I SA/Sz 182/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 13 maja 2020 r. sprawy ze skargi T. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2019 r., nr [...] przedłużające T. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w S. (dalej: "strona", "spółka", "skarżąca") termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w złożonej w dniu [...] lipca 2017 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2017 r. w wysokości [...] zł do dnia 7 maja 2020 r. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu [...] lipca 2017 r. do Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2017 r., w której R. T. sp. z o.o. sp. komandytowa (obecnie T. sp. z o.o. sp. komandytowa) wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni w wysokości [...] zł (w związku z czym termin zwrotu przypadał na dzień [...] września 2017 r.). Wobec wskazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. uznał, że konieczna jest weryfikacja rozliczenia spółki przed dokonaniem zwrotu. W celu ustalenia stanu faktycznego, potwierdzającego prawidłowość rozliczenia podatku w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. na telefoniczne wezwanie w dniu [...] czerwca 2017 r. spółka przedłożyła następujące dokumenty: rejestry sprzedaży poza terytorium kraju wraz z ujętymi w nich fakturami dokumentującymi sprzedaż oraz CMR, rejestr importu usług oraz rejestr zakupów wraz z ujętymi w nim przykładowymi fakturami VAT. W związku z wystąpieniem wątpliwości, wynikających z przedłożonych przez spółkę dokumentów, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] września 2017 r., nr [...] przedłużył spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wykazanej w złożonej w dniu [...] lipca 2017 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2017 r. do dnia [...] marca 2018 r. Na to postanowienie nie złożono zażalenia. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że transakcje zawarte w badanym okresie pomiędzy spółką a podmiotami wskazanymi na przedłożonych przez spółkę dokumentach CMR, budzą wątpliwości z uwagi na występujące rozbieżności adresowe w okazanych przez spółkę dokumentach CMR (dotyczące m.in. miejsca przeznaczenia towaru), występujący brak dat istotnych z punktu widzenia ustalenia przebiegu świadczonych usług transportowych, a także z uwagi na występujące przypadki wskazania innego podmiotu odbierającego przewożony towar niż ten wymieniony w polu miejsca przeznaczenia przewożonego towaru, a także występowanie odręcznych zmian na dokumentach CMR, w tym dotyczących miejsca przeznaczenia towaru, przewoźnika, czy też zestawu samochodowego wykorzystywanego do świadczenia usługi transportowej. Ponadto w dwóch przypadkach stwierdzono istotną sprzeczność pomiędzy dokumentami CMR załączonymi do danej faktury dokumentującej świadczenie usług transportowych, tj. faktury nr [...] z dnia [...].05.2017 r. i nr [...] z dnia [...].05.2017 r. W świetle tego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w ww. postanowieniu z dnia [...] września 2017 r. wskazał, iż dalszej weryfikacji wymaga ustalenie faktycznego wykonania usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nimi nabyć, co wiąże się z weryfikacją dokumentów transportowych, tj. zleceń transportowych, CMR, wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi. Następnie pismem z dnia [...] października 2017 r., znak: [...] organ wezwał spółkę do przedłożenia dodatkowych dokumentów dotyczących zawartych zleceń transportowych, umów dotyczących usług transportowych, dowodów potwierdzających zapłatę za usługi transportowe z 2017 r. oraz wyjaśnień w zakresie formalnych bądź nieformalnych podstaw współpracy ze wskazanymi podmiotami, a także co do wskazanych faktur i dokumentów CMR. Po dwukrotnym przedłużeniu terminu na udzielenie odpowiedzi, spółka, reprezentowana przez pełnomocnika za pismem z dnia [...] listopada 2017 r. dostarczyła dokumenty oraz wyjaśniła, iż umowy dotyczące świadczonych usług transportowych zostały już przedłożone organowi, ponieważ są one kontynuacją uprzednio okazanych umów do kontroli za inne okresy rozliczeniowe. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone przez stronę dokumenty dotyczą podmiotu powiązanego, tj. R. T. sp. z o.o. C. sp. komandytowa. Pismem z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. zawiadomił Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu w dniu [...] marca 2018 r. wobec podatnika kontroli celno-skarbowej nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 1.07.2016 r.-31.12.2017 r. W konsekwencji, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] marca 2018 r., nr [...] przedłużył spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT w kwocie [...]zł, wynikającej ze złożonej w dniu [...] lipca 2017 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2017 r. do dnia 01 czerwca 2018 r. Na to postanowienie nie złożono zażalenia. W dniu [...] kwietnia 2018 r. spółka złożyła pisemne wyjaśnienia odnoszące się do wezwania z dnia [...] października 2017 r., w kwestii współpracy ze wskazanymi podmiotami oraz odnośnie do wskazanych faktur i dokumentów CMR. Ponadto spółka przedłożyła umowy transportowe mające dotyczyć pozostałych usług transportowych świadczonych w maju 2017 r. oraz wyciągi bankowe mające potwierdzać otrzymanie zapłat za wykonane w maju 2017 r. usługi transportowe. Jednakże nie wszystkie żądane przez organ podatkowy pierwszej instancji dokumenty zostały przedłożone, w związku z czym - jak podniósł organ podatkowy pierwszej instancji - brak było możliwości dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia spółki za maj 2017 r. Następnie pismem z dnia [...] kwietnia 2018 r., organ kontroli poinformował Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., iż prowadzona wobec spółki kontrola celno- skarbowa znajduje się na etapie gromadzenia i wstępnej analizy materiału dowodowego. W ocenie Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. w dacie wydania tego pisma zachodziły obiektywne przesłanki do dalszej szczegółowej weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez spółkę w korelacji z dokumentacją pozyskaną od jej kontrahentów oraz od właściwych organów Krajowej Administracji Skarbowej. Wskazano też na potrzebę realizacji wielopłaszczyznowych działań, która warunkuje dalsze czynności kontrolne dotyczące zgromadzenia, zestawienia i przeanalizowania dużej ilości materiału dowodowego oraz konieczność przeprowadzenia i uzyskania wielu dowodów. W piśmie z dnia [...] maja 2018 r., znak: [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował zaś Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S., iż zachodzą uzasadnione przesłanki do dalszej szczegółowej weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez spółkę w korelacji z dokumentacją pozyskaną od kontrahentów spółki i od właściwych organów Krajowej Administracji Skarbowej. Wobec tego postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. przedłużył spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wykazanej w złożonej w dniu [...] lipca 2017 r., korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2017 r. do dnia 23 listopada 2018 r. Na to postanowienie nie złożono zażalenia. Kolejnymi pismami z dnia [...] lipca 2018 r., z dnia [...] września 2018 r., oraz z dnia [...] października 2018 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. ponownie poinformował organ podatkowy pierwszej instancji, iż kontrola celno-skarbowa za ww. okres nie została zakończona oraz że nadal zachodzą przesłanki do dalszej szczegółowej weryfikacji dokumentacji przedstawionej przez spółkę w korelacji z dokumentacją pozyskaną od kontrahentów spółki oraz właściwych organów Krajowej Administracji Skarbowej. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] listopada 2018 r., znak: [...] przedłużył spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wykazanej w złożonej w dniu [...] lipca 2017 r. korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2017 r. do dnia 13 maja 2019 r. Na to postanowienie nie złożono zażalenia. Z kolei w piśmie z dnia [...] marca 2019 r., Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. wskazał na kolejne czynności przeprowadzone w toku ww. kontroli, informując jednocześnie, iż w dalszym ciągu trwa weryfikacja zgromadzonego materiału dowodowego w zakresie transakcji z kontrahentami w celu ustalenia prawidłowości rozliczenia podatnika. W związku z powyższym, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r., znak: [...] przedłużył spółce termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł, wykazanej w złożonej w dniu [...] lipca 2017 r., korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2017 r. do dnia [...] listopada 2019 r. Na to postanowienie też nie złożono zażalenia. Pismem z dnia [...] czerwca 2019 r., znak: [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował o zakończeniu w dniu [...] czerwca 2019 r. kontroli celno-skarbowej nr [...] oraz o przekazaniu jej wyniku do Trzeciego Urzędu Skarbowego w S.. Pismem z dnia [...] lipca 2019 r., Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. poinformował ww. organ kontroli celno-skarbowej, że do dnia wydania tego pisma nie wpłynęły korekty deklaracji złożonych przez spółkę za kontrolowany okres. Z kolei pismem z dnia [...] września 2019 r., znak: [...] Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. poinformował o przekształceniu kontroli celno-skarbowej nr [...] w postępowanie podatkowe. W konsekwencji powyższego Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] października 2019 r., nr [...] przedłużył spółce termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT w kwocie [...]zł, wynikającej ze złożonej w dniu [...] lipca 2017 r. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2017 r. do dnia 7 maja 2020 r. Pismem z dnia [...] października 2019 r. spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła zażalenie na ww. postanowienie, w którym wniosła o jego uchylenie w całości. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), dalej: "O.p." w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), dalej: "u.p.t.u." poprzez przedłużenie terminu zwrotu pomimo braku ku temu przesłanek; - art. 121 O.p., poprzez działanie w sposób podważający zaufanie do organów Państwa; - art. 217 § 2 O.p. poprzez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia wątpliwości dotyczących zasadności wykazanego zwrotu podatku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia oraz po zapoznaniu się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., nr [...], [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] października 2019 r. Powołując się na mające zastosowanie w sprawie art. 87 ust.1, art. 87 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 274 § 1 O.p., organ odwoławczy wskazał, że powołane przepisy dają organowi podatkowemu uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, który tak jak w zaistniałej sytuacji, miałby być dokonany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, przy czym zgodnie z uchwałą NSA w składzie siedmiu sędziów z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 termin ten zaskarżonym postanowieniem wyznaczono do dnia 7 maja 2020 r. Organ odwoławczy wskazał także na zgodność ww. regulacji z Konstytucją oraz prawem unijnym, wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt K 16/07. Następnie organ odwoławczy wskazał, że skoro zatem Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. dokonał przedłużenia terminu przedmiotowego zwrotu podatku, to znaczy, że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia, tj. [...] października 2019 r., nie dysponował jeszcze taką wiedzą, która mogłaby potwierdzić lub zaprzeczyć prawidłowości rozliczeń dokonanych przez spółkę i miał w tym zakresie wątpliwości. Zdaniem organu odwoławczego, w obowiązujących przepisach brak jest unormowania wskazującego, że przyczyna przedłużenia terminu zwrotu musi być sprecyzowana w postanowieniu organu podatkowego, poprzez konkretne wskazanie zamierzonej w przyszłości czynności procesowej czy wyjaśnianie stronie złożoności prowadzonego wobec niej postępowania. Dalej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa TSUE oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, argumentował, że organ ma nie tylko prawo, ale przede wszystkim obowiązek zweryfikować zasadność zwrotu. W razie wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku, organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, a zatem ta potrzeba znajduje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, nie szybkość, ale wnikliwość działania pozostaje najważniejszą wartością dla prawidłowego przebiegu postępowania wyjaśniającego, która zdecydowanie zapewnia mniejsze ryzyko wystąpienia negatywnych następstw dla strony postępowania. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy wskazał, że złożenie przez spółkę korekty deklaracji za maj 2017 r. z wykazaną kwotą zwrotu, skutkowało tym, iż organ podatkowy w pierwszej kolejności dokonał czynności sprawdzających za maj 2017 r., a następnie wszczął w dniu [...] marca 2018 r. kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od 1 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. Wskazano także na szereg czynności w trakcie tej kontroli mających na celu zgromadzenie obszernego materiału dowodowego (w tym dokumentów i wyjaśnień strony, informacji od zagranicznych administracji podatkowych nt. kontrahentów spółki, dokumentów i wyjaśnień od kontrahentów, informacji od organów podatkowych nt. kontrahentów, dokumentów z prowadzonych śledztw, postępowań karnych), dotyczących weryfikacji świadczonych usług transportowych, które zmierzały do wydania wyniku kontroli, w którym zostanie dokonana ocena zaistniałego w sprawie stanu faktycznego i prawnego zgodnie z procedurą kontrolną wynikającą z art. 82 ust. 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, a które miały wpływ na przedłużanie terminu zakończenia kontroli. Organ odwoławczy wskazał, że wobec tego, że spółka nie zgodziła się z ustaleniami kontroli (zakończonej wynikiem kontroli z dnia [...] czerwca 2019 r.) i w związku z tym nie złożyła stosownej korekty deklaracji - co w konsekwencji spowodowało, że kontrola celno-skarbowa uległa przekształceniu w postępowanie podatkowe prowadzone przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. - organ podatkowy pierwszej instancji słusznie więc uznał, że zaistniała konieczność dalszego badania zasadności przedmiotowego zwrotu, tym razem już w procedurze postępowania podatkowego, w rezultacie czego niezbędne jest dalsze przedłużenie terminu zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. w kwocie [...]zł, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] października 2019 r. W ocenie organu odwoławczemu - wbrew temu co zarzuca spółka - Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. przedstawił w zaskarżonym postanowieniu przesłanki, które uzasadniały wątpliwości co do zasadności zwrotu, a które były podstawą do przedłużenia terminu zwrotu. Nadto zaskarżone postanowienie z dnia [...] października 2019 r., zdaniem organu odwoławczego, nie jest sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż z uwagi na dokonane przez Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. ww. ustalenia m.in. w zakresie podatku VAT za maj 2017 r. - w związku z koniecznością dalszego badania m.in. przedmiotowego zwrotu VAT w procedurze postępowania podatkowego, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia ewidentnie brak było podstaw do uznania tego zwrotu za zasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, stwierdził, że powoływany przez pełnomocnika art. 247b O.p. w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie ma zastosowania w zaistniałej sytuacji, z uwagi na treść uchwały NSA z 24 października 2016 r., zgodnie z którą przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, dotyczącym braku wyczerpującego uzasadnienia i przedstawienia wątpliwości organu podatkowego pierwszej instancji co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w uzasadnieniu postanowienia wskazano wątpliwości dotyczące zasadności wykazanego zwrotu podatku, powołano się na okoliczności związane zarówno z prowadzoną kontrolą celno-skarbową, jak i jej przekształceniem w postępowanie podatkowe, z uwagi na dotychczas dokonane ustalenia w zakresie podatku VAT za maj 2017 r., z którymi spółka się nie zgadza. Organ podkreślił także, że zarówno organ podatkowy rozstrzygając o przedłużeniu terminu zwrotu, jak i organy kontroli działały zgodnie z zasadami postępowania, określonymi w art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 O.p., zaś spółka brała czynny udział w prowadzonej kontroli i była informowana o przyczynach niedokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz wielokrotnie zapoznawała się z aktami sprawy. Za bezzasadne uznano także zarzuty dotyczące naruszenia przepisów unijnych w zakresie weryfikacji zasadności zwrotu. W skardze z dnia [...] lutego 2020 r. na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2020 r., skarżąca, za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia organu drugiej instancji i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, orzeczenie co do istoty sprawy lub skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ drugiej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, tj.: - art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p., poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie przez organ podatkowy pierwszej instancji wszystkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, w szczególności poprzez zaniechanie ustalenia okoliczności mających istotny wynik na przebieg sprawy w kontekście przedłużenia terminu zwrotu podatku pomimo braku wystarczających do tego przesłanek; - art. 87 ust. 2 u.p.t.u., poprzez przedłużenie terminu zwrotu pomimo braku ku temu przesłanek. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponownie stwierdził, że termin zwrotu nadwyżki podatku został przedłużony bez wystąpienia uzasadnionych przyczyn. W konsekwencji, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. niezasadnie przedłużył termin zwrotu zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2017 r. do 7 maja 2020 r. I tak, argumentuje, że termin ten wykracza poza ramy czasowe terminu wynikającego z przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, jaki organ podatkowy posiada na załatwienie sprawy. Wynika to z tego, że w dniu [...] czerwca 2019 r. Naczelnik Z. Urzędu Celno-Skarbowego zakończył kontrolę celno-skarbową (znak: [...]) w zakresie podatku od towarów i usług za okres 1.07.2016 r.- 31.12.2017 r. Zauważył, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 21.03.2018 r., sygn. akt: I SA/Łd 136/18 wyjaśnił, że: "Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sposób jednoznaczny wynika, że przedłużenie terminu zwrotu podatku wykazanego w deklaracji podatkowej może nastąpić najpóźniej do czasu zakończenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Zatem data określająca (wyznaczająca) nowy termin zwrotu podatku VAT nie może być późniejsza niż data zakończenia prowadzonych postępowań". W analizowanej sytuacji pomimo zakończenia kontroli celno-skarbowej czynności weryfikujące zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie zostały zaś zakończone. Zatem, zdaniem pełnomocnika, zachodzi uzasadnione podejrzenie, iż podjęte przez organy podatkowe czynności prowadzą jedynie do systematycznego podważania prawa podatnika do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą wspólnego systemu VAT. Pełnomocnik podkreślił, że zwrot musi być dokonany "w rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest, z punktu widzenia systemu VAT, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz Skarbu Państwa. Weryfikacja zasadności zwrotu VAT za maj 2017 r. trwa ponad 2 lata, co trudno - w ocenie strony - uznać za wypełniające normę "rozsądnego terminu". Skarżąca zaakcentowała, że uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu powinno przedstawiać podatnikowi wątpliwości istniejące w przedmiocie jego zasadności oraz wskazanie, dlaczego organ uznał, że takie wątpliwości wystąpiły - w taki sposób, aby podatnik otrzymał jasną informację, jaki jest dokładnie powód przedłużenia terminu tego terminu. W opinii strony, postanowienie pierwszoinstancyjne nie ma takiego charakteru, gdyż w poczynionych ustaleniach przez organ celno-skarbowy brak jest dowodów wskazujących na niezgodne z prawem działania strony. Jednocześnie od dnia [...] września 2016 r., czyli od dnia zawiadomienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. o wszczęciu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku naliczonego nad należnym organ nie przedstawił żadnych nowych ustaleń, które miałyby wpływ na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nadto uzasadnienie organu podatkowego pierwszej instancji jest bardzo lakoniczne i nie wskazano w nim również, na czym dalsza weryfikacja ma polegać, jakie dokumenty będą weryfikowane ani też jaki cel organ chce osiągnąć dokonując dalszej weryfikacji. Przy tym - tak jak w zażaleniu - ponownie przytoczono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 2.12.2015 r., sygn. akt I SA/Lu 598/15 wskazujący, iż samo powołanie się na prowadzenie kontroli podatkowej nie może być uzasadnieniem dla przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług. Zaznaczono też, że w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3.10.2019 r., sygn. akt I SA/Po 540/19 wskazano, że: "Organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma obowiązek wskazać nie tylko, jakie okoliczności za tym przemawiają, lecz także dlaczego uważa, że te okoliczności uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT. Postanowienie przedłużające termin wnioskowanego zwrotu, powinno wskazywać przyczyny dokonywania dodatkowej weryfikacji zasadności tego zwrotu i je uzasadniać. Powodem niedokonania zwrotu nie może być tylko sam fakt wydania postanowienia". Według pełnomocnika zgromadzony materiał dowodowy nie daje również podstaw do przedłużania terminu zwrotu podatku. Ponadto, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w S. w żaden sposób nie uzasadnił wyboru daty, do której przedłużył termin zwrotu podatku. Jednocześnie podniósł, że przedłużenie terminu zwrotu podatku nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ wydaje decyzje w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. - jak stwierdził NSA w wyroku z dnia 6.12.2019 r., sygn. akt I FSK 1827/19. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W wyniku rozpoznania sprawy w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Po dokonanej kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem nie stwierdził aby organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – w odniesieniu do przepisów postępowania lub mającym mieć wpływ na wynik sprawy – w odniesieniu do przepisów prawa materialnego, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 20119 r., poz. 2325 – zwanej w skrócie "p.p.s.a."). Zauważyć należy, że podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia były przepisy u.p.t.u. - art. 87 ust. 2 tej ustawy oraz 274 b O.p. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji spełniają warunki uprawniające do przedłużenia skarżącej terminu zwrotu różnicy podatku VAT wykazanej w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. W świetle wyżej wymienionych przepisów nie budzi wątpliwości, że organ podatkowy jest uprawniony weryfikować zasadność zwrotu w różnych formach tj. odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie sporna jest skuteczność przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku za maj 2017 r. do dnia 07.05.2020 r., w skardze bowiem skarżąca kwestionuje brak wystąpienia przesłanek do takiego przedłużenia terminu. Jak wynika z akt, w niniejszej sprawie zasadność zwrotu była weryfikowana w ramach czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego (w dniu [...] marca 2018 r. wszczęto kontrolę celno-skarbową co do rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku VAT za okres od 01 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.), przekształconego następnie w postępowanie podatkowe, stosownie do obowiązującego art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej. Okoliczność ta nie jest kwestionowana przez Skarżącą. Dokonując prawnej oceny zaskarżonego postanowienia, na wstępie należy stwierdzić, że korzystanie przez organ z możliwości przedłużenia terminu zwrotu podatku, jako odstępstwo od zasady zwrotu w terminie określonym ustawowo, powinno być zastrzeżone dla sytuacji wyjątkowych, w których prawo podatnika musi ustąpić potrzebie ochrony interesów budżetowych państwa. Ten szczególny charakter analizowanej instytucji, niewątpliwie dolegliwej dla podatnika, pociąga za sobą określone obowiązki po stronie organu podatkowego. Aby organ mógł przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług, powinny wystąpić okoliczności wskazujące na potrzebę dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika, co wprost wynika z treści cytowanego wyżej art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. Organ zobowiązany jest każdorazowo przedstawić okoliczności uzasadniające wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku oraz wskazać, jakie działania są konieczne dla weryfikacji rozliczenia podatku VAT za dany okres. W postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT organ podatkowy decyduje wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji okoliczności sprawy w celu dokonania zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, skarżąca nie wykazała, że organ podatkowy nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do jej rozliczenia za maj 2017 r., gdyż już w pierwszym postanowieniu z [...] września 2017 r. organ wskazał, iż transakcje zawarte w badanym okresie (tj. za okres od 01 lipca 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.) przez skarżącą spółkę z podmiotami wskazanymi na przedłożonych przez nią dokumentach, tj.: G. , I. Z. , P. , Z..B. H. P. S..R..O.., R. , budzą wątpliwości z uwagi na występujące niejasności adresowe w okazanych przez spółkę dokumentach CMR (dotyczące m.in. miejsca przeznaczenia towaru) oraz niewskazywanie jednoznacznie miejsca, gdzie dostarczony został przewożony towar, co wymaga dodatkowego wyjaśnienia. Organ podatkowy uwzględnił także fakt, że pismem z [...] marca 2018 r. ww. organ celno-skarbowy zawiadomił organ podatkowy o wszczęciu w dniu [...] marca 2018 r. wobec spółki kontroli celno-skarbowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres 01 lipca 2016 r.-31 grudnia 2017 r. Wobec tego, organ podatkowy w ww. postanowieniu wskazał, że dalszej weryfikacji wymaga ustalenie faktycznego wykonania usług transportu przewożonych towarów oraz związanych z nimi nabyć, co wiąże się z weryfikacją dokumentów transportowych, tj. zleceń transportowych, CMR, wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż oraz dowodów zapłaty za wykonane usługi. Te okoliczności wywołały wątpliwości organu co do zasadności zwrotu i były podstawą wydania następnych postanowień z: [...] marca 2018 r., [...] maja 2018 r., [...] listopada 2018 r., [...] kwietnia 2019 r. przedłużających terminy zwrotu podatku VAT za maj 2017 r. – których skarżąca nie zaskarżyła – a także ostatniego postanowienia z [...] października 2019 r., przedłużającego termin zwrotu podatku do dnia 7 maja 2020 r. Sąd nie podzielił twierdzenia skarżącej, że organ podatkowy nie przedstawił żadnych ustaleń, które miałyby wpływ na brak prawa do odliczenia podatku naliczonego i nie wyjaśnił, na czym polega dalsza weryfikacja. Stwierdzić bowiem należy, że ww. okoliczności w sposób obiektywny wskazują na wątpliwości co do rzetelności dokonanych przez skarżącą rozliczeń podatku od towarów i usług za maj 2017 r., wobec czego, bez wyjaśnienia tych wątpliwości - co wymagało zbierania obszernego materiału dowodowego, dotyczącego wielu kontrahentów, przede wszystkim zagranicznych – dokonanie zwrotu wykazanej przez spółkę różnicy podatku byłoby przedwczesne. Obowiązek wyjaśnienia przez organ podatkowy takich wątpliwości przed dokonaniem zwrotu podatku wynika w sposób niebudzący wątpliwości z przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., który stanowi, że: "Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.". Nie sposób bowiem uznać, że zwrot "może" powinien być interpretowany jedynie jako uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu podatku a nie obowiązek organu administracji publicznej (podatkowego), uprzedniego wyjaśnienia takich wątpliwości. Zasadnie więc organ podatkowy wskazał, że postępowanie podatkowe ma charakter skomplikowany i wielowątkowy, potwierdzają to zaś ustalenia kontroli celno-skarbowej, że skarżąca spółka ujęła w rejestrach sprzedaży nierzetelne faktury VAT, w tym za maj 2017 r., wystawione na rzecz wielu podmiotów. Wprawdzie w ww. pierwszym postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu (a także w następnych) organ I instancji nie przedstawił szczegółowo działań podejmowanych przez organ celno-skarbowy, jednak jest to usprawiedliwione także faktem, iż działania te były cały czas podejmowane (uzupełniane) i ostatecznie doprowadziły one do przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. Podkreślić tu jednak należy, że w zaskarżonym do Sądu postanowieniu organ odwoławczy szczegółowo przedstawił te działania organu celno-skarbowego (przytoczone szczegółowo w zaskarżonym postanowieniu), a zakres tych działań w sposób niebudzący wątpliwości potwierdza ww. ocenę organu, że postępowanie podatkowe "ma charakter skomplikowany i wielowątkowy". Wyjaśnienie okoliczności faktycznych związanych z badanymi okresami podatkowymi wymagają też zaangażowania wielu innych organów podatkowych, celno-skarbowych, a także organów ścigania. W tym kontekście nie sposób więc nie zauważyć, że kwestie budzące wątpliwości organu podatkowego wymagają wielu złożonych czynności sprawdzających i procesowych, mających na celu zgromadzenie wszechstronnego materiału dowodowego, który następnie będzie wymagał szczegółowej analizy. Takie też czynności na etapie wydania postanowienia organu I instancji z [...] października 2019 r. były nadal przeprowadzane, co szczegółowo wyjaśnił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i co przedstawiono powyżej. Stwierdzić więc należy, że już sama ta wielość złożonych i długotrwałych czynności wyjaśniających (ze względu na specyfikę procesową i jej terminy) niewątpliwie świadczą, że w czasie wydania postanowienia przez organ I instancji (a także przez organ odwoławczy) nadal istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2017 r., które są obecnie wyjaśniane już w procedurze postępowania podatkowego, co skutkuje tym, że zwrot podatku VAT za maj 2017 r. nie mógł być dokonany w zakreślonym uprzednio terminie. Z tego też powodu Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zarzut skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 87 ust 2 u.p.t.u. VAT) nie jest zasadny. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi co do nienależytego uzasadnienia wskazującego na wątpliwości organu determinujące potrzebę zweryfikowania zasadności zwrotu - należy zauważyć, że organ I instancji w wydanym postanowieniu, co prawda nie obszernie, jednakże rzeczowo, wskazał na okoliczności przesądzające o potrzebie prowadzenia dalszej weryfikacji zadeklarowanego zwrotu, zaś organ odwoławczy już szczegółowo wyjaśnił konieczność dalszego prowadzenia czynności wyjaśniających, i co istotne, na konieczność sprawdzenia prawidłowości przeprowadzonych transakcji WDT. Organ ten przedstawił poczynione dotychczas ustalenia oraz zwrócił uwagę na kwestie wymagające wyjaśnienia. Niewątpliwie wyjaśnienia te można uznać za doprecyzowanie przesłanek wskazanych w postanowieniu organu I instancji, zaś okoliczności powodujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku VAT za maj 2017 r., które są przedmiotem dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika (skarżącej), stanowiły wystarczającą podstawę uprawniającą organ do przedłużenia terminu zwrotu do wskazanej daty, obecnie prowadzonych w ramach postępowania podatkowego. Takie stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowym. Przykładowo, NSA w wyroku z 30 listopada 2017 r., I FSK 891/16, stwierdził, że rozbudowanie argumentacji uzasadnienia przez organ odwoławczy, przy jednoczesnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji, nie narusza automatycznie zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 O.p. Odmienna ocena zrównywałaby w skutkach wady uzasadnienia w rozumieniu art. 210 O.p. z naruszeniem art. 127 O.p. NSA wskazał, że istotą zasady dwuinstancyjności jest dwukrotne rozstrzygnięcie tej samej sprawy przez dwa organy. Organ odwoławczy obowiązany jest więc ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji, przy czym nie może on ograniczyć się do kontroli aktu pierwszoinstancyjnego, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę w jej istocie. Oba postępowania, pierwszo jak i drugoinstancyjne, mają charakter merytoryczny, zatem organ odwoławczy ponownie merytorycznie rozpoznaje i rozstrzyga sprawę uprzednio zakończoną rozstrzygnięciem organu I instancji. Postępowanie odwoławcze winno zmierzać do ustalenia istnienia okoliczności faktycznych znaczących dla zasadności przedłużenia zwrotu VAT, a nie tylko oceniać stopień szczegółowości uzasadnienia organu I instancji. Skoro organ odwoławczy rozpoznaje sprawę w całokształcie, to korekta uzasadnienia polegająca na rozbudowaniu motywacji, w żaden sposób nie pozbawia strony prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez organ podatkowy. W badanej sprawie organ odwoławczy w istocie nie oparł się na innych przesłankach w swoim stanowisku niż organ I instancji – oba rozstrzygnięcia zasadniczo wiązały się z koniecznością weryfikacji transakcji u kontrahentów spółki. Organ odwoławczy ma podstawy do uchylenia postanowienia z uwagi na naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania wyłącznie wtedy, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co w badanej sprawie nie miało miejsca. W sytuacji natomiast, gdy nie ma wątpliwości, że oba organy bazują na tej samej przesłance weryfikacji rozliczeń u kontrahentów spółki i dysponują takim samym materiałem dowodowym w tym zakresie, organ odwoławczy jest uprawniony do rozbudowania argumentacji przedstawionej przez organ I instancji. Sąd nie dopatrzył się zatem także naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 124 O.p., gdyż postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług zostało wydane w zgodzie z prawem. Zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie organu I instancji, zawierają uzasadnienie prawne i faktyczne wskazujące na znajdujące zastosowanie w sprawie obowiązujące przepisy prawa, a także, jakie okoliczności stanowiły podstawę do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a przede wszystkim wskazano, jakie wątpliwości powziął organ co do zasadności zwrotu i jakie okoliczności wpłynęły na konieczność przeprowadzenia dalszej weryfikacji rozliczenia podatnika, podkreślając przy tym, że z uwagi na skomplikowany i wielowątkowy charakter sprawy, konieczność zachowania reguł procesowych, nadal występują wątpliwości w związku z dokonanymi w toku kontroli celno-skarbowej ustaleniami, uzasadniającymi konieczność dalszego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2017 r. Zdaniem Sądu, uzasadnienie zaskarżonego postanowienia odpowiada wymogom określonym art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 219 O.p. Uzasadnienie faktyczne zawierać powinno między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienia, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ musi wykazać jedynie okoliczności powodujące wątpliwości, które uzasadniają konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. W ocenie Sądu, w uzasadnieniu postanowienia organ I instancji wskazał na istnienie okoliczności przemawiających za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku VAT, natomiast organ odwoławczy jedynie dodatkowo doprecyzował argumentację organu I instancji wskazując na inne okoliczności wynikające z akt sprawy, które również potwierdzały legalność działania organu I instancji w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku. Skoro organ odwoławczy, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, ma obowiązek ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, rozpatrzoną w pierwszej instancji, ma obowiązek także, gdy utrzymuje w mocy postanowienie organu I instancji, na podstawie materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, poprawić lub zmienić argumentację, która znalazła się w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, o ile nie ma ona istotnego wpływu na wynik sprawy. Odnosząc się do innych zarzutów skargi Sąd uznał, że prawidłowe jest stanowisko organu odwoławczego, iż z treści art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. nie wynika, że do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług konieczne jest udowodnienie, że zwrot podatku od towarów i usług jest bezzasadny. Przesłanką konieczną do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku w podatku od towarów i usług jest tylko potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Wystarczy zatem powzięta przez naczelnika urzędu skarbowego wątpliwość co do zasadności zwrotu różnicy podatku, by przedłużenia terminu tego zwrotu dokonać. Na straży ochrony interesów podatnika stoi bowiem przepis art. 87 ust. 2 zdanie trzecie u.p.t.u., stanowiący gwarancję dla podatnika, iż jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Nie można zatem wymagać od organu podatkowego, który wydał takie postanowienie w tak złożonej i wielowątkowej sprawie, by od razu wykazał się konkretnymi ustaleniami co do faktów podważających zasadność zwrotu, wystarczy bowiem, że występują okoliczności powodujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku, a więc konieczność weryfikacji rozliczenia podatnika "w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego" co do zwrotu różnicy podatku. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też art. 87 ust. 2a u.p.t.u., w którym przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. W świetle powyższego, organ podatkowy posiada więc ustawowe uprawnienie przedłużenia terminu zwrotu podatku do czasu dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Organ powinien swoje postanowienie odpowiednio uzasadnić, wskazując w szczególności termin zakończenia czynności sprawdzających (wyrok NSA z 20 marca 2019 r., I FSK 106/19) oraz, jakie okoliczności skłoniły go do zastosowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Uzasadnienie takie powinno co najmniej nawiązywać do przesłanki wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, wyrażającej się w sformułowaniu "jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania". Organ powinien zatem wyjaśnić, dlaczego powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe spełniły te warunki, wskazały bowiem okoliczności wywołujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu podatku VAT, uzasadniające wymóg dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W rozpoznawanej sprawie, wobec stwierdzenia wadliwego wypełnienia listów przewozowych oraz wątpliwości co do przebiegu transakcji między spółką a wskazanymi kontrahentami, organ podatkowy zasadnie uznał, że koniecznym okazało się sprawdzenie, czy dokumentacja ta odzwierciedla faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych. Co istotne, postępowanie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego mającego na celu wykazać zasadność tego zwrotu. Organ musi jedynie przekonująco wskazać okoliczności przemawiającymi za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku, co w przedmiotowej sprawie organy obu instancji wykazały. Tym samym, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też naruszenia przepisów postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania, nie sposób także stwierdzić naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, przez wstrzymanie zwrotu podatku za maj 2017 r. i tym samym przeniesienie na spółkę ciężaru tego podatku, ponieważ w badanej sprawie, jak zasadnie wskazał organ, wystąpiły okoliczności powodujące obiektywne wątpliwości co do nieprawidłowości w rozliczeniach skarżącej w zakresie tego podatku. Z uwagi na występujące w sprawie okoliczności wywołujące wątpliwości organu co do zasadności zwrotu, organ był uprawniony do sprawdzenia rzetelności zawieranych przez skarżącą transakcji. W oparciu o art. 87 ust. 2b u.p.t.u., weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować sprawdzenie rozliczenia podatnika, rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji, przy czym jak - wskazał organ odwoławczy - proces weryfikacji nie został zakończony do dnia wydania zaskarżonego postanowienia. Pamiętać też należy, że zasada neutralności ma na celu całkowite zwolnienie przedsiębiorcy od kosztów podatku VAT zapłaconego w toku prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem, nabycie prawa do dokonania potrącenia czy zwrotu nadwyżki podatku VAT uzależnione jest od uprzedniego powstania po stronie sprzedawcy obowiązku podatkowego, co w efekcie zapewnia państwu swoistą neutralność finansową, a przez to stabilizację finansową. Podstawowym zaś warunkiem, jaki musi spełnić podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego (potrącenia lub zwrotu nadwyżki), jest bezpośredni związek nabywanych towarów i usług z prowadzoną działalnością gospodarczą, co podatnik powinien wykazać w sposób niebudzący wątpliwości, a w rozpoznawanej sprawie wątpliwości takie jednak istniały. Podnoszony w skardze argument – wynikający z orzecznictwa unijnego – o obowiązku zwrotu podatku "w rozsądnym terminie" nie podważa więc stanowiska organów obu instancji. Uznać bowiem należy, że odnosi się on przede wszystkim do ustawodawcy krajowego, natomiast ustawodawca ten – w sposób wyrażony w art. 87 u.p.t.u. określił sytuację, w której organ podatkowy może przedłużyć (przedłużać) ustawowy termin zwrotu podatku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika" w określonych tam procedurach, ustanawiając jednocześnie wskazane powyżej gwarancje ochrony praw podatnika. Sąd nie znalazł też podstaw do stwierdzenia, że organy podatkowe – realizujące ww. nakaz weryfikacji rozliczenia podatnika – naruszyły zasadę in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, skoro na tym etapie postępowanie organów zmierza przede wszystkim do wyczerpującego zgromadzenia materiałów dowodowych, pozwalających na zweryfikowanie rozliczenia podatkowego. Mając wszystko powyższe na względzie Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy, z uwagi na jej wielowątkowy i złożony charakter, skutkujący czasochłonnym zbieraniem materiału dowodowego (także m.in. z uwagi na występowanie kontrahentów zagranicznych), nie można też uznać, aby podniesiony w skardze zarzut braku uzasadnienia wyboru daty, do której organ podatkowy przedłużył termin zwrotu podatku, stanowił tego rodzaju wadę prawną nakazującą uchylenie zaskarżonego postanowienia. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń przepisów prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonych rozstrzygnięć. W tym stanie sprawy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl