I SA/Sz 167/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Kowalewska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. M. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej obecnie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2012 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę. 1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 235, art. 240 § 1 pkt 4, art. 245 § 1 pkt 3 lit. a, art. 245 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2015.613 ze zm.) – dalej: "O.p." - po rozpatrzeniu wniosku M. M. (reprezentowanego przez adwokata) o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej wznowienia postępowania w związku z decyzją nr [...] z 21 marca 2016 r. odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z 10 kwietnia 2015 r. z uwagi na fakt, że pomimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa - utrzymał w mocy ww. własną decyzję z 21 marca 2016 r. 2. Z akt sprawy podatkowej wynika, że ww. decyzją z dnia 10 kwietnia 2015 r. organ kontroli skarbowej określił M. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące roku 2012 we wskazanych w decyzji kwotach. Decyzja ta wydana została po przeprowadzeniu wobec Podatnika postępowania kontrolnego dotyczącego: "ujawnienia i kontroli niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od towarów i usług. Rozpoznawanie, wykrywanie, zapobieganie i zwalczanie przestępstw i wykroczeń przeciwko prawom własności intelektualnej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r.". 3. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Strony 24 kwietnia 2015 r. Od tej decyzji zostały złożone dwa odwołania: z 13 maja 2015 r. (data wpływu – 18.05.2015 r.) oraz z 15 maja 2015 r. (data wpływu - 22.05.2015r.) sporządzone przez dwóch pełnomocników Podatnika. Oba odwołania zostały wniesione po upływie terminu. 4. Wraz z odwołaniami zostały złożone wnioski o przywrócenie terminu do ich wniesienia. Postanowieniem nr [...] z 30 czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowieniem nr [...] z 30 czerwca 2015 r. stwierdził ponadto uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Decyzja organu I instancji z dnia 10 kwietnia 2015 r. stała się decyzją ostateczną. 5. Postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 30 czerwca 2015 r. zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z 14 listopada 2015 r. oddalił skargę (sygn. akt I SA/Sz 999/15) w odniesieniu do odwołań wniesionych od ww. decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za 2012 r. W dniu 7 czerwca 2016 r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Podatnika (sygn. akt I FSK 517/16). Sprawa dotycząca przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 10 kwietnia 2015 r. została więc prawomocnie zakończona. 6. W dniu 25 maja 2015 r. (data wpływu do UKS) Strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania nr [...] na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wskazując jako przesłankę do wznowienia pozbawienie Strony czynnego udziału w postępowaniu organu I instancji poprzez rażące naruszenie art. 24 ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: u.k.s. - art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 200 oraz art. 123 O.p., tj. wydania decyzji przez organ I instancji z pominięciem wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. 7. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. stwierdził, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony z zachowaniem wymogów formalnych, tj. został wniesiony przez stronę postępowania, z zachowaniem terminu określonego w art. 241 § 2 O.p., wniosek dotyczy decyzji ostatecznej oraz został on oparty na przesłance wymienionej w art. 240 § 1 O.p. Wobec tego, postanowieniem z 17 września 2015 r. organ ten wznowił postępowanie w sprawie a następnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające co do istnienia wskazanej przesłanki wznowienia oraz co do istoty sprawy. W wyniku dokonanych ustaleń organ stwierdził, że ww. przesłanka wystąpiła w sprawie. Weryfikacja akt postępowania nr [...] wykazała bowiem, iż pismem z 27 lutego 2015 r. organ zawiadomił Stronę o prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo to zostało wysłane za zwrotnym potwierdzeniem odbioru i odebrane w dniu 4 marca 2015 r. przez pełnomocnika Strony. W wyznaczonym przez organ terminie Strona się nie wypowiedziała. W dniu 10 kwietnia 2015 r. organ kontroli skarbowej postanowieniem włączył w poczet dowodów w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] , określającą Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r. W tym samym dniu, tj. 10.04.2015 r., organ wydał ww. decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r. 8. Kierując się dyspozycją art. 243 § 2 O.p., organ kontroli skarbowej na pierwszym etapie postępowania wznowieniowego uznał więc, że w sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. Strona nie została ponownie zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a brak możliwości skorzystania z tego uprawnienia dotyczy jedynie decyzji Dyrektora UKS w S. nr [...] z 10 kwietnia 2015 r., określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2011 r. 9. W wymienionej wyżej decyzji z 21 marca 2016 r. organ kontroli skarbowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej nr [...] z 10 kwietnia 2015 r. Organ stwierdził bowiem, że powyższe naruszenie nie wpłynęło na ustalenia zawarte w decyzji z 10 kwietnia 2015 r., określającej Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za rok 2012. Zdaniem organu, okoliczność niezawiadomienia Strony o prawie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego po włączeniu do akt przedmiotowej sprawy decyzji dotyczącej roku 2011 nie jest uchybieniem przesądzającym o treści zaskarżonej decyzji. Ponadto we wniosku o wznowienie postępowania Strona nie wskazała wpływu tego uchybienia na wynik sprawy i nie przedstawiła żadnych argumentów przemawiających za takim wpływem. Organ podkreślił przy tym, że w toku postępowania Strona brała w nim czynny udział, zapoznając się z materiałem dowodowym. 10. Nie zgadzając się z wydaną przez organ kontroli skarbowej decyzją, pełnomocnik Strony złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy o wznowienie ww. postępowania kontrolnego zakończonego decyzją ostateczną. Zdaniem Strony, w przeprowadzonym postępowaniu doszło do pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu poprzez rażące naruszenie art. 24 ust. 4 u.k.s., art. 120, art. 121 § 1, art. 123 w zw. z art. 200 oraz art. 123 O.p., tj. wydania decyzji przez organ z pominięciem wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a tym samym wydania decyzji z pozbawieniem strony prawa do takiego wypowiedzenia się, co stanowiło pozbawienie prawa do oceny materiału dowodowego i czynnego udziału strony w postępowaniu, będącego wyrazem jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego. Strona bez własnej winy nie brała więc udziału w postępowaniu. Strona podniosła, że w przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe nie zostało faktycznie zakończone, gdyż w dniu wydania decyzji kończącej postępowanie organ włączył w poczet zebranego materiału dowodowego dowód pochodzący z odrębnego postępowania. Oczywistym jest więc, że Strona nie mogła w żaden sposób zapoznać się z włączonym dowodem, ani tym bardziej wypowiedzieć się co do jego treści przed wydaniem przez organ decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Strona została więc zaskoczona decyzją, wydaną w trakcie postępowania dowodowego, o czym świadczy m.in. fakt poszerzenia materiału dowodowego w dniu wydania decyzji. Z tego powodu Podatnik nie zapoznał się z pełną treścią materiałów w sprawie, a w związku z tym nie mógł odnieść się do nich także w odwołaniu. 11. Postanowieniem z 28 września 2016 r. organ włączył do akt sprawy akta postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego wobec Podatnika za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2012 r., otrzymane z Izby Skarbowej w S., zwrócone przez Naczelny Sąd Administracyjny po wydaniu ww. wyroku z dnia 7 czerwca 2016 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do odwołania. Wobec tego organ zawiadomił Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona w piśmie z 10 października 2016 r. powtórzyła ww. zarzut pozbawienia Podatnika czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym. Na potwierdzenie swego stanowiska przytoczyła fragmenty wyroków wydanych przez sądy administracyjne. Odnosząc się do decyzji organu wydanej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3a O.p. Strona stwierdziła, że zgromadzony materiał dowodowy obliguje organ do uchylenia tej decyzji na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. 12. Uzasadniając podjętą po ponownym rozpatrzeniu sprawy ww. decyzję z 9 grudnia 2016 r. organ kontroli skarbowej stwierdził, że w myśl art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Z przepisu tego wynika, że tylko najdalej idące wadliwości decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Postępowania nadzwyczajne nie mogą więc zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego, bowiem stabilizacja porządku prawnego jest wartością większą niż potrzeba eliminowania z obrotu prawnego decyzji wadliwych. Składając wniosek o wznowienie postępowania Strona powołała się na art. 240 § 1 pkt 4 O.p., zgodnie z którym: "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: (...) 4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, (...)". Organ wyjaśnił, że pismem z 27 lutego 2015 r. zawiadomił pełnomocnika Strony o wynikającym z art. 24 ust. 4 u.k.s. prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Strony na wskazany w pełnomocnictwie adres do doręczeń w dniu 4 marca 2015 r. Zachowując prawa Strony w celu uniknięcia ewentualnych negatywnych skutków upływu terminów procesowych związanych z doręczeniem korespondencji na wskazany adres, organ zachował ostrożność procesową, wydając decyzję podatkową w dniu 10 kwietnia 2015 r., tj. po siedmiodniowym terminie do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, który upłynął 11 marca 2015 r. W dniu wydania ww. decyzji kończącej postępowanie kontrolne za okres od stycznia do grudnia 2012 r., organ włączył w poczet zebranego materiału decyzję określającą Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług VAT za okres od lipca do grudnia 2011 r. Strona miała zatem możliwość do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego - z wyjątkiem decyzji nr [...] z 10 kwietnia 2015 r. określającej Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług VAT za okres od lipca do grudnia 2011 r. Organ uchybił więc obowiązkowi powtórnego zawiadomienia o możliwości wypowiedzenia się po włączeniu decyzji dotyczącej poprzedniego roku, ale – zdaniem organu - nie jest to uchybienie przesądzające o treści decyzji podatkowej za rok 2012. 13. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu wznowieniowym organ kontroli skarbowej stwierdził zatem, że w sprawie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p., tj. strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, gdyż na podstawie art. 24 ust. 4 u.k.s. Podatnik nie został powtórnie powiadomiony o możliwości wypowiedzenia się co do treści decyzji kończącej postępowanie kontrolne wobec niego za okres od lipca do grudnia 2011 r. Strona miała jednak możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego (z wyjątkiem ww. decyzji) w postępowaniu kontrolnym, gdyż pismem z 27 lutego 2015 r. została zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, jednak Strona z tego prawa nie skorzystała. Ponadto, w sprawie dowodów przedstawionych w decyzji z 10 kwietnia 2015 r. dotyczącej zobowiązania podatkowego za okres od lipca do grudnia 2011 r. Strona miała prawo wypowiedzieć się w toku postępowania kontrolnego dotyczącego tego okresu, gdyż odrębnym pismem z 27 lutego 2015 r. została powiadomiona o możliwości wypowiedzenia się. Strona jednak z tego prawa nie skorzystała. Zdaniem organu, brak powtórnego zawiadomienia po włączeniu do przedmiotowego postępowania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za okres od lipca do grudnia 2011 r. nie wpłynęło zatem na ustalenia zawarte w decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe za rok 2012. Poza brakiem ww. powtórnego zawiadomienia organ kontroli skarbowej - zgodnie z art. 123 § 1 O.p. - zapewnił bowiem Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Jak wskazują dowody zebrane w postępowaniu, Strona na każdym etapie postępowania mogła zapoznać się z zebranymi dowodami, udzielać informacji i wyjaśnień. Strona w postępowaniu przed organem odwoławczym w treści odwołania mogła więc oprzeć się na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania kontrolnego. 14. W postępowaniu wznowieniowym organ kontroli skarbowej stwierdził zatem, że przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. zaistniała, odmówił jednak uchylenia decyzji w całości z uwagi na fakt, iż pomimo stwierdzenia istnienia takiej przesłanki, w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak ostateczna decyzja dotychczasowa. Wskazana wyżej wadliwość procesowa, której wystąpienie organ stwierdził, nie wpłynęła więc na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ stwierdził, że przedmiotowa decyzja ostateczna określająca Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za 2012 r. wydana została na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego. Organ wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż Podatnik w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz że w ww. okresie nie złożył deklaracji VAT-7. Na podstawie informacji przekazanych przez G. A. Sp. z o.o. w P. ustalono, że Podatnik za pośrednictwem portalu a. dokonywał w 2012 r. sprzedaży kodów, które umożliwiały nabywcom odbiór kanałów telewizyjnych. Wpłaty z tytułu transakcji zawartych za pośrednictwem serwisu A. pl przekazywane zostały na rachunki bankowe wskazane przez Podatnika. Ponadto na podstawie informacji otrzymanych od instytucji finansowych organ kontroli skarbowej ustalił, że na utrzymywane przez Podatnika w 2012 r. rachunki bankowe w okresie od stycznia do grudnia 2012 r. wpłynęła łączna kwota brutto [...] zł, stanowiąca wpłaty z tytułu sprzedaży kodów umożliwiających dostęp do kanałów telewizyjnych. Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje więc, że Podatnik prowadził w 2012 r. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: u.p.t.u.". W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy, w tym przesłuchania świadków - nabywców kodów dostępu do kanałów telewizyjnych za pośrednictwem strony internetowej "Web. TV" - bezsprzecznie potwierdza, że działalność Podatnika prowadzona była w sposób profesjonalny i ciągły. Podatnik dysponował profesjonalnym sprzętem komputerowym i oprogramowaniem umożliwiającym nabywcom dostęp do kanałów telewizyjnych. Świadczone usługi wykonywane były przy niewielkim udziale człowieka, bowiem Podatnik po otrzymaniu zapłaty umożliwiał nieograniczony dostęp do kanałów telewizyjnych, a nabywca za pośrednictwem poczty elektronicznej lub sms-em uzyskiwał kod umożliwiający mu dostęp do kanału telewizyjnego. Świadczone usługi umożliwiające nabywcom za pośrednictwem Internetu dostęp do kanałów telewizyjnych wyczerpują cechy usług elektronicznych, gdyż realizowane były za pomocą Internetu, ich świadczenie było zautomatyzowane, udział człowieka był niewielki a ich wykonanie było niemożliwe bez wykorzystania technologii informatycznej. Świadczone przez Podatnika w 2012 r. usługi elektroniczne spełniają więc przesłanki działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. Oznacza to zarazem, że świadczenie w 2012 r. usług elektronicznych, w wyniku których Podatnik umożliwiał nabywcom dostęp do kanałów telewizyjnych podlega w myśl art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nawet w sytuacji, gdy nastąpiło to bez zachowania warunków i form określonych przepisami prawa. Przedmiotowe usługi świadczone przez Podatnika w 2012 r. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. są więc czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a tym samym był on w myśl art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikiem tego podatku. Wprawdzie Podatnik prowadził sprzeczną z prawem działalność, udostępniając nielegalnie nabywcom dostęp do kanałów telewizyjnych, których rozpowszechnianie objęte było prawami autorskimi, jednakże w świetle ww. przepisów u.p.t.u. taka działalność podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Stosownie do art. 28c ust. 1 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h - 28n. Na podstawie art. 28c ust. 3 u.p.t.u. organ kontroli skarbowej stwierdził, że miejscem świadczonych przez Podatnika usług elektronicznych, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług wykonywanych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami mających miejsce zamieszkania w Polsce, jest terytorium kraju, gdzie znajduje się miejsce zwykłego pobytu Podatnika. W 2012 r. miejscem zamieszkania Podatnika był S. Organ kontroli skarbowej ustalił wielkość obrotu z tej sprzedaży w wysokości [...] zł na podstawie rzeczywistych wpływów środków pieniężnych na rachunki bankowe przy uwzględnieniu kwot, które nie stanowiły należności z tytułu sprzedaży tych usług. Zgodnie z art. 146a pkt 1 u.p.t.u. dla ustalenia wartości podatku należnego od otrzymanych przychodów przyjęto stawkę 23 %, w wyniku czego ustalono wartość podatku należnego w wysokości [...] zł. Z uwagi na brak oryginałów lub duplikatów faktur VAT zakupu materiałów i usług Podatnik nie spełnił podstawowego warunku do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego przepisami art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W oparciu o ustalony stan faktyczny i prawny organ kontroli skarbowej określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2012 r. w kwotach wskazanych w decyzji. 16. W ocenie organu kontroli skarbowej wszystkie okoliczności sprawy ustalone na podstawie całokształtu materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego przemawiają za tym, że nie ma żadnych podstaw do wydania innej decyzji niż dotychczasowa. Rozstrzygnięcie sprawy odbyło się na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj.: informacji otrzymanych ze wskazanych banków, informacji otrzymanych od G. A. Sp. z o.o., z Urzędu Miasta w S., Prokuratury Okręgowej w S., zeznań świadków, a nie na podstawie ww. decyzji nr [...] z 10 kwietnia 2015 r. Z akt postępowania kontrolnego nr [...] wynika, że Strona brała czynny udział w toku czynności kontrolnych, była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów i składania wyjaśnień a w dniach 21 listopada 2013 r. oraz 3 i 21 marca 2014 r. została zapoznana z dowodami i materiałami zebranymi w toku postępowania kontrolnego. Zdaniem organu, brak czynności powtórnego zawiadomienia po włączeniu do postępowania kontrolnego nr [...] . decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec-grudzień 2011 r., nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przedstawione w decyzji nr [..] z 10 kwietnia 2015 r. Takiego wpływu nie wykazała też Strona. Nie przedstawiła też w postępowaniu wznowieniowym żadnych zarzutów i wniosków, które mogłyby wpłynąć na zmianę treści decyzji ostatecznej. Podnoszone przez Stronę w postępowaniu wznowieniowym zarzuty, że określonej części dowodów Podatnik w ogóle nie poznał, a zaniechanie organu doprowadziło do wypaczenia postępowania dowodowego, wobec czego "wydana decyzja nie jest adekwatna do rzeczywistego stanu faktycznego" oraz że pozbawienie Podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego spowodowało, iż Strona nie mogła wyjaśnić kluczowych kwestii będących przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, organ kontroli skarbowej uznał za niezasadne. Organ zauważył przy tym, że mimo takich twierdzeń, Strona ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani też w żadnym z pism, nie wskazała konkretnie, jaki wpływ to wykazywane uchybienie organu miało na treść decyzji ostatecznej. W ocenie organu, nie zaistniały więc przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 245 § 1 pkt 1 O.p., tj. do uchylenia decyzji uprzednio skierowanej do Podatnika i wydania rozstrzygnięcia co do istoty sprawy lub umorzenia postępowania. Organ wskazał ponadto, że Strona miała możliwość spowodowania rozpoznania sprawy od początku przez organ odwoławczy, ale przez prawomocnie stwierdzone zaniechania, tego nie uczyniła. Organ nie podzielił też zarzutów naruszenia przepisów odnoszących się do ogólnych zasad postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 123 w zw. z art. 200 O.p. Organ zauważył przy tym, że art. 200 O.p. nie miał w sprawie zastosowania. Nadto, mimo zaistnienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wydana decyzja z uwagi na przepisy prawa materialnego jest prawidłowa, a niezastosowanie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej, stanowiącego konkretyzację normy ujętej w art. 123 O.p., nie miało jednak wpływu na treść decyzji ostatecznej. Strona mogła wyjaśniać niejasności, które pojawiły się w sprawie oraz udzielać informacji, które mogłyby istotnie wpłynąć na treść decyzji. 17. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M. M. M. - reprezentowany przez adwokata - zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że postępowanie w przedmiocie rozpatrzenia wniosku Strony o wznowienie postępowania kontrolnego winno zakończyć się odmową uchylenia decyzji wymiarowej, podczas gdy w sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji uchylającej w całości dotychczasowe rozstrzygniecie kończące postępowanie kontrolne prowadzone wobec Strony, 2) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. art. 192 O.p. i art. 200 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej przez wadliwe uznanie, że uniemożliwienie wypowiedzenia się odnośnie przeprowadzonych w postępowaniu kontrolnym dowodów przed wydaniem decyzji wymiarowej nie stanowi przesłanki wydania decyzji w toku postępowania mającego za przedmiot wznowienie postępowania, podczas gdy okoliczność taka rzutuje na prawidłowy przebieg postępowania i stanowi naruszenie przepisów postępowania o ważkim charakterze. Podnosząc takie zarzuty Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. oraz uchylenie decyzji tego organu wydanej w I instancji, 2) zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. 18. W uzasadnieniu skargi Skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie istnieją przesłanki do wydania przez organ orzeczenia reformatoryjnego, w którym decyzja wymiarowa powinna zostać usunięta z obrotu prawnego z uwagi na naruszenie przez Dyrektora UKS w toku postępowania kontrolnego przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. W postępowaniu tym doszło bowiem do pozbawienia Strony czynnego udziału w postępowaniu przez rażące naruszenie art. 24 ust. 4 u.k.s., oraz ww. przepisów O.p., tj. wydanie decyzji wymiarowej z pominięciem wyznaczenia Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Tym samym decyzja została wydana z pozbawieniem Strony prawa do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowiło pozbawienie prawa do oceny materiału dowodowego i czynnego udziału strony w postępowaniu. Naruszenie to stanowi uchybienie jednej z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, tj. zasady czynnego udziału strony. W konsekwencji Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, co stanowi podstawę do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Organ w wydanych w toku rozpatrywania wniosku o wznowienie postępowania rozstrzygnięciach orzekł, iż rzeczywiście w sprawie zachodzi przesłanka do wznowienia postępowania, na którą wskazywał Skarżący, jednak przedmiotem sporu są konsekwencje tego naruszenia. W ocenie Skarżącego stwierdzona przesłanka wznowieniowa uzasadnia wydanie decyzji niwelującej konsekwencje wadliwie wydanej decyzji wymiarowej. Wskazując na przepisy art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. (analogiczna regulacja została zawarta bezpośrednio w ustawie o kontroli skarbowej) Skarżący stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek wyłączających zastosowanie art. 200 § 1 O.p. Nadto, o ile wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego jest przywilejem przysługującym Stronie, o tyle zapewnienie Stronie realnej możliwości wypowiedzenia się jest obowiązkiem organu, zarówno pierwszej jak i drugiej instancji. Prawo do czynnego udziału strony w postępowaniu, a zarazem prawo do wypowiedzenia się w sprawie całokształtu zebranego materiału dowodowego jest kardynalną zasadą prowadzenia postępowania podatkowego (w tym również postępowania kontrolnego) w sposób legalny i praworządny – co potwierdza ukształtowana linia orzecznicza prezentowana przez sądy administracyjne. Skarżący podkreślił, że wydanie decyzji wymiarowej przez organ powinno więc nastąpić z uwzględnieniem wypowiedzi Podatnika w sprawie zebranego materiału dowodowego albo dopiero po bezskutecznym upływie terminu przysługującego Stronie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W niniejszym stanie faktycznym organ nie umożliwił Stronie wypowiedzenia się co do zebranego materiału przed wydaniem decyzji kończącej sprawę w pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie postępowanie dowodowe nie zostało więc faktycznie zakończone, gdyż w dniu wydania decyzji kończącej postępowanie kontrolne organ włączył w poczet zebranego materiału dowodowego dowód pochodzący z odrębnego postępowania. W wyniku pozbawienia Strony prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego organ naruszył również zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p., która pozostaje w związku z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu. Zdaniem Skarżącego, naruszenie art. 200 § 1 O.p. w zw. z art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej należy uznać jako przesłankę do umorzenia postępowania kontrolnego. Tym samym zmaterializowała się przesłanka do wydania decyzji w toku postępowania tzw. "wznowieniowego", która w sposób odmienny określi uprawnienia i obowiązki prawnopodatkowe Strony. 19. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł co następuje: 20. Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Zasadnie więc organ kontroli skarbowej stwierdził, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych. Oznacza to, że tylko najdalej idące wadliwości decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Przewidziana w przepisach postępowania możliwość zmiany, uchylenia albo stwierdzenia wygaśnięcia takiej decyzji ostatecznej dopuszczalna jest wyłącznie w tzw. postępowaniach nadzwyczajnych. Postępowania takie nie mogą jednak zastępować kontroli instancyjnej oraz ewentualnego badania legalności merytorycznej decyzji ostatecznej w drodze skargi do sądu administracyjnego. Wznowienie postępowania jest jednym z rodzajów postępowań nadzwyczajnych, które umożliwia ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą wymienioną w art. 240 § 1 O.p. Równocześnie podkreślić tu należy, że niedopuszczalne jest jednak wykorzystanie postępowania wznowieniowego do pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, bowiem nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego - toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. (vide: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., IFSK 1848/08, Lex nr 558849). Podstawowym celem takiego postępowania nie jest więc orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie orzeczenia wydanego w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Inne rozumienie celu tego postępowania stanowiłoby naruszenie zasady stałości decyzji podatkowej wyrażonej w art. 128 O.p. (vide: wyrok NSA z 22 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 1569/13). 21. Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (wskazanym przez Stronę we wniosku o wznowienie postępowania): "W sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli: (...) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu, (...)". Organ kontroli skarbowej po stwierdzeniu, że wniosek o wznowienie postępowania został złożony z zachowaniem wymogów formalnych i dlatego stosownie do art. 243 § 1 O.p. wydał postanowienie o wznowieniu postępowania, a następnie prawidłowo – uwzględniając przepis art. 243 § 2 O.p. - przeprowadził postępowanie co do istnienia wskazanej przesłanki wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. W wyniku dokonanych ustaleń organ stwierdził, że w sprawie wystąpiła wskazywana przez Stronę ww. przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., iż nie z własnej winy nie brała ona udziału w postępowaniu. 21. Sporne w rozpoznawanej sprawie jest natomiast, czy przesłanka ta miała wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skarżący podnosi bowiem, że naruszenie przez organ przepisów postępowania (naruszenia tego organ nie kwestionuje) przez brak ponownego zawiadomiona o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – po włączeniu do akt przedmiotowej sprawy decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe (z tego samego tytułu) za poprzednie okresy podatkowe, tj. lipiec-grudzień 2011 r., miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy podatkowej za rok 2012, gdyż decyzja kończąca postępowanie została wydana z pozbawieniem Strony prawa do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, co stanowiło pozbawienie prawa do oceny materiału dowodowego i czynnego udziału strony w postępowaniu. Oceniając to naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 24 ust. 4 u.k.s. - zgodnie z którym, przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli organ kontroli skarbowej wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego – wskazać należy, że Strona w trakcie postępowań kontrolnych dotyczących roku 2011 i 2012 brała w nich czynny udział, została też prawidłowo zawiadomiona o możliwości skorzystania z prawa do wypowiedzenia się po zakończeniu przedmiotowego postępowania kontrolnego. Strona z tego prawa jednak nie skorzystała. Nie sposób zatem uznać, że opisane naruszenie procesowe miało charakter rażący – jak twierdzi Skarżący – a przede wszystkim, że miało ono lub mogło mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Niezasadne jest też twierdzenie Skarżącego, że z powodu tego naruszenia nie mógł on przedstawić stosownych wniosków w postępowaniu odwoławczym – co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Niezależnie bowiem od wskazanego wyżej faktu, że odwołanie takie nie zostało skutecznie wniesione, przede wszystkim stwierdzić należy, że ani we wniosku o wznowienie postępowania, ani w późniejszych pismach w trakcie tego postępowania wznowieniowego, ani także w skardze, Skarżący nie przedstawił rzeczowych wniosków lub argumentów, które mogłyby potwierdzać wpływ opisanego naruszenia procesowego na wynik sprawy. Wobec powyższego, zasadnie organ kontroli skarbowej w zaskarżonej decyzji -działając na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p. - uznał, że pomimo stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., w wyniku uchylenia decyzji mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak dotychczasowa decyzja ostateczna. Stanowisko takie organ w sposób przekonujący uzasadnił, przedstawiając zebrane materiały dowodowe potwierdzające fakt prowadzenia w 2012 r. zarobkowej działalności gospodarczej przez skarżącego Podatnika, podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem w postępowaniu wznowieniowym ani organ kontroli skarbowej z urzędu nie stwierdził, ani Podatnik nie przedstawił, przekonujących argumentów lub dowodów, że wskutek opisywanego naruszenia procesowego ostateczna decyzja podatkowa była wadliwa merytorycznie, dlatego zasadnie w zaskarżonej decyzji organ utrzymał w mocy własną decyzję odmawiającą z ww. powodów uchylenia decyzji ostatecznej. 23. Odnosząc się dodatkowo do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a i § 2 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia tych przepisów, w których sformułowano ogólne zasady postępowania, tj. zasadę praworządności (art. 120), zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1) oraz zasadę ogólnej prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W ocenie Sądu, w prowadzonym przez organ kontroli skarbowej postępowaniu wznowieniowym powyższe zasady zostały zachowane a Skarżący nie przedstawił rzeczowych argumentów mogących podważać taki wniosek. Również zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. w zw. z art. 192, art. 200 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. (stanowiącym, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej) nie mógł zostać uwzględniony. Zgodnie z art. 192 O.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, natomiast art. 200 § 1 O.p. stanowi odpowiednik cytowanego wyżej art. 24 ust. 4 u.k.s. i już z tego powodu nie miał w sprawie zastosowania. Także powyższy zarzut nie został merytorycznie uzasadniony, Skarżący nie wskazał, która okoliczność faktyczna nie mogła być uznana za udowodnioną, a skutki uniemożliwienia zapoznania się z decyzją podatkową za rok 2011 przed wydaniem decyzji za rok 2012 zostały powyżej omówione. Również ocena o braku naruszenia ogólnych zasad postępowania została już powyżej przedstawiona. Uznając zatem, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718), Sąd orzekł o oddaleniu skargi.