I SA/Sz 165/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. dnia 6 września 2016 r. nr [...], w sprawie odmowy J. D. (dalej: "Strona", "Skarżący") umorzenia zaległości w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w dniu 26 czerwca 2013 r. odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w S. przy ul. O. oraz odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Strona zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem z dnia 12 lipca 2016 r. uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2016 r. o umorzenie zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami upomnienia. Przedmiotowa zaległość powstała z tytułu zbycia przez Stronę na podstawie umowy sprzedaży z dnia 26 czerwca 2013 r. zawartej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] nieruchomości obejmującej działkę nr [...] o pow. [...] ha zabudowanej budynkiem mieszkalnym o kubaturze [...] m2. Strona wskazała, że w złożonym skorygowanym zeznaniu PIT-39 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2013 wykazała przychód oraz dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych w wysokości [...] zł, kwotę dochodu zwolnionego od podatku w wysokości [...] zł, podstawę obliczenia podatku w kwocie [...] zł oraz podatek należny i kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Ponadto Strona wyjaśniła, że środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości, przeznaczyła na kupno trzech lokali na cele mieszkaniowe. Jedno z tych mieszkań położone przy ul. Ł. w S. służy obecnie do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Strony oraz jej syna. Pozostałe mieszkania miały powstać w wyniku adaptacji strychu w S. przy ul. P., jednakże do chwili obecnej lokale te nie stały się własnością Strony, mimo wydatkowania na ten cel środków pieniężnych. Strona uzasadniając wniosek wskazała, że jej sytuacja majątkowa nie pozwala na pokrycie zaległości podatkowej powiększonej o odsetki za zwłokę i koszty upomnienia bez uszczerbku dla utrzymania koniecznego siebie i swojej rodziny. Wskazała, iż stała się ofiarą przestępstwa, a brak środków finansowych jest niezależny od jej woli. Obecnie żyje na granicy ubóstwa. Dodała, że pracuje obecnie jako pracownik gastronomiczny i ponosi koszty związane z utrzymaniem małoletniego syna (J. D.). Z tego tytułu ponosi opłaty za przedszkole, opłaty na rzecz Rady Rodziców, a ponadto przyczynia się do zakupu dla dziecka żywności i ubrań. Ponadto Strona nie ma żadnych oszczędności, a wszystkie zarobione pieniądze na bieżąco wydatkuje. W treści uzasadnienia Strona przedstawiła obszerny opis przyczyn, które spowodowały jej trudną sytuację majątkową. W tym zakresie wskazała, iż w dniu 2 sierpnia 2013 r. zawarła z D. R. przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, w której ten zobowiązał się wybudować i wyodrębnić lokal mieszkalny z powierzchni budynku przy ul P. w S. Lokal miał stać się własnością Strony i miał być wykorzystywany przez nią na cele mieszkaniowe. W konsekwencji zawartej umowy Strona dokonała na rzecz D. R. płatności w wysokości [...] zł tytułem zapłaconego zadatku oraz w kwocie [...] zł tytułem dalszych wpłat na poczet prac remontowo-budowlanych. D. R. nie wywiązał się z zawartej umowy, a Strona utraciła kwotę [...] zł. W dniu 19 września 2013 r. Strona zawarła z D. R. kolejna przedwstępną umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, jednocześnie przekazując kwotę [...] zł ([...] zł tytułem zaliczki i [...] zł tytułem zadatku). W dniu 23 września 2013 r. Strona przekazała pozostałą cześć ceny tj. kwotę [...] zł. W związku z niewywiązaniem się z ww. umowy przez D. R., Strona w dniu 6 marca 2014 r. skorzystała z prawa do odstąpienia od przedwstępnej umowy sprzedaży i wezwała bezskutecznie drugą stronę umowy do zapłaty kwoty [...] zł. W związku z powyższym w dniu 1 marca 2016 r. Strona złożyła zawiadomienie o popełnieniu czynu zabronionego. Z uzyskanych przez Stronę informacji wynika, że wobec D. R. wszczęte zostały postępowania karne, które prowadziła Prokuratura Rejonowa Szczecin- Śródmieście pod sygn. akt [...], obecnie postępowanie prowadzi Prokuratura Okręgowa w Szczecin sygn. akt [...]. Ponadto z inicjatywy Strony przeciwko D. R. prowadzone są postępowania mające na celu wyegzekwowanie kwoty [...] zł oraz kwoty [...] zł (odrębnym pozwem o zapłatę). W związku z tym, iż dłużnik jest niewypłacalny podobnie, jak spółki, w których jest wspólnikiem ("A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. oraz spółka z nią powiązana "A." Sp. z o.o. Spółka komandytowa), postępowania nie przynoszą efektów. Dodatkowo miejsce, w których miał być wybudowany lokal mieszkalny będący przedmiotem umowy przedwstępnej zostało okradzione z przedmiotów zakupionych ze środków własnych Strony. Z tego tytułu Strona poniosła szkodę w wysokości [...] zł. Zdarzenie zostało zgłoszone na policję. Organ I instancji po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, na podstawie uzyskanego materiału dowodowego odmówił umorzenia zaległości podatkowej w kwocie [...] zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. wynikającego z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w S., przy ul. O. Odrębnym rozstrzygnięciem organ I instancji odmówił umorzenia kosztów upomnienia w wysokości [...] zł, powstałych w związku z nieuregulowaniem, w ustawowym terminie ww. zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż powstała zaległość podatkowa nie wynika z nagłych, losowych okoliczności (tj. powódź, pożar czy inne nieprzewidywalne zdarzenie), lecz jest następstwem nierzetelnego działania D. R., któremu Strona zaufała i powierzyła środki finansowe w znacznej kwocie. Zdaniem organu warunki zawartych przez Stronę umów z dnia 2 sierpnia 2013 r. i 19 września 2013 r. oraz przekazanie w związku z nimi środków pieniężnych są wynikiem decyzji samodzielnie przez nią podjętych. Dokonane przez Stronę transakcje obarczone były wysokim ryzykiem finansowym i nie da się postrzegać ich, jako okoliczności niezależnych od sposobu postępowania samej Strony. Dodatkowo organ podatkowy podniósł, iż Strona podjęła działania mające na celu odzyskanie przekazanych środków, w tym zawiadomiła organy ścigania oraz wszczęła postępowanie egzekucyjne. Tym samym, ewentualnych uzasadnionych roszczeń Strona może dochodzić także na drodze cywilnoprawnej, które to działania mogą doprowadzić do odzyskania utraconych środków finansowych. Organ I instancji ustalił również, na podstawie złożonego przez Stronę w tutejszym organie zeznania PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2014, że jej dochód brutto wyniósł [...] zł. Natomiast za rok 2015 Strona zeznania podatkowego nie złożyła. Organ podatkowy zwrócił także uwagę na złożone przez Stronę w piśmie z dnia 26 sierpnia 2016 r. oświadczenie, zgodnie z którym zamieszkuje ona samotnie pod adresem ul. Ł. w S., prowadząc jednoosobowe gospodarstwo domowe, nie posiada ruchomości o większej wartości, ani oszczędności, pracuje w placówce gastronomicznej na [...] etatu (z powodów zdrowotnych, gdyż ma uszkodzone kolano) Ponadto z załączonej do pisma kopii zaświadczenia o zarobkach z dnia 25 sierpnia 2016 r. wynika, że od dnia 2 stycznia 2014 r. Strona zatrudniona jest w "N." w S. przy ul. B. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na [...] etatu i uzyskuje z tego tytułu wynagrodzenie miesięczne w wysokości [...] zł brutto. Strona wskazała, że miesięczne koszty utrzymania mieszkania stanowią kwotę [...] zł (w utrzymaniu mieszkania pomagają Stronie rodzice), ponosi wydatki z tytułu opłat za przedszkole syna w kwocie [...] zł miesięcznie oraz zakupu lekarstw dla dziecka w wysokości [...] zł miesięcznie. Organ I instancji ustalił, że Strona posiada [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł w "A." Sp. z o.o. z siedzibą w S. (zawiązanej umową w formie aktu notarialnego z dnia 17 kwietnia 2014 r.), w której nieodpłatnie pełni funkcję prezesa zarządu. Zdaniem organu I instancji konieczność ponoszenia kosztów utrzymania mieszkania, a także utrzymania Strony oraz małoletniego syna to elementy egzystencjalne dotyczące ogółu społeczeństwa, zatem okoliczność ta nie może zostać oceniona jako szczególna i wyjątkowa, uzasadniająca udzielenie ulgi. Jednocześnie w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie stwierdzono potencjalnego zagrożenia dla nadrzędnych interesów wnioskodawcy i jego rodziny związanego z podjęciem działań zmierzających do wyegzekwowania ciążących na Stronie należności budżetowych. Przepisy regulujące zasady prowadzenia egzekucji administracyjnej zabezpieczają w podstawowym zakresie interesy zobowiązanych, stąd nie ma podstaw by przyjąć, iż ważny interes podatnika mógłby zostać naruszony na skutek działań podejmowanych w związku z dochodzeniem zapłaty przedmiotowych kwot. W piśmie z dnia 28 września 2016 r. stanowiącym odwołanie zarówno od decyzji nr [...] (w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej), jak i decyzji nr [...] (w przedmiocie umorzenia kosztów upomnienia) Strona zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "O.p.", poprzez zastosowanie błędnej jego wykładni, a w konsekwencji błędne przyjęcie, jakoby w przedmiotowych sprawach nie zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika. W toku postępowania Strona odwoływała się do wcześniej wskazanych okoliczności. Dodatkowo wskazała, że "A." Sp. z o.o., w której pełni funkcję prezesa nie przynosi obecnie zysku. Prowadzenie działalności gospodarczej jest próbą ratowania jej sytuacji finansowej. Strona podejmuję starania, aby spółka się rozwijała i zaczęła przynosić zyski. Podniosła, że nie jest osobą bierną i stara się wrócić do pewnej aktywności gospodarczej, mimo sytuacji w jakiej się znalazła bez własnej winy. Dodatkowo pismem z dnia 28 listopada 2016 r. skierowanym do organu odwoławczego Strona poinformowała, iż z powodu zwiększenia się potrzeb życiowych dziecka uiszcza tytułem renty alimentacyjnej miesięcznie kwotę [...] zł. Do ww. pisma Strona załączyła zaświadczenie z dnia 28 listopada 2016 r., pozew o zapłatę w postępowaniu upominawczym z dnia 23 czerwca 2016 r., postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt [...] oraz fotokopie protokołu przesłuchania podejrzanego. Organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego decyzją z dnia 12 grudnia 2016 r. nr [...] (w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej) i decyzją nr [...] (w przedmiocie umorzenia kosztów upomnienia) utrzymał w mocy obie decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podniósł w uzasadnieniu, że nie deprecjonuje wagi problemów ekonomicznych Strony, stanowiących w zasadniczej mierze następstwo utraty środków finansowych w wyniku zawartej umowy z D. R. Zwrócił uwagę, iż zawieranie umów cywilnoprawnych jest efektem indywidualnych decyzji podatników, a niepowodzenia (straty) finansowe wynikające z podejmowanych działań (inwestycji) nie mogą stanowić w jego ocenie decydującej przesłanki dla umorzenia zaległych należności publiczno-prawnych. Zdaniem organu odwoławczego analizując stan faktyczny sprawy nie można wykluczyć, iż utracone środki finansowe zostaną przez Stronę odzyskane (w całości wraz z odsetkami, bądź w części). Tym samym uznał, że udzielenie wnioskowanej pomocy byłoby przedwczesne i nieuzasadnione. Organ odwoławczy odwołując się do ustaleń w zakresie sytuacji ekonomicznej Strony wskazał, że kwota miesięcznych wydatków stałych zadeklarowanych przez nią znacznie przewyższa osiągane dochody (strona zadeklarowała, iż korzysta z pomocy finansowej rodziców). Tym samym ewentualne zastosowanie wnioskowanego umorzenia nie spowodowałoby poprawy jej bieżącej sytuacji ekonomicznej, a jedynie stanowiłoby niejako zdjęcie ciężaru długu podatkowego jakim Strona jest obarczona. Końcowo odnosząc się do zamieszczonego w piśmie z dnia 28 listopada 2016 r. wniosku Strony o przeprowadzenie dowodów z załączonych kopii dokumentów, organ odwoławczy wskazał, że nie zakwestionował ich wiarygodności. lecz uwzględnił i ocenił je w toku postępowania. W skardze wywiedzionej na powyższą decyzję Skarżący, nie zgadzając się z rozstrzygnięciami organu odwoławczego wniósł o: uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, na podstawie art. 145a § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a" o zobowiązanie organu I instancji do wydania w określonym czasie decyzji umarzającej zaległość podatkową oraz o udzielenie prawa pomocy w całkowitym zakresie. Ponadto Skarżący wniósł o wstrzymanie na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. wykonania zaskarżonej decyzji w całości. W treści skargi Skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy i istotne okoliczności uzasadniające wniosek o umorzenie zobowiązania podatkowego. Podniósł, że stwierdzenia organu w zakresie jego sytuacji bytowej są wewnętrznie sprzeczne i nie odpowiadają zasadom logicznego myślenia. Zdaniem Skarżącego organy podatkowe działały w sprzeczności z zasadami: sprawiedliwości, bezpieczeństwa i zaufania do organów władzy publicznej. Błędne jest także stwierdzenie organu, iż w wyniku udzielenia wnioskowanej ulgi sytuacja ekonomiczna Skarżącego nie ulegnie zmianie, tym bardziej, że suma zobowiązania podatkowego pozostaje poza jego możliwościami finansowymi. Skarżący stanął na stanowisku, zgodnie z którym zwolnienie go z obowiązku zapłaty przedmiotowego zobowiązania wypełnia przesłanki, zarówno ważnego interesu podatnika, jak i interesu publicznego. W tym zakresie Skarżący odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Zdaniem Skarżącego materiał dowodowy zebrany w sprawie nie został oceniony wnikliwie, tym samy jego ocena była dowolna oraz powierzchowna. Organ naruszył art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 210 § 1 pkt 6, § 4 i art. 124 w zw. z 235 O.p. Zasadność powyższych zarzutów potwierdza brak po stronie organu niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności niepodjęcie czynności zmierzających do ustalenia bieżącego stanu postępowania karnego toczącego się przeciwko D. R. i przedstawionych mu zarzutów. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności organów administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż rolą sądu administracyjnego jest zbadanie zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, w odniesieniu do stanu faktycznego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych decyzji. Sąd nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia, lecz ma jedynie ocenić legalność działania organu orzekającego. Oznacza to, że Sąd nie może kształtować sytuacji prawnej Skarżącej poprzez zmianę treści zaskarżonej decyzji, dlatego zawarty w skierowanej do Sądu skardze wniosek o zmianę zaskarżonej decyzji nie może być uwzględniony. Wskazać też należy, że zgodnie z art. 133 p.p.s.a., Sąd orzeka na podstawie akt sprawy organu administracji publicznej, którego działanie lub zaniechanie zostało zaskarżone do Sądu. Oznacza to, że podstawą orzekania przez Sąd jest cały materiał faktyczny i dowodowy sprawy zgromadzony przez organy administracji publicznej w postępowaniu w obu instancjach. Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia umorzenia zaległości podatkowej w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanego w dniu 26 czerwca 2013 r. odpłatnego zbycia nieruchomości. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, że zaskarżona decyzja oparta została o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższej regulacji wynika, że wniosek podatnika wszczyna postępowanie w sprawie ulgi w spłacie podatków. Jednakże należy podkreślić, iż stosowanie ulg podatkowych jest odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania określonej w art. 84 Konstytucji RP, który stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie. Umorzenie to może nastąpić w razie zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, jak również oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zaległości podatkowej. Interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lipca 2010 r., I SA/Bk 156/10, Lex Omega nr 590320). Z reguły interes publiczny przemawia za tym, aby ulgi podatnikowi nie udzielać. Unika się w ten sposób obniżenia potencjalnych wpływów z podatków, jak i nie wprowadza się różnic w traktowaniu poszczególnych podatników, w szczególności zaś – nie premiuje się tych podatników, którzy zaniechali regulowania należności publicznoprawnych. Organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, Lex Omega nr 47500). Z kolei dla uznania zaistnienia "ważnego interesu podatnika" nie wystarczy ustalenie trudnej sytuacji finansowo-osobistej, ale musi mieć ona charakter wyjątkowy, różniący się od sytuacji innych podatników. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98, POP 2000, z. 6, poz. 168). Ważny interes podatnika należy rozpatrywać przy uwzględnieniu nie tylko osiąganych dochodów, ale także posiadanego majątku, który może stanowić zabezpieczenie spłaty zobowiązań (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 19 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 615/13, Lex Omega nr 1426544). Sam notoryczny brak środków pieniężnych na zapłatę podatku nie jest przesłanką do umorzenia zaległości ze względu na ważny interes podatnika (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 maja 2004 r., III SA 2919/03, POP 2005, z. 4, poz. 89). Ważnego interesu podatnika, będącego jedną z przesłanek udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. To po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 maja 2009 r., I SA/Łd 173/09, Lex Omega nr 534559). Decyzja w przedmiocie zastosowania ulgi podatkowej jest decyzją uznaniową, gdyż zwrot "może" oznacza, że organ wydaje decyzję w ramach tzw. uznania administracyjnego. Z istoty uznania administracyjnego wynika uprawnienie organu podatkowego do swobody wyboru określonego rozstrzygnięcia. Pozostawienie przez ustawodawcę organowi wyboru w podjęciu decyzji nie oznacza dowolności, albowiem organ jest zobowiązany do ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie występują przesłanki uzasadniające zastosowanie ulgi podatkowej. W tym celu, organ musi wszechstronnie wyjaśnić okoliczności faktyczne sprawy, gdyż w następstwie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego jest zobligowany do stwierdzenia, czy w sprawie występuje "ważny interes podatnika" lub " interes publiczny". Natomiast, w razie stwierdzenia wystąpienia przesłanek, brak związania organu oznacza, że nie musi on uwzględnić wniosku i wydać rozstrzygnięcia na korzyść strony. Kontrola zatem legalności decyzji wydawanych w ramach, tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie tj. zasadność i celowość odmowy, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Przechodząc od tych uwag ogólnych na grunt sprawy będącej przedmiotem skargi J. D. oraz rozpoznania organów podatkowych, uznać należy, że organy podatkowe obu instancji sprostały wskazanym wyżej wymaganiom. Wydając decyzje organy dokonały prawidłowej wykładni przepisu art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w toku postępowania w sposób prawidłowy zebrały w sprawie materiał dowodowy (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) oraz zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) dokonały jego analizy, poddając ocenie racje, na które powoływał się Skarżący wzywając do przedłożenia wszelkich dowodów na potwierdzenie okoliczności przemawiających za umorzeniem zaległości tak na etapie postępowania przed Organem I instancji jak i w ramach postępowania odwoławczego, a także wyczerpująco i wszechstronnie uzasadniły swoje rozstrzygnięcia. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności. W uzasadnieniu decyzji organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, przedstawionego z własnej inicjatywy przez Skarżącego, jak też na wezwanie organów, złożone oświadczenie w piśmie z dnia 26 sierpnia 2016 r. co do zamieszkiwania samotnie i prowadzenia jednoosobowo gospodarstwa domowego, ponoszonych stałych wydatków miesięcznych związanych z utrzymaniem zajmowanego przez Skarżącą mieszkania w wysokości [...] zł, pomocy rodziców w utrzymaniu mieszkania, z tytułu opłat za przedszkole syna w kwocie [...] zł, zakupu lekarstw dla dziecka w wysokości [...] zł , jak i osiąganych dochodów z pracy na [...] etatu w wysokości [...] zł, informacji o posiadaniu [...] udziałów w spółce z o.o. A., pełnieniu nieodpłatnie funkcji Prezesa tej spółki, informacji o podjęciu działań mających na celu odzyskanie przekazanych środków - zawiadomiła organy ścigania oraz wszczęła postępowanie egzekucyjne - dokonały oceny wystąpienia przesłanek uzasadniających przyznanie ulgi podatkowej jaką jest umorzenie zaległości podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że organy dostrzegły wagę podnoszonych przez Skarżącego problemów w tym konieczność ponoszenia wydatków bytowych czy wydatków na leczenie ale też zasadnie wskazały, że jako element codziennej egzystencji nie nosi znamion okoliczności nadzwyczajnych w świetle przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 O.p. Organy wskazały bowiem, że dostrzegają trudną sytuację Skarżącego, jednak ta sytuacja nie przekłada się automatycznie, wbrew jego stanowisku na konieczność umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej. Skarżący upatrywał uzasadnienia dla udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w fakcie, iż padł ofiara nieuczciwego podmiotu oraz w aktualnie trudnej sytuacji materialnej i zdrowotnej. Organy dokonały analizy pod kątem ww. okoliczności, w tym, możliwości dochodzenia uzasadnionych roszczeń Skarżącego na drodze cywilnoprawnej, które to działania mogą doprowadzić do odzyskania utraconych środków finansowych, w całości lub w części, co wynika z zaświadczenia komornika sądowego z dnia 28 listopada 2016 r. wobec prowadzenia egzekucji z nieruchomości dłużnika. W ocenie Sądu, zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż sytuacja ekonomiczna Strony nie odbiega od sytuacji innych podatników, wywiązujących się jednak ze swych zobowiązań podatkowych. W sytuacji w jakiej znajduje się Skarżący przyznanie ulgi uznaniowej w spłacie zobowiązań podatkowych, stawiałoby Skarżącą w uprzywilejowanej sytuacji wobec innych podatników, terminowo wywiązujących się z ciążących na nich zobowiązań, co z kolei sprzeczne jest z przyjętym rozumieniem "interesu publicznego". Sytuacja ekonomiczna Skarżącego jest konsekwencją świadomych działań Strony, związanych z podejmowaniem czynności związanych z obrotem majątkiem, w tym zaniechanie opodatkowania otrzymanej kwoty tytułem zbycia nieruchomości położonej w S. przy ul. O. oraz przekazanie tytułem nabycia 3 nieruchomości: w której obecnie zamieszkuje oraz dwóch lokali, które miały zostać połączone w jedną nieruchomość na poczet których uiścił tytułem zadatku w wysokości [...] zł, [...] zł tytułem dalszych wpłat na poczet prac remontowo-budowlanych oraz [...] zł tytułem zadatku i zaliczki. Oczywiście organ nie może kwestionować decyzji podatnika co do sposobu rozporządzania majątkiem, w tym otrzymanym przychodem ze sprzedaży nieruchomości, jednakże czynności powyższe kształtujące aktualną sytuację finansową Strony, jak zasadnie uznały to organy, nie mogą być podstawą do ulgowego traktowania strony. W niniejszej sprawie, przyczyną powstania rozpatrywanych zaległości nie była niewiedza podatnika, ani błędy w działalności organów podatkowych, lecz postępowanie Skarżącego. Nie zmienia tej oceny także fakt, iż Skarżący podjął działania inwestycyjne, w celu korzystnego ulokowania środków pieniężnych, które zakończyły się wyborem nieuczciwego kontrahenta. Zasadą jest, że badając ważny interes podatnika i interes publiczny organ ocenia sytuację podatnika na datę orzekania. W świetle przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości nie mają istotnego znaczenia (tak wyrok NSA w wyroku z 21 lutego 2012 r. II FSK 1652/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie może bowiem budzić wątpliwości, że to, czy zaległości powstały na skutek działań podejmowanych przez podatnika, czy też na skutek np. klęski żywiołowej, może mieć wpływ dla oceny, czy zaistniały przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, czy też nie. Losowe okoliczności dotyczące powstania zaległości mogą zatem być uwzględniane przy rozpatrywaniu wniosku o udzielenie ulgi, jednak decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji ma sytuacja podatnika w chwili podejmowania przez organ decyzji. W niniejszej sprawie zaległość z tytułu podatku dochodowego stanowi konsekwencję nie wywiązywania się przez Skarżącego z ciążącego na nim obowiązku płacenia podatku, nie zaś działań pozostających poza jego wpływem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 426/10). Wobec powyższych ustaleń dokonana przez organy ocena, że sytuacja Skarżącego nie ma charakteru wyjątkowej jest trafna. Nie umknęło również uwadze Organu odwoławczego odwołującego się do ustaleń w zakresie sytuacji ekonomicznej Strony, że kwota miesięcznych wydatków stałych zadeklarowanych przez Skarżącego znacznie przewyższa osiągane dochody (strona zadeklarowała, iż korzysta z pomocy finansowej rodziców). Jednak sytuacja materialna, jak zasadnie podnoszą organy, nie przesądza automatycznie o konieczności przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej, spełniałby przesłankę do przyznania ulgi. Takie stanowisko byłoby sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 84 Konstytucji RP, z której wynika, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków (por. wyrok NSA z 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 2119/10 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę nie może być utożsamiane z ważnym interesem podatnika. Mając na uwadze powyższe zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p. należy uznać za nieuzasadniony. Prawidłowo oceniły organy podatkowe, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące koniecznością umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Kto osiąga niskie, ale regularne miesięczne dochody, zasadniczo nieróżniące się od dochodów innych osób, które w terminie płacą podatki, nie może liczyć na umorzenie zaległości podatkowej. W ocenie Sądu, organy podjęły niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, a zaskarżone decyzje wydały na podstawie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego – wbrew zarzutom skargi organ poddał analizie przedłożone przez Skarżącego w toku postępowania kopie dokumentów. Nie zasługuje na akceptację zarzut zaniechania przez organy podatkowe wnikliwego zbadania przebiegu postępowania karnego prowadzonego przeciwko D. R. Przebieg tego postępowania jak słusznie podkreślił organ podatkowy nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Ponadto zasadnie organ wskazał, iż umorzenie zaległości podatkowej nie może stanowić rekompensaty za poniesione przez Skarżącego straty będące wynikiem oszustwa, które go spotkało. Według Sądu, taka ocena, jaką przedstawiły organy w zaskarżonych decyzjach, mieści się w ramach uznania administracyjnego, które w sprawie nie nosiło cech oceny dowolnej. To, że Skarżący odmiennie ocenia materiał dowodowy nie znaczy, że ocena dowodów została dokonana przez organy z przekroczeniem granic zasady swobodnej oceny dowodów. Również uzasadnienie zaskarżonych decyzji nie budzi zastrzeżeń, bowiem wynika z nich podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji wyraźnie rozważono kwestę uzyskiwanych przez Skarżącego dochodów, ponoszonych wydatków, stanu zdrowia, wskazując jednocześnie, iż w tym konkretnym przypadku nie uzasadniają one udzielenia wnioskowanej ulgi podatkowej. Uzasadnienie decyzji ma na celu wykazanie prawidłowości procesu myślowego, który doprowadził do ustalenia treści rozstrzygnięcia. Motywy decyzji winny odzwierciedlać rację decyzyjną i wyjaśnić tok rozumowań prowadzących do zastosowania konkretnego przepisu prawa materialnego do rzeczywistej sytuacji faktycznej. Powinny być one tak ujęte, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. W ocenie Sądu zaskarżone decyzje spełniają powyższe kryteria. Organy w uzasadnieniu przedstawiły ustalony stan faktyczny oraz wyjaśniły przesłanki, którymi kierowały się odmawiając umorzenia zaległości podatkowych. Niezadowolenie Skarżącego z rezultatu prowadzonego postępowania nie stanowi o wadliwości rozstrzygnięcia. Mając na uwadze zatem podniesione wyżej okoliczności i uznając, że skoro ww. przepisy określające przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, uzależniają zastosowanie tego rodzaju ulgi od stanowiska organu, a w tej sprawie organ po rozważeniu zaistnienia w sprawie tych przesłanek i należytego ich uzasadnienia, podjął decyzję o odmowie ich umorzenia, to nie ma podstaw do uznania, że w sprawie naruszone zostały przepisy regulujące zasady umarzania tych zaległości. Niekorzystne dla strony zakończenie niniejszego postępowania sądowego nie wyklucza jednakże ponownego złożenia wniosku o umorzenie istniejącej zaległości podatkowej, wraz z którym strona będzie mogła ponownie wyczerpująco wykazać swoją sytuację osobistą, materialną i rodzinną. Każda bowiem zmiana okoliczności faktycznych, w szczególności sytuacji majątkowej, rodzinnej lub zdrowotnej osoby zobowiązanej, może być zawsze podstawą do ponownego wystąpienia z wnioskiem o umorzenie zaległości lub z wnioskiem o rozłożenie należności na raty w rozumieniu art. 67a O.p., bowiem odmowa ich umorzenia nie stwarza sytuacji powagi rzeczy osądzonej i zobowiązany do uiszczenia zaległości może występować o jej umorzenie tak długo, jak długo zaległość ta istnieje zwłaszcza, jeśli jej sytuacja ulegnie pogorszeniu. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku.