I SA/Sz 168/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] Nr [...] zmieniającą decyzję z dnia [...] Nr [...] określającą T. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. należne zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. w kwocie [...] oraz odsetki od niezapłaconych wpłat dziennych w kwocie [...]. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że pracownicy Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę podatkową w Spółce. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie przestrzegania przepisów prawa podatkowego w podatku akcyzowym w zakresie obrotu olejem opałowym, m.in. za miesiąc październik 2005 r. W toku kontroli ustalono, że Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe zarówno dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, jak i osób fizycznych nieprowadzących takiej działalności. W wyniku analizy dokumentów zgromadzonych w trakcie kontroli, w tym oświadczeń o przeznaczeniu wyrobów na cele opałowe, stwierdzono w 19 przypadkach nieprawidłowości polegających na braku oznaczeń dotyczących numerów NIP i PESEL, zaś w jednym przypadku stwierdzono, iż olej opałowy został sprzedany na cel inny niż opałowy, ustalono bowiem, że w dniu 27 października 2005 r. Spółka dokonała sprzedaży 2.020 litrów oleju opałowego dla F. D.R. w K., który zgodnie z przedłożonymi oświadczeniami miał być zużyty do zasilania agregatu prądotwórczego, a tym samym na cele inne niż opałowe. Na podstawie powyższych ustaleń faktycznych, organ stwierdził, że Spółka, pobierając od odbiorców paliwa opałowego oświadczenia niespełniające wymogów określonych właściwymi przepisami prawa podatkowego, uprawniające do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, nie dopełniła obowiązku odprowadzenia należnej akcyzy oraz złożenia deklaracji podatkowej AKC-3 za miesiąc październik 2005 r. Wobec tego, Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty należnego podatku akcyzowego za miesiąc październik 2005 r. W toku prowadzonego postępowania, Spółka pismem z dnia 27 lutego 2008 r. wskazała na brak uprawnień do regulowania przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia zasad sprzedaży oleju opałowego, a ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych przez nią świadków na okoliczność sposobu zużycia zakupionego przez te osoby paliwa, dołączając w załączeniu oświadczenie jednego z nabywców oleju opałowego, które zostało wcześniej zakwestionowane przez kontrolujących. W oświadczeniu nabywca ten wskazał, iż oświadczenie to jest składane w związku z kontrolą w zakresie prawidłowości składania oświadczeń i stanowi uzupełnienie w części dotyczącej nr NIP, jego wcześniejszego oświadczenia z dnia 6 października 2005 r. Ponadto, wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że - prowadząc postępowanie - Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystąpił do 17 osób (wskazanych w zakwestionowanych przez organ oświadczeniach) i wezwał je do pisemnego potwierdzenia bądź niepotwierdzenia faktu zakupu oleju opałowego. Odpowiedzi udzieliło 13 osób, które potwierdziły nabycie oleju opałowego na cele opałowe, 2 osoby nie potwierdziły tej okoliczności, a 2 kolejnym osobom nie udało się skutecznie doręczyć pisma organu. Po zakończeniu postępowania dowodowego, Spółka w piśmie z dnia 24 lipca 2008 r. wniosła po raz kolejny o przeprowadzenie dowodu z zeznań wskazanych w tym piśmie 17 świadków. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez Spółkę świadków, z uwagi na to, iż uzupełnienie materiału dowodowego o dowody z zeznań poszczególnych świadków we wnioskowanym zakresie jest bezzasadne i nie wniesie żadnych istotnych nowych dowodów do postępowania podatkowego, a następnie decyzją z dnia [...] Nr [...] określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. w kwocie [...]. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła, że organ podatkowy naruszył zasady postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej oraz naruszenie art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 ze zm.), jak też naruszenie art. 217 w związku z art. 87 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu odwołania Spółka podniosła, że organ nie wziął pod uwagę wyjaśnień składanych przez Spółkę w trakcie kontroli podatkowej, a mianowicie, że urządzenie pod nazwą agregat prądotwórczy zostało wpisane przez pracownika F. D.R., tj. nabywcę oleju opałowego, omyłkowo, albowiem paliwo to było użyte do urządzenia grzewczego "Webasto" oraz, że pominął oświadczenie uzupełniające tegoż nabywcy datowane na dzień 18 grudnia 2007 r. Spółka zarzuciła organowi, że nie przeprowadził zawnioskowanego przez podatnika dowodu z zeznań świadka D.R. na okoliczność ustalenia, czy nabyty olej opałowy został wykorzystany przez nabywcę do celów grzewczych. Spółka wyjaśniła także, że jej pracownicy - przyjmując oświadczenia - nie znają się i nie muszą się znać na technice i technologii grzewczej. Według Spółki, podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego nie ma żadnych faktycznych i prawnych możliwości do badania czy też weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju ani co do podanych w nich nazwisk, imion, adresów zamieszkania, numerów NIP czy też rodzajów urządzeń grzewczych. Sprzedawca nie ma też uprawnień i możliwości sprawdzenia, czy nabyty olej rzeczywiście został zużyty do celów grzewczych, co winno być obowiązkiem organów wykonawczych realizujących normy ustanowione przez prawodawcę. W ocenie Spółki, przepisy podatkowe nie definiują także pojęcia: "urządzenie grzewcze". Jej zdaniem, organy podatkowe powinny podjąć wszelkie działania celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zgodnie z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej, w tym ustalić sposób użycia oleju opałowego przez jego nabywcę. Ponadto, według Spółki, za treść oświadczeń odpowiada nabywca, a nie sprzedawca oleju opałowego, bowiem ustawodawca nie nałożył na sprzedawcę obowiązku weryfikacji danych wynikających z oświadczeń; nieporozumieniem jest również - według Spółki - obciążanie podatnika skutkami zużycia oleju opałowego przez jego nabywców do innych celów niż grzewcze przy jednoczesnym nieprzyznaniu temuż sprzedawcy stosownych instrumentów faktycznych i prawnych. Uzasadniając dalej zarzut naruszenia przepisów art. 217 w związku z art. 87 i art. 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Spółka podniosła, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów prawa nie może być rozszerzająca. Wprowadzenie przez ustawodawcę preferencji podatkowych, do jakich zaliczyć można niewątpliwie sprzedaż oleju na cele grzewcze, powinno być jednoznacznie uregulowane takimi przepisami, które umożliwiają właściwe i bezpieczne stosowanie tego prawa, zarówno przez sprzedającego jak i kupującego. Strona na potwierdzenie powyższego przytoczyła wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości o sygn. akt. C-185/00 (Komisja Europejska przeciw Finlandii). Wskazano również w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w toku postępowania odwoławczego do Dyrektora Izby Celnej w S. wpłynęło pismo Spółki, w którym zarzucono zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a w konsekwencji przepisów § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Spółka wskazała na wadliwość poczynionej przez organ I instancji wykładni art. 65 ust. 1 i ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym. Według Spółki, przepis art. 65 ust. 1 ustawy wskazuje stawkę podatku akcyzowego na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe w wysokości 233 zł za 1.000 l gotowego wyrobu, która została rozporządzeniem Ministra Finansów obniżona o 1 zł, wobec tego, ewentualną konsekwencją niespełnienia warunku w zakresie dokumentowania obrotu olejem opałowym mógłby być powrót do stawki podstawowej, a więc określonej w wysokości 233 zł za 1000 l gotowego wyrobu. Zarzucając natomiast organowi niewłaściwą interpretację i zastosowanie art. 65 ust. 1a ustawy, Spółka wskazała, że przepis ten nie odwołuje się w jakikolwiek sposób do braku oświadczenia lub posiadania oświadczenia wadliwego stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. W świetle art. 65 ust. 1a ustawy, brak oświadczenia, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie jest podstawą podwyższenia stawki podatkowej. Podstawą tą może być natomiast niespełnienie przez określony wyrób akcyzowy warunków określonych w odrębnych przepisach, w tym dotyczących barwienia i znakowania. Według Spółki, zwrot: "niespełnienie warunków określonych w odrębnych przepisach" wiązać należy z parametrami i cechami oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, a nie z okolicznościami związanymi z dokumentowaniem obrotu tym paliwem, zaś przepis art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy, w którym wskazana została stawka podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, odnosi się wyłącznie do sytuacji, gdy użycie oleju opałowego nastąpiło niezgodnie z przeznaczeniem, sprzedaż nastąpiła z użyciem odmierzaczy paliw ciekłych albo też nastąpiło wprowadzenie do obrotu olejów opałowych nieprawidłowo zabarwionych lub oznaczonych. Natomiast przepis ten nie ma zastosowania do sposobu dokumentowania obrotu tym olejem opałowym. Tym samym, w ocenie Spółki, brak czy też wadliwość oświadczeń nie skutkuje zastosowaniem tej podwyższonej do 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, stawki akcyzy. W toku dalszego postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Celnej w S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K., m.in. o wskazanie powodów niezweryfikowania danych adresowych H.K. poprzez niewystąpienie do Urzędu Miejskiego w K. z prośbą o potwierdzenie lub wskazanie aktualnego adresu zamieszkania tej osoby, tj. tak jak uczyniono to w stosunku do innych nabywców oleju opałowego składających oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, a którzy również nie odpowiedzieli na wezwanie organu mające na celu potwierdzenie zakupu oleju opałowego i uzupełnienia niektórych danych. Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia 14 sierpnia 2009 r. udzielił żądanych wyjaśnień. Następnie, Dyrektor Izby Celnej w S., postanowieniem z dnia [...] zwrócił organowi I instancji akta sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji, gdyż - według tego organu - postępowanie organu I instancji w zakresie prowadzenia uzupełniającej weryfikacji zakwestionowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, zawierające braki formalne, wykraczało poza zakres postępowania i nie miało - w świetle obowiązujących regulacji prawnych w zakresie akcyzy - umocowania prawnego, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego w nieprawidłowej wysokości. Jak bowiem ustalił w wyniku analizy akt sprawy Dyrektor Izby Celnej w S., 20 oświadczeń (a nie jedno jak wskazał organ I instancji w decyzji - 19 oświadczeń) zawierało nieprawidłowości w chwili ich odebrania przez Spółkę od nabywców oleju opałowego. Zatem, nie spełniały one wymogów oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, o których mowa jest w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, dlatego - podwyższeniu winna ulec podstawa opodatkowania z dotychczasowej w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego powstaniem obowiązku w podatku akcyzowym, z ilości oleju opałowego - 2.020 l do 19.750 l, a tym samym zwiększeniu ulec powinna również kwota podatku akcyzowego. Wskazano dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydał kolejną decyzję nr [...], którą zmienił decyzję z dnia [...] nr [...] i rozstrzygnął co do istoty sprawy, poprzez określenie Spółce należnego zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. w wysokości [...] oraz określił wysokość odsetek od niezapłaconych w terminie wpłat dziennych w kwocie [...], od której to decyzji Spółka wniosła odwołanie z dnia 6 grudnia 2010 r. W odwołaniu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, zarzucając ponownie organowi podatkowemu naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 65 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a w konsekwencji przepisów § 4 ust. 1 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Uzasadniając to odwołanie, Spółka ponowiła argumentację przedstawioną uprzednio w pierwszym odwołaniu od decyzji organu I instancji. Uzasadniając dalej swoje rozstrzygnięcie podjęte w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej w S. wskazał, że oleje opałowe są zaliczane do wyrobów akcyzowych, wymienionych w załączniku do ustawy i - na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy - ich sprzedaż na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą. Z kolei art. 11 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu. W art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym określona została stawka akcyzy, w tym na paliwa silnikowe - w kwocie 2.000,00 zł od 1.000 l gotowego wyrobu oraz na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - w kwocie 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie, na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy, Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego obniżył stawki podatku akcyzowego na paliwa silnikowe i oleje opałowe oraz określił warunki ich stosowania. Stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 1 wyżej przywołanego rozporządzenia - dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju - zostały obniżone do wysokości określonej w załączniku Nr 1 do tego rozporządzenia. W stanie prawnym obowiązującym w okresie objętym zaskarżoną decyzją, zgodnie z zapisem § 3 ust. 1 i poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. W świetle § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 tego rozporządzenia, podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak w przypadku sprzedaży: 1)osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto, oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Odwołując się do ww. regulacji, organ odwoławczy wskazał, że zastosowanie obniżonej stawki akcyzy dla olejów opałowych, uwarunkowane jest przede wszystkim zużyciem tego wyrobu na cele opałowe, a to jest ściśle powiązane z uzyskaniem przez sprzedawcę od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju opałowego, zgodnie z wymogami formalnymi określonymi w § 4 ust. 1 i ust. 2 ww. rozporządzenia. Tylko kompletnie wypełnione i pochodzące od podmiotów istniejących oświadczeniai pobrane najpóźniej w momencie wystawiania faktury lub innego dokumentu sprzedaży, uprawniały sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. W sytuacji, gdy oświadczenia byłyby nieprawidłowe, niepełne albo też gdy był ich brak lub zostały złożone przez nieistniejące podmioty albo zostały złożone w czasie po wykonaniu czynności rodzącej obowiązek podatkowy, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Uzyskanie zaś od nabywcy w oświadczeniu danych określonych w przepisach ma charakter obligatoryjny i decyduje o możliwości skorzystania z przywileju niższej stawki podatku akcyzowego, umożliwia ponadto organowi podatkowemu jego weryfikację. Przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie dawały możliwości częściowego wypełniania oświadczenia oraz wybiórczego decydowania przez podmiot je przyjmujący, jaki stopień braków w treści oświadczenia jest dopuszczalny. Według organu, podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego. Skorzystanie bowiem z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym jest przywilejem i odstępstwem od opodatkowania tych wyrobów na zasadach ogólnych. Dlatego też, przepisy te należy interpretować w sposób ścisły. Z uprawnieniem do skorzystania z preferencji podatkowych związany jest obowiązek wypełniania wymogu związanego z pobraniem przez sprzedawcę prawidłowego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Konsekwencją pobrania przez sprzedawcę wadliwego oświadczenia lub jego brak jest brak możliwości skorzystania przez tegoż sprzedawcę z preferencji podatkowej. Sprzedawca zatem miał, a nawet kierując się własnym interesem, prawo do weryfikacji danych nabywcy, w tym zażądać również okazania dokumentu tożsamości nabywcy, gdyż w przypadku niezgodności danych wynikających z tego dokumentu z treścią oświadczenia, sprzedawcę obciążałyby skutki podatkowe tej niezgodności. Dalej, organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, iż w miesiącu październiku 2005 r., spośród wszystkich zrealizowanych przez Spółkę transakcji sprzedaży oleju opałowego, 20 spośród nich udokumentowanych fakturami VAT, nie towarzyszyło złożenie sprzedawcy przez nabywcę stosownego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Zakwestionowane oświadczenie posiadały następujące nieprawidłowości: brak stwierdzenia, że nabywca przeznaczy olej opałowy na cele opałowe (wszystkie 20 oświadczeń), brak informacji o miejscu wystawienia przedmiotowych oświadczeń (wszystkie oświadczenia), brak numeru NIP (17 oświadczeń), brak numeru PESEL (19 oświadczeń), brak wskazania ilości posiadanych urządzeń grzewczych (w 4 przypadkach), adnotacja o przeznaczeniu oleju opałowego na cel inny niż opałowy (do agregatu w 1 oświadczeniu złożonym przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Według organu, zarówno ustawa o podatku akcyzowym w art. 65 jak i rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w § 3 posługują się pojęciem olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, do których mają zastosowanie obniżone stawki akcyzy. Zgodnie z definicjami zawartymi w "Nowym słowniku języka polskiego" pod red. E. Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.), "opał", to to "czym się pali, materiał do opalania", zaś "opalać", to ogrzać wnętrze za pomocą spalania odpowiednich materiałów". A zatem, zużycie oleju na cel opałowy oznacza opalanie tym olejem, a więc wykorzystywanie go w taki sposób, gdy w procesie jego spalania wytwarzana jest energia cieplna wykorzystana do ogrzewania. Nie jest zatem, z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym, istotne, czy w wyniku jakiegokolwiek spożytkowania oleju opałowego w procesie wieloetapowym został ostatecznie osiągnięty cel grzewczy, ale to, czy finalny efekt w postaci ogrzania był bezpośrednim skutkiem procesu spalania oleju opałowego (w takim bowiem tylko wypadku można mówić o opalaniu olejem) w przystosowanym do tego celu urządzeniu grzewczym. Z tego też powodu, zużyciem oleju na cele opałowe będzie jedynie zużycie go bezpośrednio w urządzeniu grzewczym. A, ze stanu faktycznego ustalonego w sprawie wynika, że urządzenie do którego wykorzystywało olej opałowy F. D.R., to agregat prądotwórczy. Świadczą o tym oświadczenie załączone do faktury VAT [...] z dnia [...]. Wobec tego, agregat prądotwórczy nie służy sam w sobie do ogrzewania, ale do wytwarzania energii elektrycznej, która może dopiero w dalszej kolejności zasilać inne urządzenia w tych również grzewcze. Nawet jednak, wykorzystanie agregatu do zasilania urządzeń grzewczych, tworząc w ten sposób zespół urządzeń, nie zmienia faktu, że w taki sposób nie doszło do wykorzystania oleju jako opału. W tej sytuacji, wskazany przez nabywcę agregat prądotwórczy nie jest urządzeniem, którego podstawową funkcją jest wytwarzanie energii cieplnej do celów grzewczych, w konsekwencji - zużycie oleju opałowego do tego urządzenia nie można uznać za przeznaczenie tego oleju na cele opałowe. Tym samym, w rozumieniu art. 65 ustawy, brak jest przesłanek, aby prace agregatu prądotwórczego zakwalifikować jako wykorzystanie oleju opałowego do celów opałowych. Na dokonaną ocenę sposobu przeznaczenia oleju opałowego przez firmę F. D.R. nie miało wpływu późniejsze uzupełnienie przez tą firmę oświadczenia, iż olej ten zostanie przeznaczony do celów opałowych, gdyż nie spełniały one z chwilą tworzenia tych dokumentów wymogów oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Organ odwoławczy stwierdził dalej, że zakwestionowane oświadczenia w liczbie 20 zawierały nieprawidłowości w chwili ich odebrania przez Spółkę od nabywców, zatem nie spełniały one z tą chwilą wymogów oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. W sprawie, Spółka dokonywała sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem stawki preferencyjnej w wysokości 232,00 zł/1.000 l. Gdyby zatem dokonywała sprzedaży oleju opałowego przy zachowaniu warunków określonych w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, tj. w zakresie prawidłowości pobieranych oświadczeń, nie stałaby się podatnikiem tego podatku. W sprawie podstawą opodatkowania jest sprzedaż oleju opałowego w ilości 19.750 litrów, której to sprzedaży nie towarzyszyło pobranie prawidłowych od strony formalnej i prawnej oświadczeń o przeznaczeniu. Następnie, organ ten przedstawił wyliczenie (w ujęciu tabelarycznym) podatku akcyzowego przyjmując stawkę 2.000 zł/1.000 l oleju oraz określił Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym na kwotę [...] i odsetki od wpłat dziennych (także w ujęciu tabelarycznym) w kwocie [...]. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniach Spółki, stwierdził, że uzasadnione było w sprawie pominięcie oświadczenia uzupełniającego złożonego przez nabywcę paliwa do agregatu prądotwórczego z dnia 18 grudnia 2007 r. oraz przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka D.R. na okoliczność, czy nabyty przez nią olej został wykorzystany do celów grzewczych, bowiem nie można zastępować złożonych oświadczeń innymi dowodami, gdyż rozporządzenie wykonawcze nie przewidziało możliwości stosowania alternatywnych dowodów na potwierdzenie przeznaczenia nabytego oleju opałowego. Odpowiadając na zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP, organ ten stwierdził, że kwestia zgodności lub niezgodności przepisów prawa podatkowego i ich przejrzystości z przepisami Konstytucji RP nie leży w gestii organu podatkowego. W kwestii zarzutu naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, organ odwoławczy, przedstawiając własną wykładnię przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, wywiódł wniosek, że tylko kompletne oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art.65 ust. 1a ustawy. Końcowo, odnosząc się do zarzutu, że organy nie obniżyły Spółce należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu wyrobów na cele grzewcze, organ wyjaśnił, że podatnicy sprzedający lub zużywający do innych celów niż opałowe olej, o którym mowa w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, mogą obniżyć należną z tego tytułu akcyzę o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu lub imporcie tych wyrobów na cele opałowe pod warunkiem, że nabyte wyroby podlegały obowiązkowi podatkowemu i nie były zwolnione od akcyzy, podatnik posiada dowód, że zapłacił kwotę akcyzy wynikająca z faktur i faktur korygujących i nie otrzymał zwrotu akcyzy na podstawie odrębnych przepisów w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych lub w sprawie zwolnień od akcyzy wyrobów akcyzowych. Obniżenie akcyzy zależy od złożenia przez podatnika stosownej informacji popartej dowodami, że w wystawionej fakturze dokumentującej zakup oleju opałowego zawarta jest informacja o kwocie akcyzy. W sprawie Spółka nie przedłożyła takich dokumentów, a tym samym nie wykazała spełnienia warunków, o których mowa w § 9 pkt 1-3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Ponadto, organ wskazał, że organy podatkowe nie mają obowiązku zastępować podatnika w realizacji jego uprawnienia do obniżenia należnego podatku akcyzowego o akcyzę zawartą w cenach zakupu oleju opałowego i dokonywać stosownego obniżenia, tym bardziej podatnik nie przedłożył żadnych dokumentów, z których mogłoby wynikać kwota zapłaconej przez niego i zawartej w cenie oleju opałowego akcyzy. Nie zgadzając się z ww. decyzją ostateczną, Spółka zaskarżyła ją skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając zaskarżonej decyzji: 1/ naruszenie zasad postępowania podatkowego w stopniu mającym wpływa na wynik sprawy, a w szczególności art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej; 2/ naruszenie art. 4 ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 11 ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2 i ust. 3, art. 65 ust. 1 i ust. 1a pkt 1 i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z przepisami § 2, § 3 i § 4 ust. 1 pkt 1 i § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oraz postanowieniami zawartymi w poz. 2 lit. a oraz poz. 1 pkt 5 załącznika Nr 1 do tego rozporządzenia; 3/ naruszenia normy art. 217 w związku z art. 87 i 92 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Uzasadniając skargę, Spółka ponowiła argumentację prezentowaną w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w S. nie podzielił zasadności podniesionych w niej zarzutów i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, a ponadto - z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony. Przedmiotem sprawy jest określenie stronie skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2005 r. z tytułu sprzedaży oleju opałowego bez zachowania warunków uprawniających sprzedawcę do korzystania ze stawki obniżonej. W okresie objętym postępowaniem podatkowym obowiązywał przepis art. 65 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w brzmieniu następującym: "Stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, na ciężkie oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 60 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu, a na gaz płynny i metan używany do napędu pojazdów samochodowych 700 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1). W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi: 1) dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu; 2) dla ciężkich olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 1.800 zł od 1.000 kilogramów gotowego wyrobu (ust. 1a). Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając: 1) przebieg realizacji budżetu; 2) sytuację gospodarczą państwa oraz poszczególnych grup podatników; 3) potrzebę ochrony środowiska naturalnego, a także udział w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (ust. 2). W wykonaniu delegacji ustawowej zawartej w ww. art. 65 ust. 2, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a wskazał, że obniżoną stawkę akcyzy w wysokości 232 zł od 1.000 l gotowego wyrobu stosuje się do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Ponadto, w treści § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. I tak, w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy: oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT, 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ponadto, oświadczenie, o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, powinno zawierać co najmniej: imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, adres zamieszkania nabywcy, określenie ilości nabywanego oleju opałowego, określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (§ 4 ust. 2). Z powyższego uregulowania wynika, że sprzedaż oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe opodatkowana była, w okresie objętym postępowaniem podatkowym, stawką akcyzy określoną w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a ww. rozporządzenia w wysokości 232 zł od 1000 litrów, gdy olej był zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem. Przepis ten wskazuje także, iż określone nim stawki akcyzy należało stosować do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, a więc, że odnosił się on do tych samych wyrobów, o których mowa jest w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Określona w art. 65 ust. 1 ustawy stawka akcyzy w wysokości 233 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu obniżona została - zgodnie z zawartym w art. 65 ust. 2 ustawy upoważnieniem dla Ministra Finansów - do kwoty 232 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu. W tej sytuacji, brak jest podstaw do uznania za prawidłową argumentacji strony skarżącej, że wobec obniżenia stawki na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe, równolegle funkcjonują dwie stawki akcyzy na taki sam produkt. Jest to stawka jedna, dotycząca takich samych olejów i o takim samym przeznaczeniu. W sytuacji bowiem, gdy została ustalona w drodze rozporządzenia stawka obniżona, na czas obowiązywania regulacji przewidującej to obniżenie, stawka określona w ustawie (art. 65 ust. 1) nie znajduje zastosowania, a możliwość jej zastosowania powstałaby wówczas, gdyby przepisy o obniżonej stawce przestały obowiązywać. W pozostałych przypadkach, dotyczących użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, związanych z niespełnieniem określonych wymagań, użycia niezgodnie z przeznaczeniem, bądź sprzedaży za pomocą odmierzaczy paliw, stawka akcyzy określona została w art. 65 ust. 1 a ustawy. Na podstawie porównania przepisów ustawowych dotyczących stawek akcyzy na oleje opałowe, ustalonych w oparciu o kryterium przeznaczenia, rysuje się przyjęty ustawowo dla celów podatku akcyzowego podział dychotomiczny na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe (ze stawką z art. 65 ust. 1) i oleje opałowe użyte niezgodnie z przeznaczeniem (art. 65 ust. 1 a pkt 1). Brak udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe - w świetle powołanych przepisów - jest równoznaczny z brakiem możliwości uznania, że olej wykorzystany został zgodnie z przeznaczeniem, co jest równoznaczne z użyciem w innym celu niż opałowy. Ma to ten skutek, że w sytuacji gdy brak jest udokumentowania sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe, do określenia stawki podatku znajduje zastosowanie art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy. Stosownie do uregulowania art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy, w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Z treści przywołanego przepisu wynika, że tę wyższą stawkę akcyzy stosuje się między innymi do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Taką, jak powyższą argumentację przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 27 lipca 2010 r., sygn. akt I GSK 1019/09 oraz sygn. akt I GSK 1006/09 (publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), którą skład orzekający w tej sprawie także podziela. Ponadto, wskazać należy, iż - na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym - za sprzedaż wyrobów akcyzowych uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżoną stawkę akcyzy. Pojęcie: "użycie" w potocznym, słownikowym jego rozumieniu, oznacza nie tylko spożytkowanie czegoś poprzez "zużycie", ale także każde inne zastosowanie lub posłużenie się czymś (Wielki Słownik Poprawnej Polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2004, str. 1265 i 1510). Wobec tego, brak oświadczenia o którym mowa jest w § 4 ust. 1 pkt 1 lub pkt 2 ww. rozporządzenia - w rozumieniu przepisów ustawy oraz rozporządzenia - oznacza, że przedmiotem sprzedaży nie był "olej opałowy przeznaczony na cele opałowe", bo takie przeznaczenie udokumentować mogli tylko nabywcy, lecz olej opałowym użyty niezgodnie z zadeklarowanym przez sprzedawcę przeznaczeniem tego wyrobu (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 570/08, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Również, chociaż słuszne są zastrzeżenia skarżącej Spółki co do istotnego skomplikowania przebiegu procesu legislacyjnego, który skutkował przeniesieniem dotychczasowej (sprzed nowelizacji) stawki na oleje opałowe w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, określanej przez skarżącą jako "sankcyjnej", z przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do dodanego (po nowelizacji - Dz. U. z 2005 r. Nr 160, poz. 1341; art. 1) do przepisu art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym, a także wprowadzeniem w to miejsce do art. 65 ust. 1 ustawy stawki określanej jako "normalnej", "zasadniczej", "podstawowej" w wysokości 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu, co - według skarżącej - doprowadziło do sytuacji, że w jednym czasie do tego samego wyrobu (oleju opałowego) istniała możliwość stosowania aż trzech stawek podatkowych, tj. dwóch wyżej wskazanych oraz stawki "obniżonej" przyjętej w § 3 ust. 1 i w załączniku Nr 1 poz. 2 lit. a rozporządzenia wykonawczego, to jednak wyprowadzenie takiego wniosku, jak skarżąca jest nieuprawnione. Zastosowanie w procesie wykładni przepisów regulujących opodatkowanie olejów opałowych akcyzą tylko dyrektyw wykładni gramatycznej, tak jak uczyniła to skarżąca, mogło doprowadzić do wniosku, że w jednym czasie do tego samego wyrobu można było stosować dwie lub nawet trzy stawki podatkowe. Skarżąca, kończąc swoje rozważania na uzyskanym wyniku wykładni gramatycznej, osiągnęła wynik pozostawiający wątpliwości co do sensu normatywnego tego uregulowania, dlatego też powinna była przeprowadzić dalszą analizę obowiązującego uregulowania z uwzględnieniem, chociażby, dyrektyw wykładni celowościowej. W rezultacie bowiem zastosowania dyrektyw wykładni celowościowej, można byłoby uzyskać wynik wykładni wskazujący jednak na celowość i racjonalność działania prawodawcy. Skoro z uregulowania przepisu art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że stawka (ustawowa) na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, a stawka obniżona (wynikająca z wydanego rozporządzenia wykonawczego) wynosi 232 zł za ten sam wyrób, to nieuzasadnione byłoby przyjmowanie, że jednocześnie mogą obowiązywać te dwie stawki, tym bardziej, że różnica między kwotami stawek wynosiłaby tylko 1 zł. Zaakceptowanie takiej sytuacji powodowałoby, że – tak jak wywodziła to skarżąca – sprzedawcy olejów opałowych zamiast stosować stawkę obniżoną w kwocie 232 zł i realizować szczególne wymogi co do dokumentowania sprzedaży w formie przyjmowania oświadczeń od nabywców tego wyrobu co do ich przeznaczenia na cele opałowe (które podlegałyby następnie weryfikacji przez organy podatkowe co do ich szczególnego przeznaczenia), dokonywaliby sprzedaży tego samego wyrobu po stawce określonej w art. 65 ust. 1 ustawy, tj. w kwocie 233 zł, i bez zachowania tych szczególnych wymogów co do dokumentowania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe (które nie podlegałyby następnie weryfikacji co do ich szczególnego przeznaczenia). Taki jednak wniosek wskazywałby na zupełny brak racjonalności w działaniu prawodawcy. Dlatego też, zastosowane w toku dalszej wykładni dyrektywy wykładni celowościowej wskazują, że celem ww. uregulowania było zastąpienie na czas obowiązywania rozporządzenia wykonawczego stawki ustawowej z art. 65 ust. 1 ustawy stawką obniżoną określoną w rozporządzeniu wykonawczym. Warunkiem zaś skorzystania z tej stawki obniżonej było spełnienie wymogów określonych w przepisach § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego. Niespełnienie natomiast tych szczególnych wymogów, skutkowało zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, gdyż doszło do użycia olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem (por.: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 535/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się natomiast do kwestii warunków, od spełnienia których uzależniona jest możliwość zastosowania przez sprzedawcę obniżonych stawek, wskazać należy, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w cytowanych wyżej § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 przewidują, iż podatnik dokonujący sprzedaży olejów opałowych, o których mowa w poz. 2 lit. a załącznika Nr 1, jest obowiązany do uzyskania od nabywcy stosownego oświadczenia. Z tego uregulowania wynika zatem, że podstawowym warunkiem jest uzyskanie przez podmiot dokonujący sprzedaży oleju opałowego od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania preferencyjnych stawek podatkowych. Jest ono załącznikiem dokumentu potwierdzającego sprzedaż oleju opałowego na cele uprawniające do zastosowania obniżonych stawek podatkowych (do faktury VAT lub rachunku), wraz z nim stanowiąc integralną całość, i powinno być łącznie z tym dokumentem przechowywane. Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednakże – wbrew stanowisku prezentowanemu przez te organy w sprawie – tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, tj. danych umożliwiających identyfikację nabywcy, a zatem tych elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Według składu orzekającego w sprawie, na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa jest w ww. rozporządzeniu, nie wpływają zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organy rozstrzygające sprawę podatkową indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Dotyczy to w szczególności takich oświadczeń, w których organy podatkowe ustaliły istnienie braków w zakresie numerów identyfikacji podatkowej NIP lub numerów PESEL, w sytuacji gdy nabywcy przesłuchani w charakterze świadków potwierdzili autentyczność oświadczeń oraz fakt dostarczenia im oleju opałowego. Podobnie należy ocenić brak w treści oświadczeń zobowiązań nabywców do przeznaczenia nabywanego oleju na cele grzewcze, jeżeli z samej formuły tych oświadczeń wynika, że składane one są w tym właśnie celu, tj. w celu wykorzystania oleju na cele grzewcze, gdyż podane są w oświadczeniach nazwy urządzeń grzewczych, czy też wskazane miejsca położenia urządzeń grzewczych, które to elementy znajdowały się w zakwestionowanych przez organy podatkowe w sprawie oświadczeniach. Ponadto, co istotne, w aktach sprawy brak jest wprawdzie dowodów zakupu oleju opałowego przez nabywców w okresie objętym zaskarżoną decyzją (chociaż z uzasadnienia decyzji organów wynika, że podatnik takimi dysponował), jednak za pozostałe okresy objęte kontrolą podatkową, tj. m.in. za okres od 1 czerwca 2006 r. do 31 sierpnia 2006 r. i za okres od 1 stycznia 2007 r. do 28 lipca 2007 r. w aktach sprawy znajdują się dowody sprzedaży, w których znajdują się oświadczenia, że nabywca oświadcza, iż przeznaczy olej opałowy lekki na cele uprawnione do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a Zał. Nr 1 ww. rozporządzenia wykonawczego. Zatem, z obu dokumentów, tj. dowodu zakupu i oświadczenia jasno wynika, że olej opałowy nabyty został w celach grzewczych. Dla oceny natomiast, jaki skutek podatkowy wywierają oświadczenia potwierdzone przez nabywcę, ale zawierające pewne błędy i nieistotne wady o charakterze technicznym, można odwołać się do podobieństw w zakresie warunków, jakim powinny odpowiadać faktury VAT, aby mogły stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. W obu przypadkach ustawodawca powiązał określony skutek materialnoprawny (prawo do obniżenia podatku, prawo zastosowania stawki 0%, niepowstanie obowiązku podatkowego) z posiadaniem sformalizowanego dokumentu (faktury VAT oraz oświadczenia nabywcy). Odwołując się w tym miejscu do orzecznictwa sądów administracyjnych, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że nie wszystkie braki faktury pozbawiają ją funkcji odliczeniowej. Wyrażono m.in. pogląd, że brak daty wystawienia faktury nie pozbawia jej skutków prawnych (wyrok NSA z 28.01.2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1722/97). Nie dyskwalifikują faktury także takie wady, jak brak pełnego adresu kupującego albo pełnej jego nazwy, albo wreszcie błędy w numerze NIP (wyrok NSA z 17.11.1997 r., sygn. akt I SA/Wr 758/97). Nie uznano też za istotny błąd faktury braku przekreślenia na fakturze słowa "kopia" (wyrok NSA z 6.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 622/97). Natomiast za braki dyskwalifikujące fakturę, jako podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, niektóre składy NSA uznawały: brak jednostek miary towaru, jego ilości i ceny jednostkowej, a także brak w postaci niewskazania symbolu SWW, przy jednoczesnym oznaczeniu towaru w sposób uniemożliwiający zweryfikowanie prawidłowości zastosowania stawki podatkowej (wyroki z 16.06.1997 r., sygn. akt I SA/Ka 624/97; z 19.09.1997 r., sygn. akt III SA 242/96). Powyższy pogląd został przedstawiony w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 244/10, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA - http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście, jako daleko idącą niekonsekwencję organu odwoławczego należy traktować stanowisko tego organu w sprawie, który w postępowaniu odwoławczym – po dokonanej już w postępowaniu podatkowym przez organ I instancji weryfikacji oświadczeń nabywców oleju opałowego, w znacznej części potwierdzających nabycie tego oleju na cele opałowe – uznał te czynności dowodowe za niemające znaczenia w sprawie, gdyż, w ocenie tego organu, postępowanie organu I instancji w zakresie prowadzenia uzupełniającej weryfikacji zakwestionowanych oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, zawierające braki formalne, wykraczało poza zakres postępowania i nie miało - w świetle obowiązujących regulacji prawnych w zakresie akcyzy - umocowania prawnego. Wniosek ten organ odwoławczy wywiódł z wadliwego założenia, że takie nieprawidłowości w oświadczeniach, jak brak numerów NIP i PESEL oraz deklaracji nabywców o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, w chwili ich odebrania przez Spółkę od nabywców oleju opałowego, jako niespełniające wymogów o których mowa jest w przepisie § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, skutkują zastosowaniem w sprawie przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż w tej sytuacji – według tego organu – sprzedawca niejako a priori użył olej opałowy, niezgodnie z jego przeznaczeniem. Tymczasem, prawidłowe rozumienie prawa materialnego wytycza kierunek i zakres postępowania dowodowego oraz pozwala określić, co i jakimi środkami dowodowymi powinno zostać dowiedzione dla prawidłowego zastosowania właściwie rozumianego prawa materialnego. W konsekwencji zaś wadliwego rozumienia treści przepisów art. 65 ust.1 i ust. 1a pkt 1 w związku z przepisami § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego przez organ odwoławczy, organ ten nie dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego i jego zupełności, a w szczególności treści zweryfikowanych przez organ I instancji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabytego u skarżącej Spółki paliwa opałowego oraz prawidłowości odmowy przeprowadzenia przez ten organ czynności dowodowych wnioskowanych w sprawie przez skarżącą Spółkę, w tym co do przeznaczenia paliwa opałowego nabytego przez F. D.R., tj. nabywcę oleju opałowego, które zostało – według Spółki – użyte do urządzenia grzewczego "Webasto", a nie do agregatu prądotwórczego. W tej sytuacji, zaskarżona decyzja ostateczna obarczona jest także wadami procesowymi wynikającymi z zaniechania ustalenia, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony, gdyż proces weryfikacji oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe przeprowadzony w sprawie przez organ odwoławczy nie odpowiadał wymogom przepisów art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Te ww. okoliczności, wiążące się z potrzebą ponownej oceny przez organ odwoławczy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, wskazują na konieczność uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w S. Z tego też względu, decyzję organu odwoławczego – jako wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez uznanie, że z wykładni przepisów art. 65 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia wykonawczego, tj. § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wynika, iż tylko kompletne pod względem formalnym oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki podatku, brak zaś któregokolwiek elementu tego oświadczenia skutkuje zastosowaniem stawki określonej w art. 65 ust. 1a ustawy, a ponadto z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego określonych w przepisach art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zaniechanie dokonania oceny, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony – należało na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylić. Sąd miał na względzie możliwość zweryfikowania dotychczasowych ustaleń przez organ odwoławczy z wykorzystaniem przepisu art. 229 Ordynacji podatkowej. Natomiast, o niewykonalności zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie przepisu art. 152 tej ustawy, a o kosztach postępowania postanowiono zgodnie z przepisami art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Na podstawie przepisu art. 141 § 4 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd wskazuje, aby w toku dalszego postępowania organ odwoławczy uwzględnił ww. wykładnię przepisów prawa materialnego oraz przeprowadził ocenę, czy olej opałowy nabyty przez podmioty, które złożyły Spółce oświadczenia o jego przeznaczeniu na cele opałowe, został na ten cel przeznaczony. Dodatkowo, Sąd wskazuje, aby organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze złożonego w dniu 27 października 2005 r. przez F. D.R. (k-104 akt administracyjnych), z którego wynika, że olej opałowy został nabyty na cele grzewcze do agregatu, a nie do agregatu prądotwórczego, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, bowiem agregat, to – zgodnie z definicją zamieszczona w Portalu Wiedzy PWN (www.pwn.pl) – całość złożona z pewnych przedmiotów, traktowanych jako jej części właściwe; techn. > maszynowy zespół, zaś wśród rodzaju agregatów wymienia się, m.in.: agregat krystaliczny, maszynowy, znaków, gaśniczy, suszarniczy, lodówkowy, pompowy i prądotwórczy. W tej sytuacji, wobec tego, że twierdzenie organu, iż ww. Przedsiębiorstwo nabyło olej opałowy do agregatu prądotwórczego nie wynika z treści ww. oświadczenia, a D.R. oświadczyła uzupełniająco, że olej ten nabyła do urządzenia grzewczego "Webasto", wymaga ono weryfikacji i dokonania ponownej oceny przez organ odwoławczy.