I SA/Sz 1480/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia 04.10.2013 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", oraz art. 1, art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 2 pkt 1 i 3, art. 26 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 2, art. 27f, art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) oraz art. 26b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2007 r. - zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w związku z art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 10.07.2013 r., nr [...], określającą A. S. (zwanej dalej "Podatniczką" lub "Skarżącą") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy, wskazując, że w dniu 29.04.2008 r. Podatniczka złożyła zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (wraz z załącznikami PIT-O oraz PIT-D), w którym wykazała m.in.: dochód ze stosunku pracy w kwocie [...] zł; odliczenia od dochodu w postaci składek na ubezpieczenie społeczne ([...] zł) oraz odsetek od kredytu (pożyczki), przypadających do odliczenia w roku podatkowym ([...] zł); obliczony podatek ([...] zł); odliczenia od podatku w postaci składek na ubezpieczenie zdrowotne ([...] zł) i ulgi z tytułu wychowywania dwójki dzieci ([...] zł); podatek należny w kwocie [...] zł i nadpłatę w wysokości [...] zł. Następnie, Podatniczka trzykrotnie złożyła korekty zeznania PIT-37 za 2007 r. (14.10.2008 r., 14.04.2010 r., 12.07.2010 r.), wykazując w ostatniej z nich kwotę odsetek od kredytu (pożyczki), przypadających do odliczenia w roku podatkowym, w wysokości [...] zł, z uwagi na wyłączenie z wydatków poniesionych na spłatę odsetek od kredytu kwoty przeznaczonej na zakup gruntu. Podatniczka w dniu 09.09.2010 r. uregulowała także różnicę do wpłaty w kwocie [...] zł. Wobec Podatniczki została przeprowadzona kontrola podatkowa m.in. w zakresie prawidłowości rozliczenia się z budżetem państwa w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz aktualnych danych rejestracyjnych za rok podatkowy 2007, w toku której stwierdzono, że Podatniczka nienależnie skorzystała z tzw. ulgi odsetkowej, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął w stosunku do Podatniczki postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2007. W toku prowadzonego postępowania organ podatkowy I instancji ustalił, że w dniu 21.09.2006 r. Podatniczka zawarła umowę kredytu mieszkaniowego [...] nr [...] z P. Spółką Akcyjną z siedzibą w [...], w kwocie [...] zł, na zakup lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w [...] przy ul. [...], z przeznaczeniem na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Na podstawie zaświadczenia P. S.A. z dnia 12.03.2008 r. oraz wyjaśnień Podatniczki złożonych w korekcie z dnia 12.07.2010 r. ustalono również, że Podatniczka w 2007 r. zapłaciła ogółem odsetki w wysokości [...] zł, przy czym kwota ta obejmowała odsetki od kredytu udzielonego na zakup lokalu mieszkalnego ([...] zł – wykazane w korekcie) wraz z udziałem we współwłasności części wspólnych budynku i jego urządzeń oraz działek gruntu. Organ I instancji stwierdził także, że w dniu 27.10.2006 r. na podstawie aktu notarialnego rep. [...] nr [...], za cenę [...] zł, Podatniczka nabyła od M. A., działającej jako zarząd "A." Spółka z o.o. z siedzibą w [...], lokal mieszkalny nr [...], o łącznej powierzchni użytkowej [...] m2, usytuowany na [...] piętrze budynku przy ul. [...] w [...]. Przy czym stwierdzono, że z aktu tego wynika, że budynek mieszkalno-usługowy przy ul. [...] nr [...] (zlokalizowany na działkach gruntu nr [...]) powstał na skutek przebudowy hotelu "M.", oraz że przy umowie okazano decyzję nr [...] z dnia 01.03.2006 r. Starostwa Powiatowego w [...] zatwierdzającą projekt budowlany i udzielającą sprzedającej Spółce ("A.") pozwolenia na przebudowę hotelu "M.", zlokalizowanego na działkach gruntu nr [...] przy ul. [...] w [...], na funkcję mieszkalno-usługową wraz ze zmianą sposobu użytkowania oraz zawiadomienie z dnia 14.07.2006 r. zarządu Spółki "A." skierowane do Inspektora Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy obiektu: przebudowa hotelu "M." na funkcję mieszkalno-usługową. W tym stanie sprawy organ I instancji uznał, że nie spełnione zostały przesłanki przewidziane w treści art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f., uprawniające do skorzystania z ulgi mieszkaniowej i - w konsekwencji - Podatniczka błędnie odliczyła od dochodu nakłady w kwocie [...] zł poniesione w 2007 r. na spłatę odsetek od kredytu na podstawie ww. przepisu. Jak bowiem stwierdzono, Podatniczka nie dokonała nabycia lokalu w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym ani nie prowadziła prac związanych z przebudową budynku na cele mieszkalne, lecz nabyła przystosowany już do celów mieszkalnych lokal w tym budynku. Organ stanął na stanowisku, że zakup lokalu mieszkalnego w budynku nowo wybudowanym nie może oznaczać tego samego, co zakup tego lokalu w budynku powstałym na skutek przebudowy innego obiektu. Nadto, organ I instancji, weryfikując prawidłowość dokonanych przez Podatniczkę odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne oraz zasadność skorzystania z ulgi prorodzinnej, nie znalazł podstaw do ich zakwestionowania. W tej sytuacji, decyzją z dnia 04.10.2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Podatniczce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, Podatniczka wniosła odwołanie, w którym podniosła zarzut naruszenia: 1) przepisu prawa materialnego art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, 2) przepisu art. 75 w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji przez ich niezastosowanie, 3) przepisów procedury, w szczególności przepisów Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia 04.10.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania. Wskazując, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do konieczności wiążącego rozstrzygnięcia, czy w przedstawionym stanie faktycznym Podatniczka mogła skorzystać z ulgi odsetkowej, organ przedstawił wykładnię przepisów regulujących tę ulgę. Organ przywołał art. 26b ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ich brzmieniu obowiązującym przed 01.01.2007 r., wskazując, że z tym dniem przepisy te zostały uchylone. Jednakże podatnicy, którzy zaciągnęli kredyt (podpisali umowę kredytu) przez dniem 01.01.2007 r., mogą kontynuować dokonywane odliczenia, zgodnie z art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Organ odwoławczy wskazał także, że przepisy art. 26b u.p.d.o.f. w sposób jednoznaczny wyliczają przesłanki, jakie musi spełnić podatnik, aby móc skorzystać z ulgi odsetkowej, i niedopuszczalne jest ich rozszerzanie i tworzenie dodatkowych warunków korzystania z ulgi podatkowej, których nie ustanowił normodawca. Zdaniem organu, zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. pozwala na rozróżnienie dwóch stanów faktycznych pozwalających na skorzystanie z tzw. ulgi odsetkowej, a mianowicie: zakup nowo wybudowanego budynku/lokalu mieszkalnego od osoby trzeciej, tj. od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej, czy od gminy; albo podjęcie się przez podatnika (samodzielnie bez udziału osoby trzeciej, która wybudowała budynek) nadbudowy (rozbudowy) budynku na cele mieszkalne lub przebudowy (przystosowania) budynku niemieszkalnego, jego części lub pomieszczenia niemieszkalnego na cele mieszkalne. Z powyższego wynika zatem, że wykluczone jest skorzystanie przez Podatniczkę z ulgi odsetkowej w sytuacji przebudowy budynku niemieszkalnego przez osobę trzecią w celu przystosowania go do celów mieszkaniowych, gdyż w takiej sytuacji osoba trzecia - a nie Podatniczka - obciążona jest nakładami inwestycyjnymi związanymi z przebudową. Treść przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. wskazuje, że przesłanką uzasadniającą skorzystanie z ulgi mieszkaniowej, jest osobiste dokonanie przebudowy (rozbudowy) lokalu mieszkalnego przez podatnika. Wobec tego organ uznał, że Podatniczka błędnie uzasadnia możliwość odliczenia od dochodu spłaty odsetek od kredytu na podstawie ww. przepisu, ponieważ nie prowadziła ona prac związanych z przebudową budynku na cele mieszkalne. Nadmienił przy tym, że przywołany przez Podatniczkę w odwołaniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] z dnia 27.05.2009 r., sygn. akt [...], dotyczył sprawy o odmiennym od przedmiotowego stanie faktycznym. Nadto stwierdził, że wbrew twierdzeniu Podatniczki, nie można bezsprzecznie przyjąć, że cena, jaką zapłaciła za przedmiotowy lokal, stanowi ekwiwalent wydatków poniesionych przez Spółkę "A." na przebudowę budynku niemieszkalnego. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia podniesionych w odwołaniu zarzutów co do naruszenia wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości oraz przepisów procedury, w tym art. 285a i art. 121 § 1 O.p. A. S., reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w części dotyczącej różnicy pomiędzy zadeklarowaną przez Podatniczkę wysokością zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł a wysokością zobowiązania podatkowego określonego przez organ podatkowy w kwocie [...] zł, tj. co do kwoty [...] zł (w zakresie ponad wysokość zobowiązania podatkowego wskazanego przez A. S.), domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego - w zaskarżonej części. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie następujących przepisów: 1) art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, która miała wpływ na wynik sprawy, polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że hipoteza normy prawnej nie obejmuje stanu faktycznego, w którym podatnikowi przysługuje uprawnienie do skorzystania z ulgi podatkowej w sytuacji nabycia przez niego lokalu mieszkalnego, powstałego na skutek przebudowy budynku niemieszkalnego przez inwestora, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej; 2) art. 75 Konstytucji w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji przez ich niezastosowanie; 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 272 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy; 4) art. 188 § 1 oraz art. 191 O.p., które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Uzasadniając stawiane zarzuty (z wyjątkiem zarzutu wskazanego w ww. pkt. 4), Skarżąca przedstawiła argumentację analogiczną do zawartej w odwołaniu. Podniosła Ona w szczególności, że chybione jest stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że przepis art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. ogranicza się jedynie do sytuacji, w których podatnik - bezpośrednio jako inwestor - dokonuje przebudowy budynku (części budynku) niemieszkalnego na budynek mieszkalny. Skarżąca zaznaczyła także, że cena, za którą nabyła przedmiotowy lokal mieszkalny, stanowi w określonym zakresie ekwiwalent kosztów inwestycji poniesionych przez inwestora przy realizowaniu ww. inwestycji, które to koszty ostatecznie (choć w sposób pośredni) poniesione zostały przez nabywców lokali. Na potwierdzenie swojego stanowiska Skarżąca ponownie powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.05.2009 r., sygn. akt [...]. Skarżąca podniosła również, że zawężając krąg osób uprawnionych do skorzystania z ulgi odsetkowej oraz odmawiając Jej prawa do skorzystania w przedmiotowym stanie faktycznym z ulgi podatkowej, organy podatkowe naruszyły zasady konstytucyjne zawarte w art. 75 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji. Ponadto, Skarżąca zarzuciła, że organy podatkowe, określając wysokość zobowiązania podatkowego, naruszyły przepisy art. 121 § 1 O.p., czego wyrazem jest zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym. Podkreśliła, że organ przeprowadzając wcześniej (od 2006 r.) czynności sprawdzające, nie powziął żadnych wątpliwości co do prawidłowości skorzystania przez nią z ulgi podatkowej, co skutkowało tym, że dokonywała odliczeń w kolejnych latach podatkowych, będąc przekonaną o prawidłowości tego działania. W odpowiedzi na skargę, stwierdzając, że zarzuty w niej zawarte nie znajdują uzasadnienia w stanie prawnym i faktycznym sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w całości podtrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowisko w kwestii będącej przedmiotem sporu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przy czym, jak stanowi art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jak i racji prawnych przedstawionych przez organ w zaskarżonej decyzji brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa w stopniu mającym wpływ na jej wynik, a tym samym skarga jest nieuzasadniona, W rozpoznawanej sprawie niekwestionowane jest, że: 1) w dniu 27.10.2006 r., aktem notarialnym rep. [...] nr [...], Skarżąca nabyła od "A." Spółki z o.o. w [...] lokal mieszkalny oznaczony numerem [...] wraz z udziałem w [...] części we współwłasności działek gruntu i części wspólnych budynku i jego urządzeń przy ul. [...] w [...] za kwotę brutto [...] zł; 2) na zakup ww. lokalu Skarżąca zaciągnęła w banku P. S.A. kredyt hipoteczny w kwocie [...] zł, z terminem spłaty do dnia 30.09.2036 r., oprocentowany według zmiennej stopy procentowej w stosunku rocznym; 3) z decyzji nr [...] z dnia 01.03.2006 r. Starostwa Powiatowego w [...] wynika, że inwestorem przebudowy była Spółka z o.o. "A." z siedzibą w [...], od której Skarżąca kupiła lokal powstały w wyniku przebudowy istniejącego wcześniej hotelu "M.". Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest kwestia, czy w prawidłowo ustalonym przez organy podatkowe przedstawionym wyżej stanie faktycznym Skarżąca mogła skorzystać z ulgi odsetkowej przewidzianej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. Organ podatkowy stoi bowiem na stanowisku, że wykluczone jest skorzystanie przez Skarżącą z ulgi odsetkowej w sytuacji przebudowy budynku niemieszkalnego przez osobę trzecią w celu przystosowania go do celów mieszkaniowych. Zdaniem Skarżącej natomiast, nie powinno budzić wątpliwości, że art. 26b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. winien obejmować także stan faktyczny, w którym podatnik nabywa lokal mieszkalny od inwestora, który w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej dokonał przebudowy budynku niemieszkalnego na budynek mieszkalny, w konsekwencji czego doprowadził de facto do powstania nowej substancji mieszkaniowej. W tak zarysowanym stanie sprawy wskazać należy, że przeznaczeniem mieszkaniowej ulgi podatkowej określonej w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f. - a znajdującym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie na mocy art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - jest sfinansowanie inwestycji, która ma na celu zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Przepis ten zawiera katalog tychże potrzeb stanowiąc, że mieszkaniową ulgą podatkową objęte są odsetki od kredytu (pożyczki) udzielonego podatnikowi na sfinansowanie jednej ze szczegółowo wymienionych inwestycji realizowanych w Polsce, a mianowicie: 1) budowę budynku mieszkalnego albo 2) wniesienie wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej na nabycie prawa do nowo budowanego budynku mieszkalnego albo lokalu mieszkalnego w takim budynku albo 3) zakup nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w takim budynku od gminy albo od osoby, która wybudowała ten budynek w wykonywaniu działalności gospodarczej albo 4) nadbudowę lub rozbudowę budynku na cele mieszkalne lub przebudowę (przystosowanie) budynku mieszkalnego, jego części lub pomieszczenia mieszkalnego na cele mieszkalne, w wyniku których powstanie samodzielne mieszkanie spełniające wymogi określone w przepisach prawa budowlanego. Jak wskazano wyżej, z niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wynika, że uzyskany w 2006 r. kredyt Skarżąca przeznaczyła na zakup od Spółki z o.o. "A." z siedzibą w [...] lokalu mieszkalnego, który powstał w wyniku przebudowy i nadbudowy budynku hotelu "M.", który stanowił własność tejże Spółki. Oznacza to, że Skarżąca nie spełnia żadnej z przesłanek koniecznych do skorzystania z wyżej wymienionej ulgi. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia gramatyczna art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., z której wynika, że ustawodawca podatkowy w sposób wyraźny różnicuje budowę, zakup nowo wybudowanego i nadbudowę (rozbudowę i przebudowę) budynku. Z przywołanego powyżej przepisu art. 26b ust. 1 pkt 4 wynika, że z przedmiotowej ulgi mogą skorzystać podatnicy, którzy podjęli się (osobiście, bądź też zlecając wykonanie prac wyspecjalizowanej firmie) inwestycji związanej z nadbudową lub przebudową budynku na cele mieszkaniowe lub przebudową (przystosowaniem) budynku niemieszkalnego na cele mieszkaniowe. Jest rzeczą oczywistą, że aby dokonać powyższych czynności należy taki budynek posiadać. Tymczasem, jak wynika z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych, Skarżąca nabyła od Spółki lokal mieszkalny powstały w wyniku przystosowania budynku hotelu na budynek mieszkalny. Z kolei, gdyby ustawodawca zamierzał udostępnić omawianą ulgę mieszkaniową podatnikom, który przeznaczyli zaciągnięty kredyt (pożyczkę) na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych przez zakup mieszkania w budynku powstałym w wyniku przystosowania budynku niemieszkalnego w mieszkalny, to bez wątpienia użyłby w art. 26b ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. takiego zwrotu, zamierzone bowiem cele ustawodawca powinien osiągać formułując przepisy w sposób jednoznaczny (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.04.1998 r., sygn. akt FPS 4/98 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.08.2008 r., sygn. akt II FSK 815/07). Pamiętać również należy, że szczególny charakter ulg podatkowych nakłada na podmioty powołujące się na powyższe przepisy ich ścisłą wykładnię. Konsekwencją takiej dyrektywy jest wykluczenie możliwości tworzenia nowych przesłanek nieprzewidzianych wyraźnie w obowiązujących przepisach prawa (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.11.2002 r., sygn. akt FPS 12/02). Takie też stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16.02.2011 r., sygn. akt II FSK 1839/09; z 24.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1486/10; z 26.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11). Sumując powyższe rozważania dotyczące prawidłowego zastosowania dyrektywy wykładni prawa, należy w konkluzji stwierdzić, że ulga odsetkowa z tytułu zakupu budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, o której mowa w art. 26b ust. 1 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie podatników, którzy dokonali zakupu nowo wybudowanego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Z ulgi tej został wyłączony wtórny obrót mieszkaniami jak też zakup mieszkań powstałych z adaptacji budynków niemieszkalnych (zob. np. wyrok NSA z dnia 26.04.2013 r., sygn. akt II FSK 1691/11; wyrok NSA z dnia 14.01.2014 r., sygn.. akt II FSK 387/12 publikowane w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). Tym samym zachodzi podstawa do uznania, że Skarżąca, zaciągając kredyt na nabycie mieszkania w przebudowanym budynku niemieszkalnym, nie nabyła prawa do odliczania wydatków na spłatę odsetek od tego kredytu, nie spełniła bowiem przesłanek przewidzianych w art. 26b ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. Odnosząc się zaś do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia art. 75 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wskazać należy, że Sąd podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.08.2008 r., sygn. akt II FSK 815/07, że: "na korzyść strony przemawiają dyrektywy wykładni celowościowo-funkcjonalnej (uwzględniające przy tym kontekst art. 75 ust. 1 Konstytucji). Należy bowiem zauważyć, że celem wprowadzenia ulgi odsetkowej było wspieranie potrzeb mieszkaniowych obywateli w konkretny sposób, tj. poprzez zapewnienie rozwoju budownictwa mieszkaniowego (a więc ciągłego powiększania zasobu mieszkaniowego). Świadczy o tym analiza treści art. 26b, który w kolejnych jednostkach redakcyjnych odnosi się do nakładów poniesionych przez podatników w związku z nowo powstałymi (lub mającymi powstać) budynkami mieszkalnymi. Cel ten jest realizowany zarówno w przypadku nabycia od developera (lub gminy) nowo wybudowanego budynku, jak i w razie nabycia od tych podmiotów budynku przebudowanego na budynek mieszkalny z budynku niemieszkalnego, a także w sytuacji zakupu lokalu mieszkalnego w takich budynkach. Jednakże tej drugiej sytuacji prawodawca podatkowy nie uwzględnił, konstruując przepisy dotyczące przedmiotowej ulgi, nie leży natomiast w kompetencji sądu administracyjnego uzupełnianie ustawy, nawet gdyby przemawiały za tym względy celowości czy słuszności. Stosownie bowiem do art. 175 w związku z art. 184 Konstytucji, sądy administracyjne (w tym NSA) sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej, w zakresie określonym w ustawie. Art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269), do którego odsyła Konstytucja, jako wyłączne kryterium tej kontroli wskazuje zgodność z prawem zaskarżonego aktu lub czynności(...). Odnosząc się do zarzutu naruszenia wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości (wobec prawa i w traktowaniu przez władze publiczne), zauważyć należy, że zasada równości polega na tym, iż wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną), mają być traktowani równo, co oznacza zarówno zakaz dyskryminowania, jak i faworyzowania takich osób (por. wyrok TK z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. akt SK 8/03, OTK ZU 2004 nr 7A, poz. 65 oraz powołane tam orzeczenia). W niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że osoba nabywająca lokal mieszkalny w budynku mieszkalnym powstałym na skutek przebudowy innego obiektu budowlanego oraz osoba dokonująca przebudowy budynku niemieszkalnego na cele mieszkalne w celu uzyskania w ten sposób samodzielnego mieszkania, znajdują się w analogicznej sytuacji (posiadają tę samą cechę istotną [...]), są to bowiem odmienne sytuacje faktyczne. Toteż możliwa jest ich odmienna kwalifikacja w przepisach prawa". Sąd podziela także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie, że przywołany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 27.05.2009 r., sygn. akt I SA/Sz 37/09, dotyczył sprawy o odmiennym od przedmiotowego stanie faktycznym (podatnicy, będąc właścicielami gruntu, zlecili na podstawie zawartej umowy deweloperowi wybudowanie domu mieszkalnego, zobowiązując się przy tym do zapłaty na jego rzecz kosztów poniesionych na tę budowę). Nadto, należy mieć na uwadze, że każdy wyrok dotyczy indywidualnej sprawy i wiąże strony tylko w tej konkretnej sprawie. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wprawdzie, jak słusznie zauważyła Skarżąca, organ podatkowy nie zakwestionował w ramach prowadzonych wcześniej czynności sprawdzających odliczenia ulgi odsetkowej, jednakże nie stanowi to podstawy do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Czynności sprawdzające nie stanowią bowiem przeszkody do późniejszego zweryfikowania danych zawartych w zeznaniu podatkowym (w okresie pięciu lat kalendarzowych, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku za dany rok), przeprowadzenia postępowania podatkowego i ewentualnego wydania decyzji określającej wysokość podatku na skutek ustaleń, które nie były ujawnione wtoku tych czynności. Czynności sprawdzających (art. 272 O.p.) nie można bowiem utożsamiać w skutkach z postępowaniem podatkowym. W ocenie Sądu, w sprawie nie doszło także do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów art. 188 O.p oraz art. 191 O.p. Z akt nie wynika bowiem, by Skarżąca zgłaszała jakiekolwiek wnioski dowodowe, co do których organ odwoławczy nie zająłby żadnego stanowiska. Natomiast materiał dowodowy został wszechstronnie zebrany i oceniony na gruncie obowiązujących przepisów prawa, w powiązaniu z całokształtem ustaleń dotyczących przedmiotu dowodzenia, a ocena przeprowadzona przez organ podatkowy odpowiada wymogom wynikającym z art. 191 O.p. W tym stanie sprawy, uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 Pp.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.