I SA/Sz 1462/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj (spr.),, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2015 r. sprawy ze skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 rok oddala skargę. 1. S. W. (zw. dalej: Podatniczką) prowadziła w [...] r. działalność gospodarczą w zakresie robót budowlanych. Na podstawie upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., w okresie od dnia 9.11.2012 r. do dnia 14.12.2012 r. przeprowadzona została kontrola podatkowa działalności gospodarczej Podatniczki, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za maj [...] r., której przebieg udokumentowano w protokole kontroli doręczonym Stronie w dniu 14.12.2012 r. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatkową Podatniczka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 2. W toku kontroli stwierdzono, że w prowadzonej przez Podatniczkę komputerowo ewidencji sprzedaży za maj 2012 r., ujęto jedną pozycję w stawce 8% na wartość brutto [...] zł. Podstawą zapisu była faktura VAT nr [...] z dnia 31.05.2012 r. wystawiona na osobę fizyczną R. G. ul. [...] K., tytułem wykonania usługi zabudowy strychu płytami gipsowymi w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej w K. przy ul.[...] . Z kolei w prowadzonej komputerowo ewidencji zakupów za wskazany wyżej okres rozliczeniowy, Podatniczka zarejestrowała 49 pozycji na łączną wartość brutto [...] zł (wartość netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług [...] zł). Wskazane wartości zostały rozliczone w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2012 r. W ewidencji zakupów, Strona zarejestrowała następujące faktury: - faktura VAT nr [...] z dnia 7.05.2012 r. wystawiona przez spółkę cywilną A&G A. B., G. E., NIP:[..] , na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług wg stawki 8% - [...] zł, za wykonanie izolacji termicznej z wełny mineralnej i montaż płyt gipsowych z malowaniem w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej przy ul. L. w K. - faktura VAT nr [...] z dnia 17.05.2012r. wystawiona przez [...] G. E., NIP: [...] na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług wg stawki [...] zł za wykonanie izolacji termicznej z wełny mineralnej i montaż płyt gipsowych z malowaniem w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej przy ul. L. w K., - faktura VAT nr [...] z dnia 28.05.2012r. wystawiona przez [...] G. E., NIP:[...] , na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług wg stawki [...] zł za wykonanie izolacji termicznej z wełny mineralnej i montaż płyt gipsowych z malowaniem w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej przy ul. L. w K., - faktura VAT nr [...] z dnia 30.05.2012r. wystawiona przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E., NIP [...] , na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług wg stawki [...] zł za wykonanie izolacji termicznej z wełny mineralnej i montaż płyt gipsowych z malowaniem w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej przy ul. L. w K., - faktura VAT nr [...] z dnia 31.05.2012r. wystawiona przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E., NIP:[...] , na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług wg stawki [...] zł za wykonanie izolacji termicznej z wełny mineralnej i montaż płyt gipsowych z malowaniem w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej przy ul. L. w K. Kontrolujący ustalili ponadto, że w ewidencji zakupów za maj 2012 r. Podatniczka zarejestrowała jeszcze jedną fakturę dokumentującą nabycie usług budowlanych tj. fakturę nr [...] z dnia 26.05.2012r. wystawioną przez firmę V. S., ul.[...] , K., NIP: [...] na wartość netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług wstawce 23% w kwocie [....] zł, za wykonanie kanalizacji deszczowej przy budynku jednorodzinnym na ul.[...] , z materiałem własnym. Natomiast na wyciągu bankowym za maj 2012 r. przedłożonym przez Podatniczkę do kontroli, ustalono 5 przelewów wychodzących, obejmujących płatności za roboty dekarskie na rzecz firmy U. Z. O. M. P. S. [...] , [...] M. na łączną kwotę [...] zł, podczas gdy w ewidencji zakupów za miesiąc maj 2012 r. nie zarejestrowano żadnej faktury od ww. podmiotu. Poza ww. usługami budowlanymi, Podatniczka rozliczyła w ewidencji zakupów także zakupy materiałów budowlanych na łączną wartość netto [...] zł oraz podatek naliczony w kwocie [...] zł 3. W związku z tym, że w dokumentach źródłowych przedłożonych przez Podatniczkę do kontroli, poza ww. fakturami VAT, brak było jakiejkolwiek innej dokumentacji związanej zarówno z zakupionymi usługami budowlanymi, jak i usługami budowlanymi wykonanymi przez firmę Podatniczki, pismem z dnia 12.11.2012r. kontrolujący wezwali Stronę do przedłożenia dodatkowych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi zarejestrowanej w ewidencji sprzedaży oraz usług zarejestrowanych w ewidencji zakupów (umowy, protokoły odbioru, dowody zapłaty za usługi itp.) jak również do przedłożenia ewidencji wyposażenia, wykazu sprzętu wykorzystywanego do działalności gospodarczej a także wyciągów z rachunków bankowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto zobowiązano Stronę do udokumentowania związku zewidencjonowanych nabyć towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. 4. Odpowiadając na powyższe Podatniczka wyjaśniła, że w firmie nie jest prowadzona ewidencja wyposażenia, ponieważ nie zostały nabyte przedmioty, które do wyposażenia się kwalifikują, sprzęt wykorzystywany w prowadzonej działalności w większości przypadków należy do podwykonawców, natomiast większe urządzenia są wynajmowane, czego potwierdzeniem są faktury VAT. Nadto wskazała, że usługa wykonana na rzecz R. G. udokumentowana została wyłącznie fakturą nr [...] z dnia 31.05.2012r., zaś umowa w sprawie robót budowlanych wskazanych w treści faktury zawarta została w formie ustnej. Natomiast zakupy towarów i usług zarejestrowane w ewidencji nabyć za maj 2012 r. związane są z robotami budowlanymi wykonanymi na zlecenie firmy P. – E. J. F. na ul. L. w K. w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej, przy czym przedmiotowa sprzedaż została potwierdzona fakturami dla tej firmy. Do pisma Podatniczka dołączyła 9 faktur dokumentujących przyjęcie zaliczek od firmy P.-E. J. F. na poczet wykonania robót budowlanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w K. przy ul. L., 3 faktury wystawione na rzecz firmy P.-E. J. F. tytułem wykonania robót budowlanych w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej w K. przy ul. L., protokół odbioru robót sporządzony w dniu 9.05.2012 r., protokoły odbioru robót sporządzone w dniu 7.05.2012 oraz dowody wypłat KW dokumentujące wypłaty gotówki z firmy [...] S. C. A. B., G. E. na rzecz firmy [...] S.C. A. B., G. E.. 5. Pismem z dnia 22.11.2012 r. kontrolujący wezwali Podatniczkę do złożenia wyjaśnień odnośnie przedłożonych dowodów kasowych KW oraz do przedłożenia umów oraz dokumentacji projektowej, na które powołuje się protokół odbioru robót sporządzony w dniu 9.05.2012r. dotyczący budynków mieszkalnych jednorodzinnych przy ul. L. w K. W odpowiedzi na powyższe wezwanie, kontrolowana złożyła pisemne oświadczenie zgodnie z którym " dowody wpłat są potwierdzeniem wystawionym przez firmy [...] S.C. A. E., G. B.", zapłata za usługi tych firm została dokonana gotówką, natomiast dokumentacja projektowa została przekazana inwestorowi po zakończeniu robót. 6. W związku z brakiem jakiejkolwiek dokumentacji (oprócz faktur VAT) związanej zarówno z zakupionymi przez Podatniczkę u podwykonawców usługami budowlanymi, jak i usługami budowlanymi wykonanymi przez firmę Podatniczki kontrolujący postanowili o przeprowadzeniu dowodów z zeznań świadków: - J. W. (męża Podatniczki), pełniącego funkcję kierownika budowy w P. B. J. S. W., - R. G. oraz J. F. - nabywców usług budowlanych od firmy Podatniczki, - G. E., A. B., M. L. (właściciela firmy V. ul. P. [...] K.) oraz M. P. (właściciela firmy U. Z. O. M. P. S. [...] , [...] M.) - wykonawców usług budowlanych na rzecz P. B. J. S. W. Przesyłka adresowana do R. G. została jednak zwrócona do Organu z adnotacją "adresat pod wskazanym adresem jest nieznany". Przesyłka z wezwaniem skierowanym do A. B., po dwukrotnym awizowaniu przez pocztę, została zwrócona do nadawcy w dniu 11.12.2012 r. z adnotacją "adresat nie podjął awizowanej przesyłki". Natomiast G. E. odebrał przesyłkę, jednakże nie stawił się w wyznaczonym terminie na przesłuchanie. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, w dniu 12.12.2012r. Organ podatkowy I instancji przeprowadził dowód z przesłuchania świadków: J. W., J. F., M. L., M. P. 7. W toku kontroli podatkowej w dniu 22.11.2012 r. przeprowadzono także w obecności pełnomocnika Strony, oględziny w miejscu wykonania przez firmę Podatniczki robót budowlanych. Z oględzin sporządzono także dokumentację fotograficzną, która stanowiła załącznik do protokołu oględzin. 8. Kontrolujący podjęli także próbę przeprowadzenia dowodu z zeznań strony. Podatniczka nie stawiła się jednak na wezwanie Organu podatkowego I instancji. 9. W takim stanie rzeczy, kontrolujący podstawie art. 193 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., zw. dalej: O.p.), stwierdzili w protokole kontroli nierzetelność prowadzonej przez Podatniczkę dla potrzeb podatku od towarów i usług ewidencji zakupów, w części dotyczącej uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę [...] G. E. oraz spółkę cywilną[...] A. B., G. E.. Zakwestionowano także, zarejestrowaną w ewidencji sprzedaży za maj 2012r., transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] z dnia 31.05.2012r. wystawioną na rzecz R. G. ul. L. [...] , [..] K.. Przyjęto, że faktura powyższa stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, jednakże zgodnie z regulacją art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Podatniczka jest zobowiązana do zapłaty wykazanego w niej podatku. Protokół kontroli został doręczony Stronie w dniu 14.12.2012r.. przy czym kontrolowana nie skorzystała z uprawnienia wniesienia do niego zastrzeżeń lub wyjaśnień. 10. Powyższe ustalenia stały się podstawą wszczęcia postępowania podatkowego, postanowieniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13.05.2013 r. 11. W toku postępowania podatkowego, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. ustalił, że G. E. oraz A. B. we wrześniu 2009 r. założyli spółkę cywilną pod firmą [...] s.c. A. B., G. E., w związku z czym każdy z nich zarejestrował się w ewidencji działalności gospodarczej jako przedsiębiorca - wspólnik wskazanej wyżej spółki cywilnej. G. E. wskazał ponadto, że będzie wykonywał działalność gospodarczą także pod nazwą F. O. B.-R. M. G. E.. Przedsiębiorcy wskazali taki sam przedmiot działalności tj. roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz taki sam adres głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej, tj. ul. [...] lok. [...] , [...] K. A. B. jako adres do doręczeń wskazał ul. [...] lok [...] , [...] K., natomiast G. E. jako adres do doręczeń wskazał ww. adres głównego miejsca wykonywania działalności. Z dniem 23.02.2012 r. G. E. dokonał zmian we wpisie dotyczącym prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w ramach których zgłosił, że nie wykonuje już działalności gospodarczej jako wspólnik ww. spółki cywilnej, a wyłącznie indywidualnie pod zmienioną także firmą, tj. [...] G. E.. Jako adres głównego miejsca wykonywania działalności i jednocześnie adres do doręczeń wskazał ul. [...] K., natomiast dotychczasowy adres głównego miejsca wykonywania działalności (ul.[...] , lok. [...] K.) wskazał jako adres dodatkowego miejsca wykonywania działalności. Wobec braku możliwości nawiązania z ww. podatnikami jakiegokolwiek kontaktu, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K., pismami z dnia 27.06.2013r. wystąpił do szeregu instytucji m.in.: Z. U. S. w K., Urzędu Miejskiego w K., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., Dyrektora Generalnego Służby Więziennej z prośbą o udzielenie informacji na temat podmiotów o podanych wyżej danych identyfikacyjnych. Nadto, przeprowadził dowody z zeznań świadków odnośnie okoliczności związanych ze świadczeniem przez spółkę cywilną [...] . B., G. E. a także firmę [...] G. E. w 2012 r. usług budowlanych na rzecz Podatniczki. Przesłuchano również Podatniczkę która nie była w stanie udzielić wyjaśnień odnośnie okoliczności współpracy P. B. J. S. W. ze spółką cywilną [...] A. B., G. E. oraz firmą [...] G. E.. Podatniczka oświadczyła, że działalność gospodarcza pod nazwą P. B. J. została zarejestrowana na jej imię i nazwisko, natomiast wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem tej działalności zajmował się wyłącznie jej mąż J. W.. Podatniczka nie była także w stanie odnieść się do przedłożonych przez nią w toku kontroli dowodów kasowych dotyczących rzekomych zapłat za usługi świadczone przez ww. firmy, nie potrafiła wytłumaczyć braku zachowania formy pisemnej umowy o roboty budowlane w konkretnych okolicznościach oraz dokonywania płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej z naruszeniem ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. 12. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Organ I instancji stwierdził, że ujawnione w toku postępowania nieprawidłowości dowodzą, że G. E. oraz A. B. co najmniej od początku 2010 r. nie prowadzą żadnych firm budowlanych, natomiast świadomie utrzymują fikcję formalną prowadzenia takich firm. Zdaniem Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., zebrany w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał przede wszystkim, że wystawcy zakwestionowanych faktur tj. spółka cywilna [..] A. B., G. E. oraz firma [..] G. E. byli podmiotami nieistniejącymi w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zarówno spółka cywilna[...] . B., G. E., jak i [...] G. E. nie mogły w maju 2012 r. wykonać, zafakturowanych prac, ponieważ nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Ustalono, że A. B. i G. E. w okresie poprzedzającym o ponad dwa lata daty uwidocznione na przedmiotowych fakturach VAT zaprzestali jakiejkolwiek aktywności jako przedsiębiorcy. Według Organu I instancji zeznania H. E., że nigdy nic jej nie było wiadomo na temat prowadzenia przez syna działalności gospodarczej w zakresie usług budowlanych, a w 2012 r. syn pracował w dwóch firmach w pełnym wymiarze czasu pracy, w dodatku w systemie zmianowym, zajmując się jednocześnie wychowaniem czwórki dzieci, nie był więc w stanie wykonywać jeszcze usług budowlanych były spójne z informacjami przekazanymi przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., z których wynika, że informację o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11) za 2012r. odnośnie G. E. złożyło trzech płatników, w tym dwóch wykazało przychód podatnika ze stosunku pracy, a jeden tylko płatników wykazał przychód podatnika z działalności wykonywanej osobiście. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nie dał wiary zeznaniom G. E., że nic mu nie wiadomo na temat istnienia firmy [...] G. E. Przesłuchany w charakterze świadka zeznał bowiem, że działalność gospodarczą prowadził wyłącznie w formie spółki cywilnej z A. B. przez ok. 2 miesiące w 2009r. (październik, listopad), przy czym do wykonania przez Spółkę jakichkolwiek usług budowlanych w ogóle nie doszło. Wspólnicy zerwali przy tym jakąkolwiek współpracę i od tamtego czasu nie udało mu się nawiązać żadnego kontaktu z A. B. (ten z kolei, działając jeszcze jakiś czas pod szyldem spółki, zaciągnął zobowiązania, z których się nie rozliczył). Świadek zeznał, że nic mu nie wiadomo na temat zatrudniania przez Spółkę jakichkolwiek pracowników natomiast fakt wystąpienia ze Spółki zgłosił do Urzędu Miejskiego w 2010r. i nigdy później nie prowadził już żadnej działalności gospodarczej. Oświadczył ponadto, że nic mu nie wiadomo na temat istnienia firmy [...] G. E. oraz F. O. – R. M. G. E.. Nadto zasugerował, że firmy te mógł zarejestrować jego wspólnik A. B., który był w posiadaniu wszystkich jego danych osobowych. G. E. zeznał jednocześnie, że nie zna w ogóle S. W., nie wykonywał dla P. B. J. żadnych usług budowlanych i nie wie w jakich okolicznościach wystawione zostały przedmiotowe faktury. Nie zna również osób o nazwiskach S. i S. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że zeznania G. E., o których wyżej mowa są sprzeczne z materiałem dowodowym przekazanym przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. Z dokumentów tych wynika bowiem, że spółka cywilna [...] A. B., G. E. zatrudniała w 2009 r. dwóch pracowników, w tym jednego na podstawie umowy o pracę w okresie od dnia 23.09. do dnia 27.10.2009 r. Przede wszystkim jednak w dokumentach tych znajdowała się kopia, złożonego przez G. E. w Urzędzie Miejskim w K. (wypełnionego odręcznie) wniosku EDG-1 o zmianę wpisu w ewidencji działalności gospodarczej w ten sposób, że w miejsce dotychczasowej jednej firmy tj. [...] S.C. A. B., G. E. wskazał dwie tj. ww. spółkę cywilną oraz F. O. B.-R. M. G. E.. Z kolei w lutym 2012r. obydwie wyżej wymienione firmy zostały na jego wniosek wykreślone, a w ich miejsce zgłoszona została firma [...] G. E.. Nadmieniono, że spółka cywilna obydwu panów nadal figuruje pod nazwiskiem A. B. jako podmiot aktywny. Ponadto Organ ustalił, na podstawie informacji wynikających z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, że G. E. w dniu 3.09.2013 r. dokonał kolejnej zmiany we wpisie do ewidencji tj. zawiesił działalność gospodarczą pod nazwą [..] B. G. E. na maksymalny możliwy okres 2 lat tj. do dnia 2.09.2015r. (wydruk z CEIDG wygenerowany w dniu 25.06.2013r. wykazywał jeszcze status działalności - aktywny), co oznaczałoby w ocenie Organu podatkowego I instancji, że zeznania podatnika, w myśl których nic mu nie wiadomo na temat istnienia firmy [...] B. G. E. są prawdopodobnie fałszywe. 13. Organ I instancji zauważył, że prowadzenie działalności w zakresie usług budowlanych na skalę odpowiadającą wartości jednorazowej usługi rzędu [...] zł, w przypadku firmy [...] G. E., czy rzędu [...] zł w przypadku spółki cywilnej [...] , wiąże się z utrzymaniem określonego standardu prowadzenia takiej działalności. Nie ulega wątpliwości, że jednym z takich podstawowych standardów jest siedziba firmy oraz prawdziwe (a nie fikcyjne) dane kontaktowe, nie mówiąc już o potencjale firmy w postaci odpowiedniego sprzętu, zatrudnionych pracowników, czy też środków finansowych niezbędnych do podjęcia się takich zleceń. Wobec powyższego Organ podatkowy I instancji uznał, że ani spółka cywilna [...] A. B., G. E., ani firma [...] G. E. nie mogły wykonać i nie wykonały usług opisanych na przedmiotowych fakturach. O stwarzaniu przez ww. podmioty jedynie formalnych pozorów istnienia świadczy także brak jakichkolwiek rozliczeń podatkowych zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i w zakresie podatku od towarów i usług. Żaden z ww. podmiotów począwszy od 2010 r. nie był także z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej płatnikiem ZUS. 14. W opinii Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., Podatniczka poza fakturami VAT nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E. oraz firmę [...] G. E. usług budowlanych na jej rzecz (umów, kosztorysów, wiarygodnych protokołów odbioru robót), a przede wszystkim dowodów zapłaty za wykonane usługi. Wskazano, że za takie nie można uznać przedłożonych przez Stronę dowodów KW, których treść jest wręcz absurdalna w kontekście okoliczności, które rzekomo mają potwierdzać tj. okoliczności zapłaty za usługi dokonane przez P. B. J. S. W. na rzecz spółki cywilnej [...] A. B., G. E. oraz firmy [...] G. E.. 15. W ocenie Organu podatkowego I instancji nie sposób przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca tak znaczną kwotę należności ( łącznie [...] zł brutto) przekazywał kontrahentowi w formie gotówkowej nie zabezpieczając się przy tym nawet prawidłowo sporządzonym dowodem kasowym. Okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są w przedmiotowej sprawie istotnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń Podatniczki o wykonaniu zafakturowanych prac. 16. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wskazał również na budzące wątpliwości przedłożone przez Podatniczkę protokoły odbioru robót zgodnie z treścią których uczestniczyła ona osobiście w odbiorze robót budowlanych w dniu 7.05.2012r., jednakże do protokołu z zeznań Strony nie była w stanie w żaden sposób wytłumaczyć udziału w tej czynności S. S. w imieniu firmy [...] G. E. oraz P. S. w imieniu spółki cywilnej [...] . Organ podatkowy I instancji uznał, że omawiane protokoły odbioru robót nie potwierdzają rzeczywistego udziału dwóch ww. podmiotów gospodarczych podczas prac których dotyczą ww. protokoły. Stwierdził, że wskazana na protokołach data 7.05.2012r. nie koresponduje w żaden sposób z ilością wystawionych faktur oraz z datami ich wystawienia. Jako całkowicie pozbawione sensu oceniono wystawienie 3 faktur w przypadku Spółki i 2 faktur w przypadku firmy [...] (w odstępie kilku dni) obejmujących wykonanie dokładnie tej samej usługi (wykonania izolacji termicznej z wełny mineralnej i montaż płyt gipsowych z malowaniem w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych w zabudowie szeregowej przy ul. L. w K.), potwierdzone jednym protokołem odbioru. Za istotny w sprawie wymieniony Organ uznał brak zachowania formy pisemnej umowy o roboty budowlane w odniesieniu do zafakturowanych prac budowlanych. Organ ten zwrócił uwagę, że w przedłożonych do kontroli dokumentach źródłowych brak jest jakichkolwiek dowodów (śladów) świadczących o podjęciu przez Podatniczkę działań w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. 17. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że Strona oraz działający w jej imieniu mąż doskonale wiedział (działał świadomie), a już na pewno powinien wiedzieć, że transakcja nie spełnia żadnych standardów biznesowych właściwych dla tego typu zdarzeń. Zauważył, że za standard taki, mając na uwadze przedmiot i wartość kontraktu, z całą pewnością należy uznać pisemną umowę na wykonanie określonego zakresu robót budowlanych, będącą podstawą ewentualnych roszczeń związanych z niewykonaniem bądź wadliwym wykonaniem umowy, przy czym brak zachowania formy pisemnej w konkretnych okolicznościach należy wręcz uznać za rażące niedbalstwo. Za standard taki w ramach przedmiotowej inwestycji budowlanej uznano także wstępny kosztorys (wycenę) zlecenia, dokonanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego, wreszcie zachowanie należytej staranności kupieckiej w zakresie sprawdzenia (zweryfikowania) wiarygodności swojego kontrahenta, wykluczającej możliwość stwierdzenia, że Podatnik uczestniczy w nielegalnych transakcjach. Organ wskazał również na postawę samej Podatniczki, która podczas przesłuchania w charakterze strony nie była w stanie wyjaśnić w zasadzie żadnych wątpliwości, nie była w stanie odpowiedzieć na żadne pytanie dotyczące działalności jej firmy czy współpracy z kontrahentami. 18. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, iż całokształt opisanych powyżej okoliczności świadczy o tym, że Podatniczka wiedziała, że uczestniczy w oszustwie. W rezultacie ww. Organ stwierdził, że Podatniczce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nr [...] w łącznej kwocie [...] zł na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ ten ponadto nie dał wiary, że jedyna zarejestrowana w prowadzonym przez Podatniczkę rejestrze sprzedaży w maju 2012 r. faktura dokumentowała sprzedaż usługi zabudowy strychu płytami gipsowymi w budynku mieszkalnym jednorodzinnym przy ul. L. [...] w K. na rzecz R. G. na kwotę netto [...] zł oraz podatek od towarów i usług według stawki 8% w kwocie [...] zł. Stwierdzono, że nie obrazuje ona rzeczywistego zdarzenia gospodarczego lecz stwierdza czynność, która nie została dokonana. Wskazał, że pod adresem: ul. L. [...] , K. nieznany jest adresat o nazwisku R. G. Na podstawie danych wynikających z faktury nie odnaleziono także kontrahenta Podatniczki w Systemie Rejestracji Centralnej KEP (SeRCe). Natomiast przesłuchany w charakterze świadka J. W., niczego odnośnie tej transakcji nie pamiętał, jednak zobowiązał się do dostarczenia danych umożliwiających skontaktowanie się z R. G. Danych tych jednak nie dostarczył. W związku z powyższymi ustaleniami stwierdzono, że stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Podatniczka była zobowiązana do zapłaty wykazanej na fakturze kwoty podatku, na rachunek urzędu skarbowego, w terminie do dnia 25.06.2012r. 19. W konsekwencji Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił w drodze decyzji z dnia 29.11.2013r., nr [...] S. W. w podatku od towarów i usług za maj 2012r.: - kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, - wykazaną w deklaracji kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy pozostawiając bez zmian. Postanowieniem z dnia 2.12.2013r., ww. Organ, sprostował oczywistą pomyłkę w decyzji z dnia 29.11.2013r. wskazując, że na stronie 1 w sentencji tej decyzji w wierszu dotyczącym określenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika zamiast kwoty [...] zł powinna być kwota [...] zł. Organ podatkowy I instancji wskazał, że w uzasadnieniu na stronie 30 tej decyzji zawarto szczegółowe wyliczenia związane z dokonanym przez Organ podatkowy wymiarem podatku od towarów i usług. 20. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Strona wniosła odwołanie z dnia 27.12.2013 r., w którym wniosła o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. la oraz art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w wyniku błędnego uznania, że usługi budowlane udokumentowane fakturami o numerach: [...] wystawionymi przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E. oraz fakturami o numerach: [....] wystawionymi przez firmę [...] G. E. na łączną wartość netto [..] zł oraz podatek od towarów i usług naliczony według stawki 8% w kwocie [...] zł, nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w tych fakturach i tym samym faktury takie nie dają uprawnienia do odliczenia wykazanych w nich kwot podatku naliczonego, 2. art. 108 ust. 1 ww. ustawy, w wyniku bezpodstawnego uznania, że wystawiona przez stronę faktura VAT nr [...] z dnia 31.05.2012r. na rzecz R. G., zam. ul. L. [...] K. stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane, 3. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej zobowiązującą organy podatkowe do zebrania całego materiału dowodowego polegające na nieprzesłuchaniu świadków: A. B., R. G., S. S., P. S. W załączeniu do odwołania Podatniczka przedłożyła oryginały dwóch umów (podpisanych: W.) o wykonanie robót budowlanych zawartych w dniu 22.12.2011r. pomiędzy P. B. J. jako Zamawiającym, a: - spółką cywilną [...] A. B., G. E. jako Wykonawcą opatrzoną pieczątką z danymi spółki i nieczytelnym podpisem, - firmą [...] G. E. jako Wykonawcą - opatrzoną pieczątką z danymi firmy i nieczytelnym podpisem. 21. Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 29.11. 2013 r. sprostowaną postanowieniem z dnia 2.12.2013 r., nie znajdując w świetle obowiązujących przepisów prawa (których treść przywołał) podstaw do jej uchylenia. Dyrektor Izby Skarbowej w S. podzielił stanowisko Organu I instancji, że zakwestionowane faktury VAT, na których Podatniczka widnieje jako nabywca prac budowlanych, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, a posiadane przez nią umowy (przedłożone dopiero razem z odwołaniem od zaskarżonej decyzji) i protokoły odbioru tych prac nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. stanął na stanowisku, że Organ podatkowy I instancji na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego prawidłowo nie dał wiary zeznaniom J. W., faktycznie prowadzącego działalność gospodarczą w imieniu żony, o współpracy z ww. firmami. Podkreślił przy tym, że wątpliwości budzą zarówno opisywany przez J. W. sposób nawiązania współpracy z ww. firmami, niezweryfikowanie danych ich dotyczących w zakresie siedziby i potencjału kadrowego, brak weryfikacji czy podwykonawcy mieli możliwości techniczne samodzielnie wykonać cały zakres prac budowlanych. Odnosząc się do zarzutu Podatniczki, że Organ I instancji nie udowodnił, że wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje zakupu przedmiotowych usług wiązały się z przestępstwem podatkowym popełnionym przez wystawców przedmiotowych faktur Organ odwoławczy stwierdził, że ani spółka cywilna [...] A. B., G. E., ani firma [...] G. E. nie mogły wykonać i nie wykonały usług budowlanych opisanych na przedmiotowych fakturach VAT o numerach [...] na łączną wartość netto [...] zł. O stwarzaniu przez ww. podmioty jedynie formalnych pozorów istnienia świadczy nie tylko nie zachowanie pewnych standardów prowadzenia działalności budowlanej o wskazanym rozmiarze ( brak siedziby firmy, fikcyjne dane kontaktowe, pracowników, środków finansowych) ale i brak jakichkolwiek rozliczeń podatkowych zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i w zakresie podatku od towarów i usług. Żaden z ww. podmiotów począwszy od 2010 r. nie był także z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej płatnikiem ZUS. Niewykonywanie prac przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E. i firmę [...] G. E. potwierdza ogólnikowe sformułowanie umów zawartych na roboty budowlane, bez dodatkowych klauzul, czy też szczegółowych wytycznych co do sposobu realizacji prac oraz określenia momentów odbioru poszczególnych prac w celu weryfikacji stanu realizacji umowy i zasad weryfikacji prawidłowego wykonania oraz odbioru tych prac. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego ustalono, że przedmiotowi wykonawcy nie mieli możliwości technicznych samodzielnie wykonać tak szerokiego zakresu prac budowlanych, bowiem nie posiadali niezbędnego do wykonania prac sprzętu budowlanego, nie zatrudniali - jak wskazywał J. W. - dojeżdżających trzema busami pracowników oraz nie dokonali zakupu usług budowlanych od innych podmiotów gospodarczych. Zdaniem Organu odwoławczego udowodniono, że czynności te nie zostały przez te podmioty wykonane. Tym samym zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a piet 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług Organ odwoławczy uznał za nietrafny. Nadto Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że Podatniczka wiedziała bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinna wiedzieć, że transakcje, w których uczestniczy, mają oszukańczy charakter. Przede wszystkim, ani Strona, ani J. W. nie podjęli próby udania się do siedziby prowadzenia działalności przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E. oraz firmę [...] G. E.. Podkreślił przy tym, że znamienne są ustalenia dotyczące adresów głównego miejsca wykonywania działalności gospodarczej spółki cywilnej [...] A. B., G. E. oraz firmy [...] G. E.. Żaden ze wskazanych przez ww. podmioty adresów odnotowanych w ewidencji, w tym adresów podanych na spornych fakturach, nie był bowiem w dacie wystawienia przedmiotowych faktur prawdziwy. Znamienne było również to, że zarówno z A. B. jak i z G. E. nie można było nawiązać kontaktu w ogóle pod żadnym adresem. W ocenie Organu podatkowego II instancji zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że wystawcy ww. faktur tj. spółka cywilna [...] A. B., G. E. oraz firma [...] B. G. E. były podmiotami nieistniejącymi w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uznał za uzasadnioną ocenę organu podatkowego I instancji, że Podatniczka nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez ww. firmy usług budowlanych na jej rzecz. Tym samym nie podzielił zarzutu Strony, że skarżona decyzja została wydana jedynie w oparciu o zeznania G. E. Również okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są w przedmiotowej sprawie istotnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń podatniczki o wykonaniu zafakturowanych prac. Podobnie procedura odbioru prac i rozliczeń była bardzo okrojona, o czym świadczy np. lakoniczna treść protokołów odbioru, które nie zawierają adnotacji o uwagach, spostrzeżeniach czy niedociągnięciach. Jak wskazał Organ odwoławczy, znamienne jest również to, że ani Podatniczka ani J. W. nie potrafili wskazać danych osobowych, podstawy dla uczestniczenia podczas odbiorów prac osób podpisujących się w imieniu wykonawców – S. S. i P. S. Za prawidłowe, zdaniem Organu odwoławczego, należy również uznać ustalenia organu podatkowego I instancji, że omawiane protokoły odbioru robót oraz wskazana na nich data 7.05.2012r. nie korespondują przy tym w żaden sposób z ilością wystawionych faktur oraz z datami ich wystawienia. W odniesieniu do zarzutu strony przywołującej wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 6.09.2012 roku, sprawą C-324/11 Organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka nawiązując współpracę z ww. firmami nie zweryfikowała czy faktycznie prowadzą działalność gospodarczą we wskazywanym przez siebie miejscu. Podatniczka powinna była wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem popełnionym przez inny podmiot - tymczasem nie przedstawiono żadnych dowodów ma dochowanie należytej staranności. Strona nie skorzystała też z możliwości weryfikacji kontrahenta, jaką daje art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z którym na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Gdyby Podatniczka z takim zapytaniem do naczelnika właściwych dla kontrahentów urzędów skarbowych wystąpiła, wiedziałaby, że-firma [..] G. E. nigdy nie była-zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, natomiast spółka cywilna [...] została wyrejestrowana z urzędu jako czynny podatnik VAT w dniu 14.12.2011r. Odnośnie zarzutu dotyczącego naruszenia przez Organ I instancji zasad określonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, Organ odwoławczy wskazał, że jest on bezzasadny. Wbrew stanowisku Skarżącej, Organ podatkowy I instancji podjął działania mające na celu przesłuchanie w charakterze świadka A. B.. Jednakże korespondencja adresowana na adres "ul.[...] " K. została zwrócona do nadawcy z adnotacją "adresat wyprowadził się, adres nieznany". Z podobną adnotacją tj. "adresat wyprowadził się" zwrócona została przesyłka skierowana do A. B. na adres ul. P. [...] K.. Z uwagi na brak znanych organom podatkowym danych osobowych P. S. i S. S. nie było możliwe wezwanie tychże celem uzyskania zeznań. Organ odwoławczy nadmienił przy tym, że Strona nie wniosła wniosków dowodowych w toku kontroli czy też postępowania podatkowego odnośnie przesłuchania w charakterze świadka P. S. oraz S. S. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko Organu I instancji, że faktura nr [...] z dnia 31.05.2012 r. wystawioną na rzecz R. G. ul. [...] K. na kwotę netto [...] zł oraz podatek wg stawki 8% w kwocie [...] zł za usługi zabudowy strychu płytami gipsowymi w budynku mieszkalnym jednorodzinnym w zabudowie szeregowej w K. przy ul.[...] , stwierdza czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Jak wskazał, Organ I instancji zadał pytania na ww. okoliczność J. W. podczas przesłuchania w dniu 12.12.2012 r. Świadek zeznał, że nie pamięta w jaki sposób została ustalona należność za usługę wykonaną na rzecz R. G. oraz czy zawarta była w tym przypadku umowa pisemna, nie pamiętał także kto kupował materiały do wykonania tej usługi, choć przypuszczalnie była to usługa z materiałem własnym i dotyczyła zabudowy poddasza do celów użytkowych w zakupionym przez G. budynku przy ul. [..] w K. Podkreślił przy tym, że pod adresem [...] , K. nieznany jest adresat o nazwisku R. G.. Na podstawie danych wynikających z faktury nie odnaleziono także kontrahenta Podatniczki w Systemie Rejestracji Centralnej KEP (SeRCe) pod adresem [...] w K. Natomiast wskazana jako adres prawidłowy: ul. [...] w K. nie występuje faktycznie w tym mieście. Przesłuchany w charakterze świadka J. W., również niczego odnośnie tej transakcji nie pamiętał, jednak zobowiązał się do dostarczenia (następnego dnia po przesłuchaniu) danych umożliwiających skontaktowanie się z R. G. - jednakże danych tych nie dostarczył. W świetle powyżej przedstawionego stanu faktycznego Organ odwoławczy stwierdził, że S. W. wprowadziła do obrotu prawnego fakturę VAT, którą udokumentowała nierzeczywistą sprzedaż prac budowlanych. W konsekwencji, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. prawidłowo określił obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanego w przedmiotowej fakturze - stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 21. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, S. W. pismem z dnia 5 listopada 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 2 grudnia 2013 r. i przekazanie sprawy Organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przez organ zapisu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez nie przeprowadzenie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, 2. naruszenie przez organ zapisu art. 180 §1 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie przeprowadzenie dowodów wskazanych przez stronę w postaci dokumentów i przesłuchania świadków, 3. naruszenie przez organ zapisu art. 193 § i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż księgi rachunkowe Skarżącej prowadzone były w sposób nierzetelny i ich zapisy nie odzwierciedlają stanu faktycznego; 4. błędne ustalenie, iż spełnione zostały przesłanki wskazane w treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.). W uzasadnieniu skargi Skarżąca opisując stan faktyczny wskazała, że podczas gdy oba podmioty ([...] , [...] s.c. A. B., G. E.) figurowały jako aktywne w ogólnodostępnym rejestrze prowadzonym przez Ministerstwo Gospodarki, nie można oczekiwać od Podatnika, ażeby wdrażał nadzwyczajne procedury weryfikacji kontrahentów w przypadku gdy okoliczności współpracy nie budzą jakichkolwiek wątpliwości. Wskazała przy tym na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1200/11 oraz wyroku z dnia 12 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 2015/08. W opinii Skarżącej, w toku postępowania podatkowego toczącego się w sprawie nie opierała się na gołosłownych stwierdzeniach w celu negowania ustaleń Organu podatkowego, lecz w celu uzasadnienia swoich racji i przedstawienia dowodów na ich potwierdzenie wniosła o przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: A. B., S. S., P. S. Ponadto - jak twierdzi - Organ podatkowy zwracając się do Dyrektora Generalnego Służby Więziennej w przedmiocie udzielenia informacji o pobytach A. B. w warunkach izolacji więziennej, mógł wnieść także pytanie o podstawę skazania świadka wyrokiem karnym i deklarowane przez niego miejsce pobytu po opuszczeniu zakładu karnego. Zdaniem Skarżącej, twierdzenia Organów podatkowych, że "nie posiadają" wiedzy w zakresie danych osobowych co do dwóch z pozostałych świadków, nie zwalniają z podjęcia próby ich uzyskania i przeprowadzenia dowodów z ich przesłuchania. W ocenie Skarżącej, pomimo obowiązku Organu do zebrania całości materiału dowodowego nie podjęto takich prób. Skarżąca przywołując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9.09.2009r., sygn. akt: I SA/Bd 272/09, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22.10.2009r., sygn. akt: I SA/Gd 453/09 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16.10.2009r. o sygn. akt: III SA/Wa 260/09 wskazuje, że Organ był zobowiązany zbadać całość materiału dowodowego a przeprowadzenie dowodu z przesłuchań ww. świadków potwierdziłoby zasady i zakres współpracy pomiędzy Skarżącą a wystawcami spornych faktur. Nadto Skarżąca podniosła, że choć Organ podatkowy dysponując materiałem dowodowym w postaci sprzecznych zeznań świadków G. E. i J. W. nie dał im wiary, to nie przeprowadził jednak konfrontacji ww. osób. Podnosi, że zasadne byłoby przeprowadzenie dowodu z porównania grafologicznego próbek pisma G. E. celem ustalenia jego wiarygodności w toku postępowania podatkowego. Skarżąca wskazała również, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. w zaskarżonej decyzji zupełnie zignorował i nie ustosunkował się do wniosków strony o przeprowadzenie dowodu: z umowy zawartej w dniu 22.12.2011r. z firmą [....] s.c. G. E., A. B., z umowy zawartej w dniu 22.12.2011r. z firmą [...] G. E., przesłuchania S. N., zam. w K. przy ul. [...] oraz P. Z., zam. w K., przy ul. [...] . 22. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S.ie zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. 23. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. 24. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy ustalenia, czy faktury wystawione przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E. oraz firmę [...] G. E. oraz faktura VAT nr [...] wystawiona w maju 2012 r. przez Skarżącą, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czynności opodatkowane stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Skarżącej, zakwestionowane faktury dokumentują czynności faktycznie dokonanych usług budowlanych i stanowią podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur VAT ( faktury VAT nr [...] w łącznej kwocie [...] zł). Organ zaś nie przeprowadził wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Organu podatkowego udowodniono, że czynności te nie zostały przez te podmioty wykonane, wobec czego Skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur. Nadto Organ podatkowy nie dał wiary, że jedyna zarejestrowana w prowadzonym przez Skarżącą rejestrze sprzedaży w maju 2012 r., faktura VAT nr [...] . z dnia 31.05.2012 r. dokumentowała sprzedaż usługi zabudowy strychu płytami gipsowymi w budynku mieszkalnym, jednorodzinnym przy ul. [...] w K. na rzecz R. G. 25. Aby móc ustosunkować się do zarzutów skargi natury procesowej należy wpierw wskazać materialnoprawną podstawę orzekania w przedmiotowej sprawie albowiem determinuje ona czynności Organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W myśl art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zw. dalej: ustawą VAT.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3 – 7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 – 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mamy tutaj do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi z uwagi na zapis ustawowy. Analiza bowiem przepisów prawa krajowego m.in. art. 5; art. 86 poparta analizą przepisów prawa unijnego, a zwłaszcza przepisów art. 2 ust. 1 lit. a) i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006r. Nr L 347 s. 1 i nast. ze zm.; dalej: dyrektywa 112) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w pustych fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o VAT musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116). 26. W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki NSA: z dnia 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; z dnia 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; z dnia 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; z dnia 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, opubl. CBOSA) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał), które zapadło już na tle obowiązującej przed dyrektywą 112 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z 1977r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: VI Dyrektywa). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 G. H. B. przeciwko S. v. F., Zb. Orz. 1989 s. 4227, pkt 13 -15 i 17, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a) zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również – w danym wypadku – zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 S. & C. A. & C. K. przeciwko F. B. i M. S. przeciwko F. E., Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53, z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 E. D. przeciwko K., P. i V., Zb. Orz. 2003 s. I-13295, pkt 50. 27. Ponadto trzeba przypomnieć, że zasadniczo aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 C. o. C. a. E. przeciwko M. B. plc, Zb. Orz. 2000, s. I-04177; z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, C. P. SA przeciwko D. r. d. i. d. N.-.s-d.-C., Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i 167 dyrektywy 112. Artykuł 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112, a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok Trybunału z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C‑643/11 ŁWK – 56 EOOD przeciwko D. n. d. "[...] , niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 G. L. i H. G. B. S. v. F., Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C‑439/04 i C‑440/04 A. K. przeciwko państwu b. i Państwo b. przeciwko R. R. SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02).Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki Trybunału z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C‑80/11 i C‑142/11 M. K. przeciwko N. A.- é. V. D. R. A. F. i P. D. przeciwko N. A. V. É. R. A. F., niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 42; z dnia 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 B. E. przeciwko [...] niepubl. dotychczas w Zb. Orz., pkt 37). Tak jest w przypadku, gdy przestępstwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. W takich przypadkach nie są spełnione kryteria obiektywne, na których oparte są pojęcia dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika działającego w takim charakterze, jak również działalności gospodarczej (zob. wyrok Trybunału w sprawie B. E., pkt 38). Ponadto podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie VAT, należy z punktu widzenia VI Dyrektywy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie opodatkowanych transakcji na dalszym etapie obrotu (zob. wyroki Trybunału: w sprawach połączonych M. i D., pkt 46; w sprawie B. E., pkt 39). Niezależnie również od tego czy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opierają się pojęcie dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (por. wyrok Trybunału w sprawie K. i R., pkty 51-53, 56- 59). 28. Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (zob. podobnie wyroki Trybunału: z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C‑273/11 M.‑G., dotychczas nieopublikowany z Zb. Orz., pkt 53; w sprawie B., pkt 32; w sprawie S. t. E., pkt 45). Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia sygn. akt I SA/Wr 12/14 i podziela je skład orzekający w niniejszej sprawie. Stąd też miarodajnymi w przedmiotowej sprawie będą przepisy Ordynacji podatkowej (zw. dalej: O.p.). Zapisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 O.p. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez Organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.). 29. Zdaniem Sądu, w przedmiotowej sprawie Organy podatkowe nie uchybiły ww. przepisom. Podjęły bowiem wszelkie, możliwe działania zmierzające do wyjaśnienia sprawy. Materiał dowodowy zebrany przez Organy podatkowe okazał się wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, ocena zgromadzonego materiału dowodowego zawarta w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczna i spójna oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p. 30. Ze zgromadzonego w toku postępowania materiału dowodowego wynika, że podmioty spółka cywilna [...] A. B., G. E., jak i [...] G. E. nie mogły w maju 2012 r. wykonać zafakturowanych prac, ponieważ nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Wobec braku możliwości nawiązania z ww. Podatnikami jakiegokolwiek kontaktu, Organy podatkowe wystąpiły do szeregu instytucji m.in.: Z. U. S. w K., Urzędu Miejskiego w K., Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., Dyrektora Generalnego Służby W. z prośbą o udzielenie informacji na temat ww. podmiotów. Na podstawie uzyskanych informacji ustaliły, że A. B. i G. E. w okresie poprzedzającym o ponad dwa lata daty uwidocznione na przedmiotowych fakturach VAT, zaprzestali jakiejkolwiek aktywności jako przedsiębiorcy, natomiast świadomie utrzymywali fikcję formalną prowadzenia takich firm. O stwarzaniu przez ww. podmioty jedynie formalnych pozorów istnienia świadczy nie tylko brak zachowania pewnych standardów prowadzenia działalności budowlanej o wskazanym rozmiarze ( brak siedziby firmy, fikcyjne dane kontaktowe, brak środków finansowych) ale i brak jakichkolwiek rozliczeń podatkowych zarówno w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i w zakresie podatku od towarów i usług. Żaden z ww. podmiotów począwszy od 2010r. nie był także z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej płatnikiem ZUS. Nadto, z informacji przesłanej przez Centralny Zarząd Służby W. wynikało, że A. B. w latach 2010-2011 uzyskiwał przychód z należności za pracę tymczasowo aresztowanych (w okresie po zarejestrowaniu działalności w formie spółki cywilnej, był pozbawiony wolności w okresie od dnia 16.09.2010r. do dnia 31.08.2011r.). Ustalono również, że żaden ze wspólników, w okresie po rozpoczęciu działalności gospodarczej, nie figurował w ewidencjach podatników podatku od nieruchomości a także od środków transportowych. Niewykonywanie prac przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E. i firmę [....] G. E., potwierdza także ogólnikowe sformułowanie umów zawartych na roboty budowlane, bez dodatkowych klauzul czy też szczegółowych wytycznych co do sposobu realizacji prac oraz określenia momentów odbioru poszczególnych prac w celu weryfikacji stanu realizacji umowy i zasad weryfikacji prawidłowego wykonania oraz odbioru tych prac. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego Organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowi wykonawcy nie mieli możliwości technicznych samodzielnie wykonać tak szerokiego zakresu prac budowlanych, bowiem nie posiadali niezbędnego do wykonania prac sprzętu budowlanego, nie zatrudniali - jak wskazywał J. W. - dojeżdżających trzema busami pracowników oraz nie dokonali zakupu usług budowlanych od innych podmiotów gospodarczych. 31. Również Skarżąca poza fakturami VAT nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez spółkę cywilną [..] A. B., G. E. oraz firmę [...] G. E. usług budowlanych na jej rzecz (umów, kosztorysów, wiarygodnych protokołów odbioru robót), a przede wszystkim dowodów zapłaty za wykonane usługi. Jak ustalił Organ podatkowy, Skarżąca nigdy nie była w miejscu siedziby kontrahentów, nie sprawdziła czy taka istnieje, nie zweryfikowała ich potencjału w postaci sprzętu, zatrudnionych pracowników, środków finansowych niezbędnych do podjęcia się zakwestionowanych prac, nie zweryfikowała kontrahentów w urzędzie skarbowym, 32. Sąd podziela stanowisko Organu podatkowego, iż nie sposób również przyjąć, że racjonalnie działający przedsiębiorca tak znaczną kwotę należności (łącznie [...] zł brutto) przekazywał kontrahentowi w formie gotówkowej nie zabezpieczając się przy tym nawet prawidłowo sporządzonym dowodem kasowym. Okoliczności dotyczące sposobu zapłaty za nabywane usługi są w przedmiotowej sprawie istotnym elementem przemawiającym za brakiem wiarygodności twierdzeń Skarżącej o wykonaniu zafakturowanych prac. 33. Również przedłożone przez Skarżącą protokoły odbioru robót z treścią których uczestniczyła ona osobiście w odbiorze robót budowlanych w dniu 7.05.2012r. budzą wątpliwości. Wskazana na protokołach data 7.05.2012 r. nie koresponduje w żaden sposób z ilością wystawionych faktur oraz z datami ich wystawienia. Także lakoniczna treść protokołów odbioru, które nie zawierają adnotacji o uwagach, spostrzeżeniach czy niedociągnięciach, szczegółowym stanie prac budzi uzasadnione wątpliwości. 34. Za istotny w sprawie uznać należy także brak zachowania formy pisemnej umowy o roboty budowlane w odniesieniu do zafakturowanych prac budowlanych jak również brak jest jakichkolwiek dowodów (śladów) świadczących o podjęciu przez Skarżącą działań w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. 35. W oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy Organ podatkowy zasadnie stwierdził, że przedłożone przez Skarżącą dokumenty są niewiarygodne, w świetle zeznań świadków oraz w zderzeniu z okolicznościami ustalonymi na podstawie informacji przekazanych w toku postępowania przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K., Z. U. S., Urząd Miejski w K. oraz Dyrektora Generalnego Służby W. Nie bez znaczenia jest również fakt, iż Skarżąca do protokołu przesłuchania z dnia 16.09.2013 r. nie była w stanie udzielić żadnych wyjaśnień odnośnie okoliczności współpracy P. B. J. S. W. ze spółką cywilną [...] A. B., G. E. oraz firmą [...] G. E.. Oświadczyła jedynie, że działalność gospodarcza pod nazwą P. B. J. została zarejestrowana na jej imię i nazwisko, natomiast wszystkimi sprawami związanymi z prowadzeniem tej działalności zajmował się wyłącznie jej mąż J. W. Skarżąca nie była również w stanie odnieść się do przedłożonych przez nią w toku kontroli, dowodów kasowych dotyczących rzekomych zapłat za usługi świadczone przez ww. firmy, nie potrafiła wytłumaczyć braku zachowania formy pisemnej umowy o roboty budowlane w konkretnych okolicznościach oraz dokonywania płatności związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, Skarżąca nie wykazała się przezornością, rzetelnością oraz należytą starannością właściwą dla przedsiębiorców, co skutkowało, że nie jest w stanie udokumentować spornych zdarzeń gospodarczych. 36. Nie może odnieść skutku argumentacja Skarżącej, ukierunkowana na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego, bez wykazania ich wpływu na wynik sprawy. W skardze Skarżąca skoncentrowała się na krytyce prowadzonego postępowania podatkowego, zamiast wykazać wykonywanie ustawowych obowiązków podatnika w zakresie dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny, w szczególności w aspekcie braku, oprócz spornych faktur VAT, jakiejkolwiek innej dokumentacji świadczącej o wykonywaniu prac udokumentowanych tymi fakturami przez wskazane na nich podmioty. Już chociażby te okoliczności jednoznacznie wskazują, że działania Skarżącej w zakresie transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami były zamierzone i celowe. Jednak mimo braku innej oprócz spornych faktur dokumentacji, Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, korzystając z szerokiego wachlarza środków dowodowych, na co ustawodawca pozwala w sytuacji, gdy dowód może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, stosownie do art. 180 § 1 O.p. Przepis ten koresponduje z art. 181 O.p., który przedstawia otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym. 37. Sąd nie dopatrzył się w działaniu Organów naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wynikającej z art. 122 O.p., zgodnie z którym to przepisem, organ podatkowy ma obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia sprawy stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a także zasady zupełności materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). 38. Organy, wbrew przekonaniu Skarżącej, prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy niezbędny dla merytorycznego rozpatrzenia sprawy. 39. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, a mianowicie, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 2547/99, z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt III SA 2348/99). Wskazać także należy, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, który skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, że jeżeli dowód zgłaszany przez stronę dotyczy tezy odmiennej, to powinien być przeprowadzony wówczas, gdy ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2005 r., FSK 2669/04 oraz z 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz, że okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym, organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne bowiem stosowanie tej zasady prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami obu stron postępowania co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika procesowego w sprawie. 40. Za bezzasadny uznać należy zarzut Strony dotyczący naruszenia przez Organ art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodów wskazanych przez Stronę. Przede wszystkim wskazać należy, że załączone do odwołania dwie umowy zawarte przez Skarżącą w sprawie robót budowlanych z dnia 22.12.2011r. ujawnione zostały dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Zaś na etapie postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w S. w treści zaskarżonej decyzji wskazał, że przedłożone przez Stronę oba dokumenty w żaden sposób nie dyskredytują oceny materiału dowodowego dokonanej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. 41. Odnosząc się do zarzutu Strony, że choć Organ podatkowy dysponując materiałem dowodowym w postaci sprzecznych zeznań świadków G. E. i J. W. nie dał im wiary lecz nie przeprowadził konfrontacji ww. osób, zasadnie Organ podatkowy wskazał, że ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje bezpośrednio obowiązku jej przeprowadzenia. Nadto, jak wynika z akt sprawy, pismami z dnia 31.07.2013 r. ponowiono procedurę wezwań do H. E. oraz G. E. oraz zawiadomiono Skarżącą o terminie przesłuchań. Nie było również uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym do przeprowadzenia porównania grafologicznego próbek pisma G. E. celem ustalenia jego wiarygodności w toku postępowania podatkowego jako, że istota sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczyła ustalenia, czy faktury wystawione przez spółkę cywilną [...] A. B., G. E. oraz firmę [..] G. E. dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, tj. czynności opodatkowane stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT. 42. Za bezzasadny uznać należy zarzut Strony, że Organ nie przesłuchał A. B. i nie podjął żadnych działań w celu przesłuchania w charakterze świadka P. S. i S. S., gdyż w zaskarżonej decyzji wskazano na działania podejmowane przez Organ w tym celu. Nadto, z akt sprawy wynika, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze Skarżąca nie wniosła wniosków dowodowych w toku kontroli czy też postępowania podatkowego przed Organem podatkowym I instancji odnośnie przesłuchania w charakterze świadka P. S. oraz S. S. Dopiero w odwołaniu Skarżąca wskazała na potrzebę przesłuchania ww. osób, jednakże nie podała żadnych ich danych osobowych umożliwiających ich identyfikację, wskazując jedynie że byli oni albo pracownikami albo podwykonawcami spółki cywilnej [..] A. B., G. E. lub firmy [..] B. G. E. 43. Za bezzasadny uznać należy również zarzut Strony, że w zaskarżonej decyzji Organ nie ustosunkował się do zawartych w piśmie Strony z dnia 22.09.2014r. wniosków o przesłuchanie S. N. oraz P. Z. Sąd podziela wyjaśnienia Organu zawarte w tej kwestii w odpowiedzi na skargę, iż nie było możliwe odniesienie się do tego żądania w treści zaskarżonej decyzji, ponieważ została ona wydana dnia 22.09.2014r. i nadana w placówce pocztowej w tym samym dniu. 44. Brak jest również podstaw do uznania zarzutu skargi co do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W świetle przytoczonego wyżej przepisu zachodzi podstawa do uznania, że tylko faktura, która odpowiada rzeczywistości w zakresie przedmiotowym (transakcja wykazana na fakturze miała miejsce w rzeczywistości) i podmiotowym (transakcja miała miejsce pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze), może stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru lub usługi stanowi jedynie warunek formalny, który jednak nie wystarcza do nabycia przez podatnika prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Temu warunkowi formalnemu musi również towarzyszyć spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, istnienia podmiotów wskazanych na fakturze. Łączne spełnienie tych wszystkich warunków (formalnego i materialnego) dopiero rodzi u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji, a w konsekwencji powstanie praw z tym związanych, w tym prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. 45. Podsumowując, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi dotyczące naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 2 i 191 O.p., ponieważ Organy orzekające w tej sprawie podjęły niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zgromadzony materiał dowodowy, który był wystarczający do podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie określenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. 46. Z zasady wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Zawarte w decyzji ustalenia dowodzą, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z zachowaniem reguł postępowania przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa. To, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej, w żaden sposób nie oznacza, że narusza wynikającą z art. 121 O.p. zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W tym stanie rzeczy, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych w skardze, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.