I SA/Sz 1452/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za rok 2007 i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. nr [...] w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego od osób fizycznych za rok 2007, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w uchylonej części. W dniu 27 września 2011 r. A. S. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007, składając jednocześnie korektę zeznania rocznego PIT-37. Podatnik wskazał, że wynagrodzenie, które otrzymuje ze stosunku pracy w Urzędzie Marszałkowskim Województwa Z. w Wydziale Zarządzania Regionalnym Programem Operacyjnym ("RPO"), podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.". Podał, że jego wynagrodzenie w całości pochodziło ze środków Unii Europejskiej i w ramach zadań ze stosunku pracy wykonywał czynności bezpośrednio związane z realizacją celów RPO. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 21 § 3 w zw. z art. 75 § 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 4, art. 26 ust. 1 pkt 46, art. 22 ust. 2 pkt 1 i ust. 9 pkt 4, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f, określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wysokości [...] zł. Zdaniem organu I instancji, A. S., choć otrzymywał wynagrodzenie pochodzące ze środków UE i została spełniona przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f., to jednak nie był on podatnikiem, który realizuje bezpośrednio cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie spełnił przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Powyższe było podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. Natomiast jako podstawę określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. wskazano art. 21 § 3 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. W wyniku wniesionego od powyższej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S., decyzją z dnia 8 marca 2012 r., utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przytoczył treść art. 75 O.p. oraz art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., uznając za bezsporne, że wynagrodzenie Podatnika pochodziło ze środków bezzwrotnej pomocy pochodzącej z UE, tj. spełniona została przesłanka z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. Jednakże, zdaniem Dyrektora, beneficjentem bezzwrotnej pomocy ze środków unijnych było Województwo Z., które realizowało w 2007 r. projekt nr [...] (Realizacja działań administracji zajmującej się zarządzaniem i wdrażaniem RPO WZ w 2007 r. w ramach RPO Województwa Z. na lata 2007-2013). Zdaniem organu odwoławczego, choć Podatnik wykonywał - w ramach stosunku pracy - czynności służące osiągnięciu celu przez jego pracodawcę, to jednak sam nie realizował bezpośrednio celu programu, bowiem podmiotem realizującym bezpośrednio cel programu było w 2007 r. Województwo Z. Tym samym, według organu odwoławczego, A. S. nie spełnił przesłanki zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu skargi A. S. na decyzję organu odwoławczego, wyrokiem z dnia 26 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Sz 336/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.: 1) stwierdził nieważność zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., 2) w pozostałym zakresie oddalił skargę, 3) zasądził od organu odwoławczego na rzecz Skarżącego kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że istotą sporu w sprawie była kwestia zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez podatnika w 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, przesłanki zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. dotyczą podmiotów, od których otrzymany dochód podlega zwolnieniu (rządy państw obcych, organizacje międzynarodowe lub międzynarodowe instytucje finansowe i podmioty upoważnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy), a także rodzaju środków, z których wypłacony dochód podlega zwolnieniu (środki bezzwrotnej pomocy, w tym środki programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji UE i programów NATO). Tak więc zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie dochodów pochodzących od wspomnianych podmiotów międzynarodowych ze środków bezzwrotnej pomocy albo podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, przyznanych bądź jednostronnie przez te podmioty, bądź na podstawie umowy, ale zawartej z wymienionymi w tym przepisie podmiotami polskimi. Sąd zwrócił też uwagę, że art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. uzależnia zwolnienie od tego, aby podatnik, który otrzymał środki z bezzwrotnej pomocy, bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z tejże pomocy. Zdaniem Sądu, przychody Skarżącego nie podlegały zwolnieniu na podstawie tego przepisu w jakiejkolwiek części. Zwolnienie to obejmuje bowiem dochody osób, do których pomoc bezpośrednio lub pośrednio jest skierowana, a więc do beneficjentów tej pomocy, a Skarżący nie był beneficjentem funduszy unijnych. Otrzymany przez Skarżącego dochód był wynagrodzeniem za pracę świadczoną na podstawie umowy o pracę i był wypłacany przez pracodawcę, tj. Urząd Marszałkowski Województwa Z., a wynikał ze stosunku pracy, a nie z postanowień jednostronnej deklaracji podmiotu międzynarodowego lub umowy zawartej przez ten podmiot z organami rządu polskiego, bądź z upoważnień zawartych w tych dokumentach dla podmiotów rozdzielających środki bezzwrotnej pomocy. Beneficjentem środków pomocowych, z których finansowano wynagrodzenia za pracę Skarżącego, był Zarząd Województwa Z., działający przy pomocy urzędu marszałkowskiego i to on bezpośrednio realizował cel programu. Skarżący wykonywał jedynie określone czynności w związku z programem realizowanym przez inny podmiot. Innymi słowy, skarżący na podstawie umowy o pracę zawartej ze urzędem marszałkowskim wykonywał powierzone jemu czynności. Taką sytuację ustawodawca wprost wyłączył ze zwolnienia, stanowiąc w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., że nie ma ono zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy, wykonanie określonych czynności, w związku z realizowanym przez niego programem. Odnośnie kwestii określenia Skarżącemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Sąd wskazał na przewidziane w art. 75 O.p. trzy sytuacje, w których podatnicy mają prawo do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Sąd podniósł, że złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie podatkowe, które z reguły prowadzi do wydania decyzji o stwierdzeniu nadpłaty albo też odmowie jej stwierdzenia. Gdy skorygowana deklaracja budzi zastrzeżenia organu podatkowego, wydaje on decyzję, w której stwierdza nadpłatę w wysokości wynikającej z wyliczeń organu. Ustalenie tej kwoty jest możliwe dopiero po prawidłowym, lecz innym niż w deklaracji, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego przez ten organ (art. 21 O.p.). Zdaniem Sądu, nie ma możliwości wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę bez wcześniejszego prawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Kwota nadpłaty w nierozerwalny sposób związana jest z wysokością zobowiązania. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w pierwszym rzędzie zmierza do ustalenia prawidłowej kwoty zobowiązania i na tej podstawie stwierdzenia nadpłaty w określonej wysokości. Jeżeli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy dojdzie do wniosku, że nadpłata jest nienależna, a wysokość podatku byłaby identyczna jak w poprzednio złożonej deklaracji (tzw. "pierwotnej"), nie może wydać decyzji określającej podatek w tej właśnie kwocie. Wydanie decyzji określającej podatek w sytuacji prowadzenia przez organ postępowania co do nadpłaty jest możliwe jedynie w sytuacji, gdy wysokość podatku wynikająca ze skorygowanej deklaracji jest inna, niż wysokość z deklaracji "pierwotnej". Gdy wysokość podatku wynikająca ze skorygowanej deklaracji budzi wątpliwości, wówczas organ podatkowy zobowiązany jest do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie określenia podatku i wydania stosownej decyzji. Jeżeli jednak dojdzie do sytuacji, gdy po wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie określenia podatku, wysokość podatku będzie odpowiadać wysokości podatku jak w deklaracji "pierwotnej", wówczas organ podatkowy winien umorzyć postępowanie z uwagi na treść art. 21 O.p. Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy, Sąd wskazał, że organ I instancji bez wszczęcia postępowania z urzędu w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., dokonał jego określenia w wysokości wynikającej z uprzednio złożonego zeznania podatkowego za ten rok. Zdaniem Sądu, organ podatkowy I instancji rażąco naruszył art. 21 § 3 O.p. Wydanie decyzji określającej podatek Skarżącemu spowodowało, że organ zamknął stronie możliwość składania wniosków o nadpłatę za dany rok na innej podstawie. Z uwagi na fakt utrzymania w mocy przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji, dotkniętej w części wadą nieważności, Sąd pierwszej instancji wyeliminował z obrotu prawnego również w części decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł zarówno Dyrektor Izby Skarbowej w S. - wnosząc o uchylenie wyroku w części dotyczącej stwierdzenia nieważności wydanych w sprawie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, jak również Skarżący - w części oddalającej skargę w pozostałym zakresie (pkt 2 wyroku). Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na skutek tych skarg kasacyjnych, wyrokiem z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2578/12, uchylił zaskarżony wyrok w punkcie 1 i 3 i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w S. oraz oddalił skargę kasacyjną A. S. i zasądził od niego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych przez Skarżącego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie Skarżący wykonywał zadania związane z wdrażaniem RPO WZ w ramach Regionalnego Programu Województwa Zachodniopomorskiego na lata 2007-2013 na podstawie umowy o pracę, którą świadczył w Urzędzie Marszałkowskim Województwa Z. Wprawdzie Skarżący wykonywał w ramach stosunku pracy czynności służące osiągnięciu celu przez pracodawcę (projekt w ramach Pomocy Technicznej RPO WZ), nie odpowiadał jednak w sensie finansowym i techniczno-organizacyjnym za realizację programu pomocowego, wykonywał bowiem zadania zlecone przez pracodawcę. Wobec tego, "za trafne należało uznać stanowisko WSA w S., że w przypadku skarżącego spełniona była przesłanka negatywna z art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f.". Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a. - oddalił skargę kasacyjną A. S, uznając ją za bezzasadną. Dokonując oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej organu administracji Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że "skoro Sąd pierwszej instancji nie określił, które z opisanych naruszeń przepisów postępowania skutkowały uznaniem, że decyzja dotknięta jest wadą nieważności z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. (...), to należało uznać, że łączna skala dostrzeżonych uchybień uzasadniała stwierdzenie nieważności decyzji". Przytaczając brzmienie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. i art. 247 § 1 pkt 3 O.p., Sąd drugiej instancji wskazał, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawa, gdy wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem lub uchylono obowiązek. Nie chodzi bowiem w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny". Sąd przytoczył też tezy z orzecznictwa sądowego potwierdzające takie stanowisko, w tym m.in. taką, iż: "O rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym i wymagała wyjaśnienia wątpliwości prawnych z tym związanych przez skład siedmiu sędziów. W takim wypadku naruszenie prawa nie może być uznane za oczywiste, co jest podstawową, chociaż nie jedyną, przesłanką uznania naruszenia prawa za rażące (wyrok NSA z dnia 16 września 2004 r. sygn. akt FSK 484/04, LEX nr 133784)". NSA stwierdził dalej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że WSA w S. uznał wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rażąco naruszające art. 21 § 3 O.p. z trzech powodów: 1) decyzja, której stwierdził nieważność, została wydana bez wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, 2) decyzja zamykała stronie możliwość wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty na innej podstawie, 3) skoro organy stwierdziły, że zobowiązanie podatkowe odpowiada deklaracji "pierwotnej", to postępowanie podatkowe powinno zostać umorzone. W ocenie NSA, żadna z dostrzeżonych przez Sąd pierwszej instancji przesłanek, mających determinować kierunek przyjętego rozstrzygnięcia, nie uzasadniała stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, przy czym pierwsza z nich wynikała wprost z błędnego ustalenia biegu postępowania podatkowego. Kartę 30 akt podatkowych stanowi bowiem postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia 19 października 2011 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego wobec A. S. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Postanowienie to zostało doręczone adresatowi w dniu 7 listopada 2011 r. Odnosząc się do trzeciego powodu stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, NSA stwierdził, że kwestia ta jest znacznie bardziej złożona, jest ona bowiem przedmiotem sporu w doktrynie i orzecznictwie - co nie pozwala na stwierdzenie nieważności decyzji. Spór ten zasadza się na rozbieżnościach dotyczących charakteru deklaracji korygującej, a dokładnie na skutkach, jakie ona wywiera dla powstania zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. O ile więc przyjąć, że deklaracja korygująca zastępuje deklarację pierwotną z pełnym skutkiem w zakresie powstania zobowiązania podatkowego, to należałoby przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że poprzestając na odmowie stwierdzenia nadpłaty organy podatkowe dopuściłyby do sytuacji, w której podatkiem należnym za 2007 r. byłby podatek wynikający z korekty deklaracji (zgodnie z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f.). Z drugiej strony, odmówiłyby stwierdzenia nadpłaty różnicy między faktycznie uiszczonym podatkiem a należnym na podstawie tego przepisu. Przytaczając rozbieżne wyroki sądów administracyjnych dotyczące tej kwestii (w tym wyroki NSA z 24 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 515/09 i z 16 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2266/11, wyrok WSA w Opolu z 6 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Op 525/12, wyrok WSA w Rzeszowie z 24 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 570/11, wyrok NSA z 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1608/12, wyrok WSA w Gliwicach z 13 marca 2013 r. sygn. akt III SA/GL 15/13 i wyrok NSA z 22 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1598/12), Sąd drugiej instancji stwierdził, że "w sytuacji takich fundamentalnych rozbieżności w orzecznictwie organy podatkowe nie mogły rażąco naruszyć prawa, skoro przyjęły jedną z możliwych wykładni stosowanej regulacji. Dlatego przy ponownym rozpoznaniu sprawy WSA w S. uwzględni wykładnię art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. zawartą w niniejszym wyroku oraz usunie wykazane w nim błędne ustalenie co do postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego i błędne zakwestionowanie prawa do wydania decyzji podatkowej, jako uniemożliwiającej podatnikowi składania kolejnych wniosków o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiocie zaś skutków prawnych korekty deklaracji i dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w sytuacji złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku rzeczą tego Sądu będzie uwzględnienie faktu, że w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, ONSAiWSA 2014/4/56 stwierdzono, że: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy". Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowe rozważenie tej wstępnej kwestii może w praktyce spowodować, że zasadą będzie niewszczynanie takiego postępowania, a wyjątkiem będzie sytuacja, w której przeprowadzenie takiego postępowania będzie niezbędne.". Sąd drugiej instancji zauważył dalej, że w uzasadnieniu uchwały wskazano, jakie okoliczności powinny być uwzględniane przy rozważaniu powyższej kwestii. Wyjaśniono przy tym, jakie okoliczności przemawiają przeciwko wszczynaniu i prowadzeniu odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania, a także, w jakich sytuacjach organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć takie postępowanie. Reasumując te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W odniesieniu do dopuszczalności wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości tożsamej z wykazaną przez podatnika w pierwotnej deklaracji w tej sytuacji możliwa do akceptacji byłaby taka wykładnia przepisów art. 75 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, że korekta deklaracji w trybie art. 75 § 3 tej ustawy (odmienny tryb i skutki przewiduje art. 81) jest immanentnie związane z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dzieli jego losy. Gdy organ zaakceptuje korektę dokonując zwrotu nadpłaty na podstawie art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej to korekta ta wywołuje skutek w zakresie powstania zobowiązania podatkowego. Odmowa stwierdzenia nadpłaty czyni zaś korektę bezskuteczną. W takiej sytuacji organ nie wydaje decyzji, która określałaby zobowiązanie w wysokości zgodnej z pierwotną deklaracją.". Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. u z n a ł, co następuje: Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a.: "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.". Ponownie rozpoznając sprawę i będąc związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA w ww. wyroku, Sąd uznał, że niedopuszczalne jest stwierdzenie nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w sytuacji, gdy decyzji takiej nie można postawić zarzutu rażącego naruszenia prawa. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie "stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach". Z kolei w myśl art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej – mającej zastosowanie w rozpoznawanej sprawie - organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, "która została wydana z rażącym naruszeniem prawa". Wypada więc powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że "rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją". Nie chodzi więc w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Oczywiste naruszenie prawa można stwierdzić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawnej z treścią orzeczenia zapadłego w sprawie, przy czym zastosowana w orzeczeniu norma prawna powinna być rozumiana jednolicie. O rażącym naruszeniu prawa nie może być zatem mowy w przypadku, gdy organ stosujący prawo podczas wykładni dokonuje wyboru jednej interpretacji spośród tych reprezentowanych w orzecznictwie i doktrynie. Przede wszystkim jednak – jak wskazał NSA - o rażącym naruszeniu prawa nie można mówić w sytuacji, gdy wykładnia danego przepisu budziła kontrowersje w orzecznictwie sądowym i wymagała wyjaśnienia wątpliwości prawnych z tym związanych przez skład siedmiu sędziów. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w odniesieniu do kwestii prawnych związanych z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w razie złożenia przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem kwestie te były przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13, ONSAiWSA 2014/4/56 – której treść została przytoczona powyżej. W uzasadnieniu uchwały stwierdzono m.in., że: "Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum - w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności". Oznacza to, że organy podatkowe w każdej sprawie wszczętej wnioskiem o stwierdzenie/zwrot nadpłaty w razie zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z takim wnioskiem obowiązane są do rozważenia, czy dla rozstrzygnięcia zasadności wniosku potrzebne (konieczne) jest wszczęcie z urzędu i przeprowadzenie dodatkowego, odrębnego postępowania dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowe rozważenie tej wstępnej kwestii może w praktyce spowodować, że zasadą będzie niewszczynanie takiego postępowania, a wyjątkiem będzie sytuacja, w której przeprowadzenie takiego postępowania będzie niezbędne. Zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, że budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione". Odnosząc tę wykładnię przepisów Ordynacji podatkowej do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że wprawdzie brak było podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji) – w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. - to jednak wydanie takich rozstrzygnięć należy uznać za nieuzasadnione. Nie powinno bowiem budzić wątpliwości, że powodem złożenia przez Podatnika korekty zeznania podatkowego dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przedmiotowym podatku była błędna wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie Podatnika, wskazana przez niego część wynagrodzenia ze stosunku pracy podlegała bowiem zwolnieniu od podatku właśnie na podstawie wymienionego przepisu. Jak stwierdzono w ww. wyrokach sądów obu instancji, stanowisko takie było niezasadne. Zdaniem Sądu, zbadanie przez organ podatkowy zasadności korekty zeznania, a zatem i wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie wymagało więc wszczęcia odrębnego postępowania podatkowego w celu określenia wysokości zobowiązania, gdyż sporne zagadnienie nie dotyczyło stanu faktycznego sprawy, nie wymagało przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i gromadzenia dowodów, zbadania, przeanalizowania i weryfikacji okresu podatkowego, którego dotyczyła korekta, nie zostało bowiem zakwestionowane "pierwotne" zeznanie co do zasady. W istocie organ podatkowy jedynie nie potwierdził "subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie". W takiej zatem sytuacji – jak wskazano w ww. uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego - wszczęcie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie było potrzebne, a więc było nieuzasadnione. W związku z tym niezbędne było uchylenie decyzji organów obu instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego, jako wydanych z naruszeniem przepisów art. 75 § 3 i § 4 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Rozstrzygnięcie takie uwzględnia więc także wskazanie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż – w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy - korekta deklaracji w trybie art. 75 § 3 O.p. była immanentnie związana z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i dzieliła jego losy, zatem odmowa stwierdzenia nadpłaty uczyniła tę korektę bezskuteczną. W takiej sytuacji organ nie powinien więc wydawać decyzji, która określałaby zobowiązanie w wysokości zgodnej z pierwotną deklaracją. Mając na uwadze powyższe, Sąd - stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O niewykonywaniu zaskarżonej decyzji w uchylonej części Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. .