliwości budziło różnicowanie stawki opłaty miejscowej (tj. 1,30 zł za każdą rozpoczętą dobę pobytu dla: emerytów, rencistów, kombatantów oraz dzieci do lat 6) w stosunku do stawki podstawowej wynoszącej 2,50 zł za każdy dzień pobytu, jako działanie nie znajdujące umocowania w przepisach art. 17 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 19 pkt 1 lit. b i pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l.". Po przeprowadzeniu postępowania, Kolegium RIO uchwałą z dnia 29 grudnia 2021 r. stwierdziło w części nieważność ww. uchwały. W uzasadnieniu swojego stanowiska Kolegium RIO wskazało, że opierało się ono o ustalenie, iż uchwała ta w sposób istotny narusza przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Kolegium RIO uznało, że wprowadzenie przez Radę Miejską w Trzebiatowie (dalej też "Rada", Skarżąca" lub "Organ stanowiący") obniżonych, preferencyjnych stawek opłaty miejscowej dla ściśle określonych w uchwale kategorii podmiotów było obarczone wadą o charakterze istotnego naruszenia prawa. Stwierdzone naruszenie polegało na przekroczeniu przez organ stanowiący zakresu ustawowego upoważnienia, wynikającego z art. 19 pkt 1 lit. b w zw. z art. 19 pkt 3 u.p.o.l., uprawiającego jedynie do wprowadzania zwolnień przedmiotowych w opłatach lokalnych. W pierwszej kolejności jednak, Kolegium RIO przytoczyło przepisy art. 7, art. 94, art. 167, art. 168 i art. 217 Konstytucji RP oraz powołało orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego potwierdzające istnienie utrwalonej linii orzeczniczej. Zdaniem Kolegium RIO samodzielność finansowa gminy oraz jej prawo do stanowienia o wysokości podatków i opłat lokalnych, o ile są istotnym elementem podmiotowości publicznoprawnej gminy, nie mogą być rozumiane jako dowolność ustalania dochodów i dysponowania nimi. Tym samym każdorazowe wydanie aktu prawa miejscowego musi znajdować umocowanie w przepisach ustawy i mieścić się w granicach zawartego w przepisie kompetencyjnym upoważnienia. W dalszej kolejności Kolegium RIO wskazało na art. 19 u.p.o.l. Podkreśliło, że nie ma wątpliwości, iż zróżnicowanie (obniżenie) wysokości stawek opłaty miejscowej jest dopuszczalne (w granicach stawki maksymalnej), ale tylko ze względu na rodzaj przedmiotu opodatkowania. Podkreśliło, że działania organu stanowiącego gminy w zakresie "podmiotowości" każdej opłaty wskazanej w art. 19 pkt 1 u.p.o.l., czy to obejmujące wprowadzania zwolnień czy też różnicowanie stawek jest prawnie bezpodstawne i tym samym nie wynika z powszechnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa rangi ustawowej. W tym zakresie Kolegium RIO odwołało się do orzecznictwa sądów administracyjnych, w którym przesądzono, że wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe przesądzają o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania. Kolegium RIO podkreśliło, że nie znalazło podstaw do uwzględnienia argumentacji przedstawionej przez przedstawicieli organu stanowiącego, wedle którego uzasadnieniem dla jego działania miałaby być ogólna kompetencja organu stanowiącego do kształtowania polityki podatkowej na terenie danej gminy przy zachowaniu ograniczenia wynikającego z obowiązujących stawek maksymalnych, jak również dopuszczalność takiego działania polegającego na różnicowaniu stawek,- którego skutkiem nie jest nierówne, krzywdzące obciążania określonych podmiotów i ma uzasadnienie merytoryczne. Zdaniem Kolegium RIO istotne jest, że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może działać jedynie w granicach upoważnienia ustawowego, które nie może przekazać i nie przekazuje temu organowi kompetencji do wprowadzania kryterium "podmiotowości" przy określaniu wysokości stawek podatków i opłat lokalnych. Z przedmiotową uchwałą Kolegium RIO nie zgodziła się Rada, która zaskarżyła ją do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu nadzorczemu Rada zarzuciła naruszenie: 1) art. 91 ust. 1 i 4 u.s.g. poprzez stwierdzenie nieważności części uchwały z dnia 25 listopada 2021 r. z powodu istotnego naruszenia prawa pomimo zgodności z prawem uchwały; 2) art. 17 ust.2 pkt 5 art. 19 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie, że określenie wysokości opłaty miejscowej w kwocie niższej niż maksymalna stanowi zwolnienie podatkowe; 3) art. 19 pkt 1 lit. b u.p.o.l. poprzez uznanie, że przepis ten nie obejmuje kompetencji gminy do ustalenia zróżnicowanych stawek opłaty miejscowej z zachowaniem stawki maksymalnej określanej przez Ministra Finansów; 4) art. 2 ust. 3 u.s.g.; 5) art. 168 Konstytucji RP poprzez naruszenie prawa gminy do stanowienia w sprawie wysokości opłaty miejscowej; 6) art 165 Konstytucji RP poprzez nieuprawnione ingerowanie w samodzielność gminy. W rezultacie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały Kolegium RIO i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych oraz że stwierdzenie, iż zaskarżona uchwała nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w u.p.o.l. ustawodawca rozróżnia trzy podstawowe instrumenty kształtowania polityki podatkowej. Są to: zwolnienia podatkowe (np. art. 7 ust. 3, art. 19 pkt 3), ulgi podatkowe (art. 1b ust. 1, art.12a) oraz różnicowanie stawek podatkowych (art. 5 ust. 2-4, art. 19 pkt 4). Zdaniem Skarżącej każdy z nich stanowi samodzielny i odrębny element konstrukcji prawnej podatku. Zwolnienie podatkowe polega na wyłączeniu pewnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego danego podatku (zwolnienie podmiotowe) lub wyłączenie pewnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych z zakresu przedmiotowego danego podatku (zwolnienie przedmiotowe). Ulga podatkowa polega na obniżeniu wysokości podatku poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania, albo obniżeniu ustalonych stawek podatkowych lub też bezpośrednim obniżeniu określonej, ustalonej kwoty podatku. Różnicowanie wysokości stawek podatkowych oznacza natomiast określanie różnych wysokości stawek podatku, nieprzekraczających ustalonej maksymalnej stawki podatku. Zdaniem Skarżącej w uchwale z dnia 25 listopada 2021 r., zastosowane ustalenie wysokości opłaty miejscowej nie stanowi zwolnienia podatkowego. W powyższy sposób nie doszło bowiem do wyłączenia żadnej kategorii podmiotów z zakresu podmiotowego opłaty miejscowej, jak również nie doszło do wyłączenia żadnej kategorii sytuacji faktycznych bądź prawnych z zakresu przedmiotowego opłaty miejscowej. Wobec tego, wbrew zarzutom zaskarżonej uchwały Kolegium RIO, Organ stanowiący gminy nie naruszył przepisu art. 19 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ zakwestionowany przepis uchwały nie wprowadził zwolnienia podatkowego o charakterze podmiotowym. Skarżąca podkreśliła, że jeżeli chodzi o opłatę miejscową, ustawodawca przekazał Organowi stanowiącemu gminy szerokie kompetencje do określenia w drodze uchwały zasad ustalania i poboru, terminu płatności i wysokości stawek tej opłaty, zastrzegając jedynie, że stawka tej opłaty nie może przekroczyć kwoty określonej w art. 19 pkt 1 lit. b u.p.o.l. Brak również podstaw do kwestionowania uprawnienia Organu stanowiącego gminy do różnicowania stawki opłaty miejscowej z zastosowaniem kryterium podmiotowego. Jak słusznie przyjmuje się w piśmiennictwie, żaden przepis u.p.o.l. nie zabrania takiego różnicowania stawek; dopóki takie różnicowanie nie prowadzi do nierównego, krzywdzącego obciążenia określonych podmiotów i ma uzasadnienie merytoryczne, nie ma podstaw do jego kwestionowania z powodu naruszenia konstytucyjnej zasady równości. Skarżąca zwróciła uwagę, że wprowadzone przez Radę zróżnicowanie stawek opłaty miejscowej stanowiło realizację polityki podatkowej gminy w oparciu o priorytety przyjęte w strategii rozwoju gminy. Gmina Trzebiatów to atrakcyjna gmina pod względem turystycznym i krajoznawczym. Głównym atutem są szerokie, czyste plaże i kąpieliska o wysokiej klasie czystości. Działalność ta prowadzona jest jednak (poza nielicznymi wyjątkami) w sposób sezonowy. Dążeniem przedsiębiorców działających w branży usług noclegowych jest maksymalne wydłużenie okresu prowadzenia działalności. W tym celu przygotowywana jest specjalna oferta pobytowa dla emerytów, rencistów (a więc osób nieaktywnych zawodowo), rodzin z dziećmi w wieku przedszkolnym, zachęcająca do przyjazdu poza tzw. wysokim sezonem, czyli w miesiącach styczeń - kwiecień oraz październik - grudzień. Rozbudowywana jest baza zabiegowa, oferowany jest szeroki wachlarz zabiegów rehabilitacyjnych. Działania te wspiera polityka podatkowa gminy, poprzez wprowadzenie stawki opłaty miejscowej w wysokości 1,30 zł dla emerytów, rencistów, kombatantów oraz dzieci do lat 6. Wydłużenie sezonu przekłada się także na funkcjonowanie innych obiektów na terenie miejscowości, w których opłata ta jest pobierana, w tym handlowych i usługowych. Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że ww. starania wpisują się również w politykę społeczną państwa - wspieranie rodzin poprzez wprowadzanie bonów turystycznych, wypłata dodatkowych świadczeń pieniężnych dla emerytów i rencistów. Nie ulega więc wątpliwości, iż zróżnicowanie stawki opłaty miejscowej jest racjonalnie uzasadnione, proporcjonalne i pozostaje w związku z innymi wartościami, wynikającymi z polityki społecznej państwa, takimi jak: ochrona zdrowia, wspieranie rodzin i opieka nad seniorami, co uzasadnia różne traktowanie podmiotów podobnych. Ponadto, nie wykracza poza delegację ustawową wynikającą z art. 17 ust. 1 oraz art. 19 pkt 1 lit. b u.p.o.l. oraz nie narusza przepisu art. 19 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie jest zwolnieniem podatkowym. W odpowiedzi na skargę Kolegium RIO podtrzymało swoje stanowisko w sprawie i wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Wyjaśnić należy, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r., poz. 2095). Zgodnie z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W będącej przedmiotem kontroli sądowej sprawie Przewodnicząca Wydziału I zarządzeniem z dnia 4 kwietnia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, gdyż brak było zgody wszystkich stron postępowania na rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej. Dalej Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Natomiast na podstawie art. 3 § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) - zwanej w dalszej części uzasadnienia "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona we wskazanym zakresie kontrola zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego wykazała, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zasady funkcjonowania samorządu terytorialnego, jego zadania, uprawnienia oraz funkcje nadzorcze zostały ujęte w art. 163-172 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, która nadaje jednostkom samorządu terytorialnego w zakresie przyznanych im uprawnień samodzielność i zapewnia na mocy art. 165 ochronę sądową. Działalność samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 171 Konstytucji RP poddana jest nadzorowi z punktu widzenia legalności. Nadzór jest wykonywany przez Prezesa Rady Ministrów i wojewodów, a w zakresie spraw finansowych przez regionalne izby obrachunkowe. Regionalne izby obrachunkowe sprawują funkcję nadzorczą obejmującą uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w oparciu o regulację zawartą w art. 11 ust. 1 pkt 1-7 u.r.i.o. wyłącznie w sprawach: 1) procedury uchwalania budżetu i jego zmian; 2) budżetu i jego zmian; 3) zaciągania zobowiązań wpływających na wysokość długu publicznego jednostki samorządu terytorialnego oraz udzielania pożyczek; 4) zasad i zakresu przyznawania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego; 5) podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa; 6) absolutorium; 7) wieloletniej prognozy finansowej i jej zmian. Zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczy podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, zatem podlegało kontroli RIO na podstawie art. 11 ust. 5 u.r.i.o. Wskazać należy nadto, że stosownie do treści art. 91 ust. 1 i ust. 4 u.s.g. uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. O nieważności uchwały lub zarządzenia w całości lub w części orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia, w trybie określonym w art. 90. W przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Jak wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Sz 673/19 pojęcie "sprzeczności z prawem" w rozumieniu art. 91 ust. 1 u.s.g obejmuje sprzeczność postanowień uchwały z jakimkolwiek aktem prawa powszechnie obowiązującego. Zgodnie ze stanowiskiem doktryny oraz judykatury do istotnego naruszenia prawa należy zaliczyć naruszenie przez organ gminy podejmujący uchwałę lub zarządzenie przepisów o właściwości, brak podstawy prawnej do podjęcia uchwały określonej treści, niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa będącego podstawą podjęcia uchwały lub zarządzenia, naruszenie procedury podjęcia uchwały (por. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3595/13, A. Matan (w) B. Dolnicki (red), U.s.g. Komentarz, WK 2016, t. 7 do art. 91). Jak już wskazano samodzielność samorządu terytorialnego jest zagwarantowana w art. 165 Konstytucji RP i podlega ochronie sądowej. W związku z tym działania organów nadzoru podlegają ograniczeniu. Przejawia się to ścisłą reglamentacją zarówno samych organów nadzorczych, jak i stosowanych przez nie środków nadzorczych oraz ograniczeniu kryterium nadzoru wyłącznie do kryterium legalności. W badanej sprawie, w przekonaniu Sądu Kolegium RIO zasadnie stwierdziło nieważność konkretnych uregulowań uchwały Rady. Zasadnie bowiem uznało Kolegium RIO, że wprowadzenie przez Radę obniżonych, preferencyjnych stawek opłaty miejscowej dla ściśle określonych w uchwale kategorii podmiotów było obarczone wadą o charakterze istotnego naruszenia prawa. Zgodzić należy się bowiem, że naruszenie polegało na przekroczeniu przez Radę zakresu ustawowego upoważnienia, wynikającego z art. 19 pkt 1 lit. b w zw. z art. 19 pkt 3 u.p.o.l., uprawiającego jedynie do wprowadzania zwolnień przedmiotowych w opłatach lokalnych. Zgodnie ze wskazanym art. 19 pkt 1 lit. b stawka opłaty miejscowej w miejscowościach, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1, nie może przekroczyć 2,50 zł dziennie. Natomiast zgodnie z art. 19 pkt 3 u.p.o.l. Rada gminy może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych. Wobec powyższego brzmienia przepisów Sąd nie ma wątpliwości, iż ustanawianie zwolnień od opłaty miejscowej jest dopuszczalne tylko ze względu na rodzaj przedmiotu opodatkowania. Natomiast uzależnianie opłaty wskazanej w art. 19 pkt 1 u.p.o.l. od cech podmiotu, którego ona dotyczy, obejmujące wprowadzanie zwolnień czy też różnicowanie stawek jest bezpodstawne i nie wynika z powszechnie obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa rangi ustawowej. Zdecydowanie nie wynika to z upoważnienia zawartego w art. 19 pkt 3 u.p.o.l. Powyższy pogląd potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo jak wskazał WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1058/19, użyte w art. 19 pkt 3 u.p.o.l. sformułowanie "inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe" przesądza o tym, że zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania. Jak z kolei wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1335/12, konieczne jest określenie kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można wywieść, kto polega zwolnieniu, to zwolnienie to nie ma charakteru przedmiotowego, co w konsekwencji oznacza przekroczenie delegacji ustawowej wynikającej z przepisu art. 19 pkt 3 u.p.o.l. Jak z kolei wskazał WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1272/12, przesłanki zwolnienia z art. 19 pkt 3 u.p.o.l. nie mogą nawiązywać do właściwości zobowiązanych np. uzależniając zwolnienie od ich statusu czy od zaliczenia ich do jakiejś klasy, wyodrębnionej w oczywisty sposób wedle kryterium podmiotowego. Sąd zauważa, że taka właśnie jak wyżej, niedopuszczalna z punktu widzenia art. 19 ust. 3 u.p.o.l. sytuacja zachodziła w badanej sprawie. Obniżoną stawkę opłaty Rada ustanowiła dla emerytów, rencistów, kombatantów oraz dzieci do lat 6. Sąd nie ma wątpliwości że z uchwały Rady jednoznacznie można było wywnioskować kto (jaka kategoria podmiotów) była uprawniona do obniżonej opłaty – wbrew argumentacji skargi zastosowana obniżka miała właśnie charakter podmiotowy a nie przedmiotowy. Dodatkowo wskazać należy, że niedopuszczalne jest na podstawie art. 19 ust. 3 u.p.o.l. również uchwalanie zwolnień o charakterze przedmiotowo-podmiotowym (tak np. powołany wcześniej wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1058/19 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 81/14). Niezależnie od powyższego, Sąd zobowiązany jest także (w związku z podniesionym zarzutem) wskazać, że nie dość, że wprowadzona przez Radę obniżka opłaty nie ma charakteru przedmiotowego, a podmiotowy, to dodatkowo ma ona charakter ulgi, a nie zwolnienia. W tym zakresie Sąd podziela twierdzenie Skarżącej zawarte w skardze, że błędne jest stwierdzenie iż określenie wysokości opłaty miejscowej w kwocie niższej niż maksymalna stanowi zwolnienie podatkowe. Jednak podzielenie stanowiska Skarżącej w tym zakresie nie oznacza, iż skarga winna skutkować uchyleniem rozstrzygnięcia. Sąd, zgadza się z bowiem poglądem, iż art. 19 ust. 3 u.p.o.l. nie upoważnia Rady do wprowadzenia ulg podatkowych, a jedynie zwolnień i to wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Tym samym przyznanie w powyższym zakresie racji zarzutowi Skarżącej nie zmienia faktu, iż Rada nie mogła uchwalić spornych ulg na powyższej podstawie, jak i żadnej innej. Również w tym zakresie licznie wypowiadało się orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak przykładowo wskazał WSA w Olsztynie w prawomocnym wyroku z dnia 25 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 824/15, w doktrynie polskiego prawa podatkowego i w ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że niedopuszczalne jest utożsamianie kategorii zwolnienia podatkowego z kategorią ulgi podatkowej. Nie ma bowiem podstaw do utożsamiania pojęć: ulga i zwolnienie. Ustawodawca nie używa tych pojęć zamiennie, wręcz przeciwnie, służą one do określania konstrukcji prawnych o łatwo dających się zauważyć odmiennościach (Leonard Etel: Stanowienie zwolnień i ulg podatkowych przez władzę lokalną, (w:) Księga jubileuszowa prof. Marka Mazurkiewicza, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2001, s. 237). Przepis art. 217 Konstytucji RP odróżnia zwolnienie podmiotowe od ulgi. (...) W doktrynie przyjmuje się, że zwolnienie podatkowe to wyłączenie z zakresu podmiotowego danego podatku pewnej kategorii podmiotów (zwolnienie podmiotowe) lub z przedmiotu danego podatku pewnej kategorii sytuacji faktycznych lub prawnych (zwolnienia przedmiotowe); występują również zwolnienia o charakterze mieszanym: podmiotowo-przedmiotowym (B. Brzeziński: Prawo podatkowe. Zarys wykładu, Toruń 1996, s. 31). Natomiast ulgi w podatku sprowadzają się do zmniejszenia podstawy opodatkowania, stawki podatkowej czy też kwoty podatku. Zwolnienie oznacza wyłączenie określonej przepisami kategorii podmiotów lub przedmiotów spod opodatkowania, podczas gdy ulgi oznaczają zmniejszenie rozmiarów uiszczonego podatku (Włodzimierz Nykiel: Zwolnienia i ulgi podatkowe, a konstrukcja podatku (Wybrane zagadnienia), (w:) Księga pamiątkowa ku czci prof. Apoloniusza Kosteckiego, TNOiK, Toruń 1998, s. 178). Nie można z przepisu upoważniającego radę gminy do uchwalania zwolnień w podatkach i opłatach lokalnych wywodzić uprawnienia do uchwalania ulg podatkowych (Leonard Etel, op. cit, s. 247). Podobne stanowisko zajął WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 24 września 2009 r. sygn. akt I SA/Go 292/09, wyjaśniając dodatkowo, że definicja ulgi podatkowej zawarta została w art. 3 pkt 6 O.p., a jej treść wskazuje, że przez ulgę podatkową rozumie się przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku. Z definicji tej wynika m.in., że ulga podatkowa to również zwolnienie od podatku. Jest to jednakże uproszczone rozumienie ulgi podatkowej, przyjęte wyłącznie na potrzeby O.p., a w związku z tym nie może być bezpośrednio stosowane w innych ustawach podatkowych, w tym również w u.p.o.l. Analogiczny pogląd wyraził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 20 kwietnia 2004 r. SA/Rz 128/03 dodając, że nie do przyjęcia jest konstatacja, że skoro rada gminy uprawniona jest do wprowadzania zwolnień, to może też wprowadzić ulgi podatkowe. We wszystkich powyższych wyrokach sądy w konsekwencji wskazały, że na podstawie art. 19 pkt 3 u.p.o.l. organy stanowiące nie były uprawnione do wprowadzenia ulg. Przepisy natomiast których nieważność stwierdziło Kolegium RIO wprowadzały ulgi o charakterze podmiotowym, albowiem przewidywały obniżenie (zmniejszenie stawki opłaty) dla określonych kategorii podmiotów. Sąd orzekający podziela pogląd, że do powyższego nie uprawniał Rady art. 19 pkt 3 u.p.o.l. co oznacza, że jednostkę redakcyjną uchwały Rady zakwestionowaną przez Kolegium RIO wydano z przekroczeniem upoważnienia Rady wynikającego z tego przepisu, a przez to w istocie bez podstawy prawnej. Nie może także stanowić argumentu o uznaniu dopuszczalności różnicowania przez Radę stawek opłaty miejscowej na podstawie art. 19 pkt 3 u.p.o.l. powoływany przez Radę w skardze art. 19 pkt 4 u.p.o.l., który uprawnia Radę do różnicowania wysokości stawek opłaty reklamowej. Sąd zauważa, że powyższe stanowi w istocie argument a contrario o niedopuszczalności takiego różnicowania w odniesieniu do opłaty miejscowej. Ustawodawca bowiem jednoznacznie pozwolił na różnicowanie opłaty reklamowej, jednak nie zdecydował się na wprowadzenie takiego uregulowania w odniesieniu do będącej przedmiotem niniejszej sprawy opłaty miejscowej, co zdaniem Sądu potwierdza że jest ono niedopuszczalne. Sąd zauważa nadto, że nie mogła odnieść zamierzonego przez Skarżącą skutku argumentacja skargi odwołująca się do kwestii związanych ze strategią rozwoju i polityką podatkową Gminy Trzebiatów, mającą na celu rozwój turystyki i wspieranie lokalnych przedsiębiorców, albowiem przedmiotem kontroli było wyłącznie to, czy Rada posiadała umocowanie ustawowe do spornego obniżenia stawek opłaty. Sąd uznał, że nie i tym samym przyznał rację organowi nadzoru – Kolegium RIO. Tym samym Sąd uznał zaskarżone rozstrzygniecie - mimo częściowo nieprawidłowego uzasadnienia -odpowiada prawu. W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej. Wszystkie ww. orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl.